Bakgrund
Efter att SKR tog fram OPF-KL har olika former av kapitalförsäkringslösningar kopplade till direktpension tagits fram för förtroendevalda och anställda i kommuner (med kommuner menas kommuner, regioner och kommunalförbund).
En kapitalförsäkring är inte en traditionell försäkring med ett garanterat försäkringskapital, utan har mer karaktär av en placering och klassificeras som en finansiell tillgång och ska värderas till verkligt värde. Kapitalförsäkringen omfattar tre parter:
kapitalförsäkringsägaren, kommunen,
utställaren, ofta en bank eller försäkringsbolag, samt
förmånstagaren, den anställde eller förtroendevalde.
För kommunen innebär det att man både har en tillgång, kapitalförsäkringen, samt en förpliktelse, i form av pensionsåtagandet gentemot den försäkrade.
Redovisningsmässigt betraktas kapitalförsäkringen som en enhet och eftersom inte kapitalförsäkringsägaren äger själva värdepappren ska inte heller transaktioner i form av köp och försäljningar av värdepappren i försäkringen redovisas separat hos kommunen. Detsamma gäller utdelningar och avgifter på de aktier och andelar som finns inom kapitalförsäkringen.
Ställningstaganden
Generella bedömningar
RKR:s bedömning är att det inte finns någon kommunal särart som behöver beaktas varför vi bedömer att regler motsvarande K3:s regelverk är tillämpliga.
Detta innebär att en pensionsförpliktelse som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång inte ska klassificeras som förmånsbestämd eller avgiftsbestämd utan redovisas enligt nedan.1
En pensionsförpliktelse som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång ska redovisas som avsättning till tillgångens redovisade värde.2
Allmänt råd 28.7 i BFNAR 2012:1 (K3)
Allmänt råd 28.12A i BFNAR 2012:1 (K3)
Bedömning kapitalförsäkringar generellt
Kapitalförsäkringen klassificeras som en finansiell tillgång där det finns en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter via uttag. Det innebär att kapitalförsäkringen betraktas som en redovisningsmässig enhet och att de underliggande värdepappersinnehaven inte ska redovisas separat eftersom ägaren av kapitalförsäkringen inte äger värdepapperen direkt. Det innebär också att bokföring endast sker när nytt kapital tillförs kapitalförsäkringen, när uttag från kapitalförsäkringen görs samt i samband med verkligt värde värdering av kapitalförsäkringen vid delårs- eller årsbokslut. Utdelningar, avgifter och andra värdeförändringar på placeringar inom kapitalförsäkringen enligt kontobeskedet påverkar således inte redovisningen hos kommunen annat än vid delårs- eller årsbokslut.
Kapitalförsäkringar i kommuner ska klassificeras som en finansiell anläggningstillgång och värderas i enlighet med lag om kommunal bokföring och redovisning (2018:597) dvs. till verkligt värde.
I 7 kap 6 § i LKBR anges följande:
Finansiella instrument som innehas för att generera avkastning eller värdestegring ska värderas till verkligt värde, om inte annat följer av 7 §. Värdeförändringen av de finansiella instrumenten sedan föregående balansdag ska redovisas i resultaträkningen.
Uttag från kapitalförsäkringen minskar det redovisade värdet på kapitalförsäkringen (vid tidpunkten för uttaget) och uttag från kapitalförsäkringen redovisas oavsett vem som administrerar utbetalning till mottagaren.
Kapitalförsäkringen med tillhörande pensionsutfästelse ska, i samband med delårs- och årsbokslut, värderas till verkligt värde.
Särskilt om redovisning av kapitalförsäkringar kopplade till direktpension
En skuld hänförlig till en direktpension, vars storlek är beroende av värdet på en kapital försäkring, ska redovisas till samma värde som kapitalförsäkringen. Det finns inget utrymme för en kvittning mellan kapitalförsäkringen och pensionsåtagandet. Om kapitalförsäkringen inte täcker särskild löneskatt ska ytterligare en avsättning göras för denna skatt, vilken ska beräknas på pensionsutfästelsens verkliga värde.
Ett infriande av pensionsåtagandet innebär en utbetalning utifrån kapitalförsäkringens verkliga värde vilket leder till erläggande av särskild löneskatt baserad på kapitalförsäkringens verkliga värde.
Bilaga Redovisning av kapitalförsäkringar till förmån för anställda och förtroendevalda
Exempel 1 Kapitalförsäkring och pensionsutfästelse – löneskatt ingår i utfästelsen
År 1
Kommunen gör en pensionsutfästelse på 100 och får en pensionskostnad på 100. Löneskatten är inkluderad i utfästelsen.
En kapitalförsäkring köps för 100 med syfte att säkerställa pensionsutfästelsen, inklusive löneskatten.
I bokslutet har kapitalförsäkringen ett verkligt värde på 150.
Pensionsskulden, inklusive löneskatten, ska motsvara kapitalförsäkringens värde dvs ökas med 50.
År 1 K-försäkring (tillgång) | |
|---|---|
2. 100 | | |
3. 50 | | |
Pensionsutfästelse (skuld) | |
|---|---|
|1. 100 | |
|4. 50 | |
Bank | |
|---|---|
|2. 100 | |
Resultaträkning | |
|---|---|
1. 100 | |3. 50 |
4. 50 | | |
År 2
Inget händer under året mer än att en insättning görs med 200.
Pensionsavsättningen ökar med motsvarande insättning, dvs. 200, löneskatten ingår alltjämt i utfästelsen.
I samband med bokslutet har kapitalförsäkringen ett verkligt värde på 450.
Pensionsskulden ska motsvara kapitalförsäkringens värde, löneskatten inkluderad.
År 2 K-försäkring (tillgång) | |
|---|---|
IB. 150 | | |
1. 200 | | |
3. 100 | | |
Pensionsutfästelse (skuld) | |
|---|---|
|IB. 150 | |
|2. 200 | |
|4. 100 | |
Bank | |
|---|---|
|IB. 100 | |
|1. 200 | |
Resultaträkning | |
|---|---|
2. 200 | |3. 100 |
4. 100 | | |
År 3
Ett uttag görs om 100 för att betala ut pension. Uttaget täcker även löneskatten.
Pensionen betalas ut och bokas via resultaträkningen – ej beaktat källskatt. Pensionen utgör 81 och löneskatten, som ska betalas in till Skatteverket, utgör 19. Beräkningen ser ut som följer 100/1,24= 81 dvs. 100–81=19. (I exemplet räknar vi med 24 % löneskatt, i verkligheten ska aktuell procentsats för löneskatt användas.)
Kapitalförsäkringens verkliga värde i bokslutet uppgår till 300 dvs. en justering med 50 samt en justering av skulden med 150 för att komma ner till samma värde som kapitalförsäkringen redovisas till i bokslutet. Löneskatten inkluderas fortsatt i pensionsutfästelsen.
År 3 K-försäkring (tillgång) | |
|---|---|
IB. 450 | |1. 100 |
|3. 50 | |
Pensionsutfästelse (skuld) | |
|---|---|
3. 150 | |IB. 450 |
Bank | |
|---|---|
1. 100 | |IB. 300 |
|2. 81 | |
Resultaträkning | |
|---|---|
2. 81 | |3. 150 |
2. 19 | | |
3. 50 | | |
Löneskatteskuld | |
|---|---|
|2. 19 | |
I bokföringen redovisas pensionsutfästelsen med fördel uppdelad på pensionsutfästelse och löneskatt.
Exempel 2 Kapitalförsäkring och pensionsutfästelse – löneskatt ingår inte i utfästelsen
År 1
Kommunen gör en pensionsutfästelse på 100 och får en pensionskostnad på 100.
Löneskatt reserveras på skuldbeloppet dvs. med 24 (i exemplet räknar vi med 24 % löneskatt, i verkligheten ska aktuell procentsats för löneskatt användas).
En kapitalförsäkring köps för att säkerställa pensionsutfästelsen på 100.
I bokslutet har kapitalförsäkringen ett verkligt värde på 150.
Pensionsskulden ska motsvara kapitalförsäkringens värde, dvs. ökas med 50.
Löneskatten justeras på motsvarande sätt med 24 %*50 =12
År 1 K-försäkring | |
|---|---|
3. 100 | | |
4. 50 | | |
Pensionsutfästelse | |
|---|---|
|1. 100 | |
|5. 50 | |
Bank | |
|---|---|
|3. 100 | |
Resultaträkning | |
|---|---|
1. 100 | |4. 50 |
2. 24 | | |
5. 50 | | |
6. 12 | | |
Löneskatteskuld | |
|---|---|
|2. 24 | |
|6. 12 | |
År 2
Inget händer under året mer än att en insättning görs med 200.
Pensionsavsättningen ökar med motsvarande insättning, dvs. med 200.
I samband med bokslutet har kapitalförsäkringen ett verkligt värde om 450.
Pensionsskulden ska motsvara kapitalförsäkringens värde.
Löneskatten justeras för att motsvara 24 % av pensionsskuldens utgående värde, dvs. 450*24 % =108, dvs. en ökning med 72.
År 2 K-försäkring | |
|---|---|
IB. 150 | | |
1. 200 | | |
3. 100 | | |
Pensionsutfästelse | |
|---|---|
|IB. 150 | |
|2. 200 | |
|4. 100 | |
Bank | |
|---|---|
|IB. 100 | |
|1. 200 | |
Resultaträkning | |
|---|---|
2. 200 | |3. 100 |
4. 100 | | |
5. 72 | | |
Löneskatteskuld | |
|---|---|
|IB. 36 | |
|5. 72 | |
År 3
Under året görs ett uttag om 100 för att betala ut pension.
Pensionen betalas ut och bokas via resultaträkningen – ej beaktat källskatt.
Löneskatt på 24 betalas in till Skatteverket.
Kapitalförsäkringens verkliga värde i bokslutet uppgår till 300, dvs. en justering med 50 samt en justering av skulden med 150 för att komma ner till samma värde som kapitalförsäkringen har i bokslutet.
Löneskattenskulden ska uppgå till 24 % av utgående pensionsskuld, dvs. 300*24 %=72, dvs. en justering med 12.
År 3 K-försäkring | |
|---|---|
IB. 450 | |1. 100 |
|4. 50 | |
Pensionsutfästelse | |
|---|---|
4. 150 | |IB. 450 |
Bank | |
|---|---|
1. 100 | |IB. 300 |
|2. 100 | |
|3. 24 | |
Resultaträkning | |
|---|---|
2. 100 | |5. 12 |
4. 50 | |4. 150 |
Löneskatteskuld | |
|---|---|
3. 24 | |IB. 108 |
5. 12 | | |