Beskattningsunderlag

Ett eller flera beskattningsunderlag

Om försäljning sker av flera olika varor och tjänster som är från varandra klart avskiljbara, ska beskattningsunderlaget delas upp. Även om ett gemensamt pris är satt så kan beskattningsunderlaget komma att delas upp. Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster kan beskattas helt olika vad avser skatteplikt, skattesats och beskattningsland. När det i en transaktion ingår varor och/eller tjänster som var för sig beskattas olika måste därför en bedömning göras om transaktionen ska bedömas som ett eller flera tillhandahållanden. Om det är fråga om ett enda tillhandahållande måste även en bedömning göras av hur detta tillhandahållande ska klassificeras. Skatteverket har tagit fram en metod som man kommer att använda för att göra dessa bedömningar av ett eller flera tillhandahållanden. Skatteverket redogör för sin metod i ett ställningstagande (250124, dnr: 8-3094460). I en bilaga till ställningstagandet redogör Skatteverket mer schematiskt hur metoden ska tillämpas. I steg 1 görs en avgränsning utifrån om transaktionen ska ses som ett eller flera tillhandahållanden. Steg 2 innebär sedan en klassificering i hur de eventuella transaktionerna ska beskattas.

Skatteverkets ställningstagande (250124, dnr: 8-3094460) får ses som ett grundläggande ställningstagande som detaljerat beskriver den metod Skatteverket använder i sin bedömning av ett eller flera tillhandahållanden. Bedömningen får betydelse både för skyldigheten att betala skatt och vilken skattesats som ska gälla.

Skatteverket sammanfattar sitt ställningstagande så här.

”Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Vid denna bedömning behöver man identifiera de delar som transaktionen består av. Metoden ska bara tillämpas om det i transaktionen ingår flera delar som var för sig beskattas olika med avseende på skattesats, skatteplikt eller beskattningsland.

Huvudregeln är att varje transaktion ska anses som fristående och självständig i mervärdesskattehänseende.

När en transaktion består av olika varor och tjänster och ur en ekonomisk synvinkel framstår som ett enda tillhandahållande får transaktionen emellertid inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Så är fallet när något av följande gäller för en transaktion.

1. Först ska det prövas om någon av varorna eller tjänsterna är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande.

2. Om transaktionen inte innehåller ett huvudsakligt tillhandahållande ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

Om transaktionen inte omfattas av något av dessa två undantag ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden. Om ett enhetspris tas ut och endast någon eller några av delarna ska beskattas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund. Detsamma gäller om olika skattesatser gäller för delarna.”

Med hänsyn till den rättsutveckling som skett har Skatteverket sett över ett antal ställningstaganden på flera områden där man uttalat sig om hur en transaktion som består av olika varor och tjänster ska bedömas i fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Det kan röra allt ifrån restaurangtjänster i kombination med andra som inträden till evenemang, verksamhet med turfiskebåtar och konferensarrangemang. Med ett grundläggande ställningstagande ska samma metod kunna användas oavsett vilka varor och tjänster som ingår i tillhandahållandet.

Skatteverket tydliggör att ställningstagandet inte behandlar följande områden som avser särskilda situationer.

• Omvänd betalningsskyldighet för byggtjänster när en transaktion till exempel innefattar både varor och tjänster.

• Beskattningsland för montering och installation av varor.

• Den särskilda ordningen för resebyråer.

I sitt ställningstagande redogör Skatteverket för praxis på området för ett eller flera tillhandahållanden.

”Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2021 ref. 6 I och II).

När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar, ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera fristående tillhandahållanden.

• I regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt.

• Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande.

• Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när en tjänst utgör den huvudsakliga medan andra anses som underordnade denna. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten.”

Vidare redogör Skatteverket för EU-praxis.

”EU-domstolen har sammanfattat sin praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (C-581/19, Frenetikexito, punkterna 37-42).

När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar ska en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga göras för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Det ska i detta sammanhang preciseras att varje transaktion som huvudregel ska anses som fristående och självständig vilket framgår av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.”

Det är många parametrar som avgör om det är ett eller flera tilltillhandahållanden i en transaktion. Några exempel på det är att en transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Det får inte heller anses konstlat att skilja olika delar åt. Vidare kan man försöka fastställa vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga sett ur en genomsnittskonsuments synvinkel. Sammantaget är det inte alltid enkelt att klargöra om det är en eller flera varor och tjänster som säljs till en köpare.

Skatteverket grundläggande ställningstagande ersätter ett flertal ställningstaganden utan någon ändring i sak. Som exempel kan nämnas.

• En enda inträdesbiljett till ett evenemang ska ses som ett tillhandahållande (150518, dnr: 131 280584-15/111, upphävt).

• S.k. diskretionär förvaltning som kan innehålla portföljförvaltning med såväl momspliktiga rådgivningstjänster som momsfri aktieförmedling ska utgöra en momspliktig tjänst, oavsett att det finns inslag av momsfria tjänster (160705 dnr: 131 313176-16/111, upphävt.)

• Skatteverket uttalar sig om hur tillkommande tjänster som t.ex. en båttur ska beskattas i samband med restaurangtjänster respektive hur idrottstjänster som t.ex. bowling ska beskattas i samband med restaurangtjänster (161129, dnr: 131 427567-16/111 och dnr: 131 156240-16/111, upphävda). Se vidare orden tillträde och idrott.

• Skatteverket redogör för momshanteringen när flera olika tjänster (t.ex. utskrift, kopiering, distribution) ingår i samband med distribution av tryckta produkter (161214, dnr: 131 429647-16/111, upphävt).

Skatteverket har i ställningstagande (250307 dnr: 8-83065-2025) redogjort för sin syn på momshanteringen när rätt till fastighet ingår i en transaktion tillsammans med andra delar. Skatteverket anser att när en transaktion innehåller en rätt till en fastighet tillsammans med andra delar ska en bedömning göras om rätten till fastigheten har ett självständigt syfte för kunden. I ställningstagandet redogörs för vilka omständigheter som talar för om rätt till en fastighet har ett självständigt syfte och vad som talar för att rätten till fastighet är den bestämmande delen. Se vidare ordet Fastighetstjänst.

Prissättning, omvärdering av pris och uttag

Vid uttag beräknas beskattningsunderlaget med ledning av inköpspriset eller självkostnadspriset. Med självkostnadspriset avses inte bara de direkta tillverknings- eller produktionskostnaderna utan även de kostnader som indirekt kan hänföras till självkostnadspriset. Det kan t.ex. vara finansieringskostnader. Det gäller oavsett om dessa kostnader har belastats med ingående mervärdesskatt eller inte enligt en dom från EU-domstolen (C-207/23, Finanzamt X mot Y KG, punkt 59). Andra exempel på kostnader som indirekt kan hänföras till självkostnadspriset är försäljnings- och administrationskostnader. Se vidare ordet uttag.

År 2008 infördes prissättningsregler som hindrar skatteundandragande i verksamhet som inte kan göra avdrag för all ingående moms. Reglerna innebär att ett marknadsvärde ska tillämpas vid handel mellan närstående parter om dessa inte har full avdragsrätt för ingående moms (se vidare ordet pris).

Skatteverket har i ställningstagande (190430, dnr: 202 195456-19/111) redogjort för när ett moderbolag måste omvärdera sin prissättning när de tillhandahåller koncerngemensamma tjänster till dotterbolag.

Skatteverket anser att elstöd som fastighetsägare vidarebefordrar till sina hyresgäster kan ses som en prisnedsättning som minskar beskattningsunderlaget.

Beskattningsunderlaget vid import

Beskattningsunderlaget vid import av varor från tredje land utgörs i huvudsak av det tullvärde för varan som fastställs av Tullverket vid importen. I beskattningsunderlaget ska även ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet. Om det är känt att varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat EU-land, ska också bikostnaderna fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget. Skatteverket har i Rättslig vägledning förtydligat reglerna avseende beskattningsunderlaget vid import. Vid import till Sverige är det Tullverket som fastställer tullvärdet, men vid centraliserad klarering är det tullmyndigheten i det EU-land där tulldeklarationen ges in som fastställer tullvärdet. Tullvärdet grundar sig på underlag av den sista försäljning som skett innan varorna har förts in i EU.

Skatteverket redogör i ett ställningstagande (240530, dnr: 8-2885586) för sin syn på vilka bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Skatteverket sammanfattar såhär:

”Bikostnader som uppkommer efter införselplatsen fram till bestämmelseorten ingår i beskattningsunderlaget vid import på vilket mervärdesskatt ska beräknas. Med bikostnader avses exempelvis provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader.

När en importör har svårt att dela upp en bikostnadspost som t.ex. avser en sammansättning av tjänster anser Skatteverket att hela kostnadsposten av förenklingsskäl kan ingå i beskattningsunderlaget när någon del är en sådan bikostnad som har uppkommit före bestämmelseorten.”

Som exempel på kostnader som inte behöver tas med i beskattningsunderlaget anger Skatteverket ett speditionsarvode från en svensk speditör och t.ex. tulldeklarationsarvode (huvuddelen av kostnaden uppkommer normalt efter det att varorna har kommit fram till bestämmelseorten). Vidare säger man att vid sändningar med varor med olika skattesatser så måste bikostnaderna fördelas för hela sändningen (man hänvisar till räkneexempel på sin Rättsliga vägledning). Se vidare ordet import.

Rättning av moms i efterhand

Om säljaren inte tagit ut moms och därför ska rätta momsen i efterhand ska beskattningsunderlaget vara ersättningen minskat med momsen. Det betyder i praktiken att momsen anses ingå i den ersättning som säljare mottagit. Har säljare mottagit 100 kronor anses momsen uppgå till 20 kronor (skattesats 25 procent). Detta synsätt gäller såväl om säljaren utgått ifrån att transaktionen var momsfri som i fall där säljaren utgick ifrån att köparen skulle beräkna momsen enligt reglerna för omvänd betalningsskyldighet.

Retur och nedsättning av priset

För att beskattningsunderlaget ska få sättas ner och redovisad moms ändras i momsdeklarationen krävs normalt att säljaren ställer ut en kreditfaktura till köparen. Att det sker en varuretur rent fysiskt är inte avgörande. Det finns situationer när det inte krävs en ändrings- eller kreditfaktura, se vidare ordet faktura.

Hävning och avbeställning

Köpare och säljare kan inte avtala att beskattningsunderlaget ska vara oförändrat vid hävning eller avbeställning. I stället ska prestationerna återgå eftersom det inte finns en beskattningsbar transaktion i momshänseende. För att säljaren ska få ändra sin momsredovisning krävs en kreditfaktura till köparen.

Kundförlust

Vid kundförluster kan beskattningsunderlaget sättas ner under vissa förutsättningar. Enligt Skatteverket ska säljaren göra sannolikt att det är fråga om en konstaterad kundförlust. Alla relevanta omständigheter ska vägas in. Vid konkurs och vid överlämnande till Kronofogden (utredningsrapport om att tillgångar saknas har upprättats) kan en förlust anses konstaterad. Se vidare ordet kundförlust.

Bidrag eller subvention med en direkt koppling till priset

Ett bidrag eller subvention som har en direkt koppling till priset för varan eller tjänsten ska ingå i beskattningsunderlaget för moms. Syftet är att uppnå en neutralitet i beskattningen och förhindra konkurrenssnedvridningar. Skatteverket uttalar att i fakturan till köparen ska det momsbelopp anges som gäller för den beskattningsbara transaktionen inklusive bidraget. Se vidare ordet bidrag