RedR 11 Gäldenärens redovisning av ackordsuppgörelse efter balansdagen

3.1ÅRL innehåller inga specifika regler om värdering av finansiella skulder till anskaffningsvärde och inte heller avseende när en finansiell skuld helt eller delvis inte längre ska redovisas i balansräkningen. Beträffande värdering av finansiella skulder till verkligt värde återfinns reglering i 4 kap. 14a–14e §§ ÅRL.

3.2I K3 kapitel 11 finns vägledning avseende värdering av finansiella skulder främst i punkterna 11.14–11.24. Vägledning för borttagande av skulder från balansräkningen finns främst i punkterna 11.35–11.37. K3 kapitel 12 innehåller vägledning avseende värdering av finansiella skulder främst i punkterna 12.19–12.31 och beträffande borttagande av skulder från balansräkningen finns vägledning främst i punkterna 12.44–12.46.

3.32 kap. 4 § första stycket p. 3b och 5 kap 22 § ÅRL samt K3 kapitel 32Händelser efter balansdagen ger vägledning avseende hur händelser som inträffar mellan balansdagen och den dag då den finansiella rapporten upprättas påverkar de finansiella rapporterna.

3.4Kortfristiga finansiella skulder som inte är räntebärande, till exempel leverantörsskulder, ska i enlighet med kommentaren före punkt 11.17 i K3 värderas enligt de allmänna principer som framgår av K3 kapitel 2Begrepp och principer. I punkt 2.4 behandlas försiktighetsprincipen som avser bedömningar som görs under osäkerhet, vilket för finansiella skulder innebär att värdet inte får underskattas när den finansiella rapporten upprättas. Avsiktliga överskattningar av skulder när osäkerhet föreligger är emellertid inte tillåtna enligt kommentaren till punkten.

3.5Räntebärande kortfristiga skulder får värderas till upplupet anskaffningsvärde. Väljs denna värderingsgrund vid första redovisningen blir den tvingande även i fortsättningen. Långfristiga skulder ska värderas till upplupet anskaffningsvärde såväl vid första redovisningen som därefter. Upplupet anskaffningsvärde är skuldens förväntade kassaflöden diskonterade med den effektivränta som beräknades vid anskaffningstillfället. Med förväntade kassaflöden avses de kontraktuella kassaflödena.

3.6Definitionen av upplupet anskaffningsvärde innebär därför att nedvärderingar av skulder inte är kontraktuella förrän de avtalats och beaktas således inte för värderingsändamål förrän de avtalats. Det är FAR:s uppfattning att begreppet förväntade kassaflöden även kan appliceras på värdering av finansiella skulder som inte värderas till upplupet anskaffningsvärde med hänvisning till försiktighetsprincipen. Det föreligger därför i praktiken inte någon skillnad på värdering av en finansiell skuld enligt upplupet anskaffningsvärde och värdering enligt de allmänna principerna i K3 kapitel 2.

3.7Vid tillämpning av K3 kapitel 12 faller möjligheten att tillämpa de allmänna principerna i K3 kapitel 2 bort och för vissa skulder tillkommer värdering till verkligt värde. Skulder som ska värderas till upplupet anskaffningsvärde värderas på samma sätt som vid tillämpning av K3 kapitel 11. För skulder som ska värderas till verkligt värde kan en osäkerhet avseende betalningsskyldigheten som föreligger på balansdagen få en effekt på skuldens verkliga värde och därmed redovisat värde i balansräkningen per balansdagen.

3.8Villkoren för bortbokning av finansiella skulder regleras i K3 punkt 11.35. I punkten anges att företag inte längre får redovisa en finansiell skuld helt eller delvis när den avtalade förpliktelsen fullgjorts eller upphört. Formuleringen i punkten skiljer sig från såväl IFRS 9 Finansiella instrument som IFRS for Small and Medium-sized Entities som i stället beskriver att en skuld inte får tas bort förrän den avtalade förpliktelsen fullgörs, annulleras eller löper ut. FAR:s uppfattning är att någon skillnad i innebörd inte avsetts av Bokföringsnämnden. Därav följer att en skuld inte kan bokas bort helt eller delvis förrän den avtalade förpliktelsen fullgjorts, vilket normalt sett sker genom betalning eller att skulden upphört, till exempel att avtalet upphört genom omförhandling.

3.9Regleringen av bortbokning av finansiella skulder vid tillämpning av K3 kapitel 12 är densamma som vid tillämpning av K3 kapitel 11. Slutsatsen blir därför densamma oavsett vilket kapitel som tillämpas för de finansiella instrumenten.

3.10Händelser efter balansdagen behandlas i 2 kap. 4 § och 5 kap. 22 § ÅRL samt i K3 kapitel 32Händelser efter balansdagen. Av kommentaren till punkt 32.2 i K3 framgår att händelser efter balansdagen kan vara av två slag. Dels sådana händelser som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen dels sådana händelser som indikerar förhållanden som uppstått efter balansdagen.

3.11Händelser efter balansdagen men före upprättandet av de finansiella rapporterna som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen ska beaktas när belopp och poster i de finansiella rapporterna fastställs. Händelser efter balansdagen som indikerar förhållanden som uppstått efter balansdagen ska inte beaktas när poster i de finansiella rapporterna fastställs. Däremot kan sådana händelser ge upphov till upplysningsplikt i de finansiella rapporterna.

3.12I kommentaren till K3 punkt 32.3 ges ett antal exempel på händelser efter balansdagen som ska beaktas. Samtliga exempel, förutom exemplet avseende bedrägeri eller fel, avser justering på grund av osäkerhet i värdering. Något exempel där en avtalsändring ska beaktas finns inte i kommentaren. Däremot anges att en fordran som uppstår genom ett domstolsavgörande efter balansdagen är en eventualtillgång på balansdagen, underförstått att processen är i gång vid balansdagstidpunkten, och således inte får redovisas som en tillgång i balansräkningen på balansdagen. Detta är ett uttryck för att finansiella avtal eller avtalsändringar redovisas först när de har ingåtts. Avtalsändringar efter balansdagen är således händelser efter balansdagen som indikerar förhållanden som uppstått efter balansdagen.