Dnr 2024-54

Revisionsdokumentationen

Både byggbolagets anställda och inhyrda underentreprenörer utförde arbete som låg till grund för byggbolagets intäkter. Enligt årsredovisningarna uppgick byggbolagets personalkostnader för räkenskapsåret 2020 till 2,4 mnkr och för räkenskapsåret 2021 till 6,0 mnkr. Medeltalet anställda under åren var sex respektive tretton. Av A-sons revisionsplanering framgår att han för båda räkenskapsåren bedömde att personalkostnaderna var en väsentlig post att granska. År 2021 identifierade han en risk som var kopplad till räkenskapspåståendena existens, fullständighet och riktighet. Denna risk bedömdes dock vara låg. Den övergripande väsentlighetsnivån för de två räkenskapsåren fastställdes till 0,1 mnkr respektive 0,3 mnkr.

I sin övergripande revisionsstrategi antecknade A-son båda räkenskapsåren i avsnittet Risk för oegentligheter att bolaget var verksamt i en högriskbransch (byggbranschen). Strategidokumentet innehåller också för båda åren en beskrivning av bolagets personalprocess med en anteckning att rutinerna bedömdes vara ändamålsenliga och bra samt att bolaget hade en allmänt god kontrollmiljö. Eftersom den interna kontrollen handhades av ett fåtal personer, bedömdes dock substansgranskning vara den effektivaste och mest ändamålsenliga granskningsmetoden. I revisionsdokumentationen finns ett granskningsprogram med en kontosammanställning för posten Personalkostnader. Detta program innehåller samma granskningsåtgärder för båda åren.

Efter granskningsåtgärden Notera genomsnittligt antal anställda och analysera (utifrån förväntan och lönerevisionen) snittlönen per anställd mot föregående års löner antecknade A-son vid båda revisionerna att lönekostnaderna hade ökat, eftersom bolaget numera hade egen personal, i stället för underentreprenörer, och att antalet anställda (sex respektive tretton) var rimligt. Granskningssteget besvarades med U.a. (utan anmärkning). Revisionsakterna innehåller inte någon dokumentation över snittlönen per anställd och det framgår inte heller att någon analys av snittlönerna gjordes.

Av dokumentationen för granskningsåtgärden Analysera bolagets sociala avgifter i förhållande till utbetalda löner på helår framgår att A-son stämde av totalt bokförda löner och sociala avgifter mot det som hade deklarerats hos Skatteverket. Han antecknade för båda åren att företagsledaren lämnade information om eventuella avvikelser till byggbolagets redovisningskonsult, som var den som skötte lönehanteringen. Han antecknade vidare att det var låg risk för felaktiga löner och att han inte hade uppmärksammat några avvikelser. Han bedömde båda åren att lönehanteringen i allt väsentligt hade skötts korrekt och besvarade granskningssteget med U.a.

A-son stämde för båda åren av semesterskuldlistan mot huvudboken och rimlighetsbedömde den utifrån utbetalda löner. Han kontrollerade även att löneskatt var beräknad på årets pensionskostnader. Båda dessa granskningssteg besvarades med U.a.

Granskningsprogrammet för posten Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter omfattar en granskningsåtgärd för upplupna löner. Efter denna granskningsåtgärd antecknade A-son vid båda revisionerna att de upplupna lönerna hade stämts av mot SIE-fil, lönebesked och bokföringsunderlag på nya året. Lönebeskeden finns som underlag i revisionsakterna. Granskningssteget besvarades båda räkenskapsåren med U.a.

Det framgår inte om A-son kontrollerade lönespecifikationer mot anställningsavtal eller tidrapporter. Det framgår inte heller om han stämde av tidrapporter mot fakturerade entreprenaduppdrag eller eventuella efterkalkyler för bolagets entreprenaduppdrag.

A-sons slutliga bedömning var för båda åren att posten Personalkostnader var fri från väsentliga fel.

I A-sons dokumentation avseende intäktsredovisningen finns inga anteckningar som har bäring på hans granskning av personalkostnaderna.

Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

Byggbolaget anlitade en extern redovisningsbyrå och en där verksam redovisningskonsult. Löneredovisningen upprättades i samma affärssystem som bokföringen. Löneutbetalningarna för respektive räkenskapsår stämde överens med bokföringen och med deklarerade skatter och avgifter. Eftersom det förelåg upplupna löner granskades lönehanteringsprocessen i samband med genomgången av posten Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Han stämde av upplupna löner genom att ta del av bokföringsunderlag, kontrollera mot huvudboken och jämföra med lönebesked. Granskningen omfattade en kontroll av att underlagen stämde överens med utbetalningarna i januari månad för påföljande räkenskapsår. Han uppmärksammade inte några avvikelser för något av åren.

Eftersom löneprocessen tillhandahölls genom redovisningsbyrån, ansåg han att hans granskning var tillräcklig och ändamålsenlig. Granskningsåtgärderna omfattade även genomgång och bekräftelse av lönerutinen tillsammans med såväl den externa redovisningskonsulten som företagsledaren. Redovisningskonsulten hade inte informerat honom om några ändringar i bolagets lönehanteringsrutiner. Mot den bakgrunden, och att han inte hade funnit några avvikelser samt att rutinen hade verifierats, bedömde han att den var ändamålsenlig och att den tillämpades.

Hans slutsats att sex respektive tretton anställda var rimligt baserades på en bedömning av personalkostnaderna i relation till omsättningen samt antalet anställda i förhållande till de totala personalkostnaderna. För räkenskapsåret 2021 noterade han en något högre snittkostnad per anställd. Eftersom företagsledaren hade möjlighet att justera sin egen lön, bedömde han emellertid detta som rimligt. Någon ytterligare granskning utfördes inte. Det bör beaktas att det under år 2021 rådde en högkonjunktur där lönerna generellt ökade till följd av personalbrist.

Anteckningen i dokumentationen för räkenskapsåret 2020 om att byggbolaget hade egen personal i stället för underentreprenörer är en felskrivning. Personalkostnaderna ökade inte det året, utan ökningen skedde under år 2021. Under år 2020 täcktes omsättningsökningen av inhyrda underentreprenörer, snarare än genom att bolaget anställde egen personal. För räkenskapsåret 2020 skedde en kontroll genom att direkta kostnader och personalkostnader summerades och jämfördes med år 2019.

Revisorsinspektionens bedömning

I bolag som har entreprenaduppdrag finns ofta ett nära samband mellan intäkter och personalkostnader. I det aktuella bolaget som utförde entreprenaduppdrag härrörde intäkterna uppenbarligen till stor del från arbete som hade utförts av anställda och personalkostnader var därför en väsentlig post att granska. A-son identifierade för ett av åren en låg risk i posten Personalkostnader. Samtidigt beaktade han när det gällde risken för oegentligheter att byggbranschen utgjorde en särskild högriskbransch. Revisorsinspektionen anser mot den bakgrunden att han båda räkenskapsåren hade anledning att ägna posten särskild uppmärksamhet.

Enligt ISA 520Analytisk granskning p. 5 ska en revisor, när han eller hon utformar och utför en substansinriktad analytisk granskning som enda åtgärd eller i kombination med detaljgranskning, bland annat utarbeta förväntade värden för redovisade belopp eller nyckeltal för att kunna identifiera väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna. En analytisk granskning ska bygga på att revisorn har en förväntan på de nyckeltal som räknas fram. För att den analytiska granskningen ska anses godtagbar ska väsentliga avvikelser mot denna förväntan utredas.

Av A-sons dokumentation framgår att hans granskning inbegrep en rimlighetsbedömning av antalet anställda, en avstämning av redovisade lönekostnader och sociala avgifter mot uppgifter från Skatteverket samt avstämningar av bolagets semesterlöneskuld, löneskatt och upplupna löner vid årsskiftet. Anteckningarna i dokumentationen har emellertid en övergripande karaktär. Någon granskning av lönehanteringen finns inte dokumenterad. Av dokumentationen framgår inte heller närmare hur han kom fram till att antalet anställda var rimligt. Frågor om personalkostnader har såvitt framgår av revisionsdokumentationen inte heller adresserats vid granskningen av intäkter och pågående arbeten Det kan därmed inte av dokumentationen utläsas att utförd granskning av bolagets personalkostnader var tillräcklig.

A-son har uppgett att han baserade sin slutsats, att antalet anställda var rimligt, på en bedömning av personalkostnaderna i relation till omsättningen samt antalet anställda i förhållande till de totala personalkostnaderna. För räkenskapsåret 2020 har han också hänvisat till att summan av bolagets direkta kostnader och personalkostnader jämfördes med det föregående räkenskapsåret. Av hans yttranden framgår dock inte att han, i enlighet med kraven i ISA 520, satte upp förväntade värden och bestämde vilken avvikelse från dessa som var godtagbar. Av de uppgifter som han har lämnat kan inte heller utläsas att han utförde detaljgranskning av lönespecifikationer på ett sätt som kunde ge honom revisionsbevis för fullständigheten i bolagets lönekostnader, exempelvis genom kontroll mot fakturerade entreprenaduppdrag eller eventuella efterkalkyler för sådana uppdrag.

Sammantaget bedömer Revisorsinspektionen att den granskning som A-son har dokumenterat och de åtgärder som han har redogjort för i sina yttranden inte för något av de två aktuella räkenskapsåren gav honom en godtagbar grund för att säkerställa fullständighet, riktighet och existens avseende bolagets lönekostnader.

Eftersom posten Personalkostnader var väsentlig, innebar den bristfälliga granskningen att A-son saknade grund för att tillstyrka ett fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.

Revisionsdokumentationen

I sin planering för revisionen av räkenskapsåret 2020 bedömde A-son att posten Kassa och bank var väsentlig och identifierade en låg/medel risk avseende räkenskapspåståendena existens och fullständighet. Posten redovisades det året som en checkräkningskredit. Även för räkenskapsåret 2021 bedömde han posten Kassa och bank som väsentlig. För det året identifierades en låg risk avseende räkenskapspåståendenas existens, fullständighet och riktighet. I båda årens övergripande revisionsstrategi antecknade han i avsnittet Risk för oegentligheter att bolaget inte hanterade några kontanter men att det var verksamt i en högriskbransch (byggbranschen). Vidare antecknade han att bolaget hade ändamålsenliga rutiner i sin process för likvida medel.

För båda räkenskapsåren finns i dokumentationen ett granskningsprogram avseende posten Kassa och bank med en kontosammanställning. Sammanställningen omfattar enbart ett konto – 1930 Företagskonto/checkkonto/affärskonto. I bokslutet för räkenskapsåret 2020 uppgick saldot på detta konto till minus 0,2 mnkr, vilket i årsredovisningen redovisades i årsredovisningsposten Checkräkningskredit. I bokslutet för räkenskapsåret 2021 uppgick saldot till 2,6 mnkr och redovisades i årsredovisningen i posten Kassa och bank.

Efter granskningsåtgärden Avstämningar: Stäm av bankfullmakter antecknade A-son att endast företagsledaren hade full behörighet till bolagets bankkonto och att redovisningskonsulten hade läsbehörighet. Granskningssteget besvarades båda åren med ”Effektiv”.

För år 2021 finns granskningsåtgärden Är huvudbok avstämt mot bankens kontoutdrag? A-son antecknade ja, ok och besvarade granskningssteget med U.a.

Efter granskningsåtgärden Inhämta engagemangsbesked från banken? antecknade A-son båda åren att engagemangsbesked hade erhållits från bolagets redovisningskonsult. Han bedömde att detta kunde godtas, eftersom det var fråga om mindre engagemang för bolaget samt att redovisningskonsulten hade tagit ut bankkontoutdrag åt honom. Granskningssteget besvarades med U.a. för räkenskapsåret 2020 och U.å. (utan åtgärd) för räkenskapsåret 2021.

Efter granskningsåtgärden Ta del av kontoutdrag strax före och efter bokslutsdagen och bedöm om det finns transaktioner som indikerar att oegentligheter föreligger antecknade A-son båda åren att han hade erhållit kontoutdrag för december innevarande år och för januari för närmast följande år. Han antecknade därtill att han inte hade uppmärksammat några avvikande transaktioner som indikerade oegentligheter. Det kan emellertid inte utläsas om han följde upp några av de aktuella transaktionerna. Granskningssteget besvarades båda åren med U.a.

A-sons slutsats var för båda åren att posten Kassa och bank var fri från väsentliga fel.

A-son har förelagts att för båda räkenskapsåren redogöra för sina överväganden och eventuell granskning av vissa transaktioner som framgår av bankkontoutdragen för december och januari. Transaktionerna avsåg dels ett flertal uttag av kontanter, dels inköp hos mat-, kläd- och sportaffärer samt restauranger.

Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

Baserat på bolagets verksamhet och den information som han fick bedömde han för båda åren att bolaget endast utförde tjänster mot fakturering och att betalningarna skedde via bankgiro. Några kontanta inbetalningar hade han inte upptäckt, vare sig vid granskningen av kundfakturor eller vid granskningen av bokföringen på kontot 1910 (kassa) som var det konto där kontanta inbetalningar skulle ha bokförts. Av detta drog han slutsatsen att det inte förekom någon kontanthantering i bolaget.

Posten Kassa och bank valdes ut för granskning båda åren på grund av sin storlek men bedömdes vara förknippad med en låg risk. Den externa redovisningskonsulten inhämtade engagemangsbesked och kontoutdrag från banken. Det fanns inte något som indikerade att dessa underlag inte var fullständiga och korrekta. Redovisningskonsulten genomförde kvartalsvisa avstämningar och dokumenterade dessa i en intern årspärm. A-son tog del av den dokumentationen i samband med bokslutsgranskning men upprättade inte någon egen dokumentation över sina iakttagelser. Med hänsyn till bolagets storlek och verksamhetens karaktär bedömde han att det inte var nödvändigt att han själv hämtade in engagemangsbesked direkt från banken. Den information och de revisionsbevis som han fick genom redovisningskonsulten var tillräckliga för att säkerställa att banktillgångarna och bankskulderna var korrekt redovisade.

Vid granskning av kontot 1930, som avsåg bolagets företagskonto, granskade han för båda åren transaktionerna för december och januari. I revisionsföretagets transaktionsanalysprogram jämförde han belopp i huvudboken som var större än 25 procent av det övergripande väsentlighetstalet (för räkenskapsåret 2020 var detta 100 tkr och för räkenskapsåret 2021 uppgick det till 300 tkr) med bankkontoutdraget. Han stämde även av saldot per balansdagen mot både engagemangsbeskedet och bankkontoutdraget. Ingen kontanthantering eller kontanta transaktioner framkom vid denna granskning och det valda urvalet från kontot 1930 indikerade inte heller några kontanta transaktioner. Eftersom de största posterna avsåg kundinbetalningar och leverantörsbetalningar, bedömde han att detta var en tillräcklig granskningsåtgärd. Någon ytterligare dokumentation, utöver bilagda kontoutdrag och försättsblad, finns inte för respektive räkenskapsår.

Någon granskning av kontantuttagen på kontot 1930 gjordes inte, eftersom dessa inte omfattades av hans urval. Bolaget hade ingen kontantkassa. De transaktioner som avsåg inköp hos mat-, kläd- och sportaffärer samt restauranger var beloppsmässigt oväsentliga. Enligt ISA 200 p. 6 är revisorns arbete inriktat på att upptäcka felaktigheter som är väsentliga för de finansiella rapporterna som helhet. De aktuella utbetalningarna ingick inte i hans urval för granskning, och därför gjorde han inte någon särskild bedömning av huruvida de var av privat karaktär eller inte.

I mindre ägarledda företag är det inte ovanligt att vissa utgifter, särskilt sådana av mer personlig karaktär eller som inte entydigt kan hänföras till bolagets verksamhet, bokförs mot ägarens avräkningskonto. En sådan hantering är i sig inte att betrakta som felaktig, under förutsättning att bokföringen är korrekt, transparent och i enlighet med god redovisningssed. Vid hans analytiska genomgång av balansräkningen i planeringsfasen (jfr ISA 315) framkom inte några indikationer på felklassificering eller otillbörlig påverkan i detta avseende.

Revisorsinspektionens bedömning

Vid en revision är området likvida medel i regel förknippat med en förhöjd inneboende risk för oegentligheter. A-son bedömde i detta fall att bolaget verkade i en särskild högriskbransch och att posten Kassa och bank var väsentlig i revisionen. Han hade således anledning att ägna området särskild uppmärksamhet.

A-sons dokumentation av posten Kassa och bank består för båda åren av ett granskningsprogram med ett antal granskningssteg, en kontosammanställning, ett engagemangsbesked som han erhållit via bolagets redovisningskonsult samt bankkontoutdrag för månaden före (december) och efter (januari) respektive årsskifte. De kortfattade anteckningar som A-son har gjort i granskningsprogrammet ger inte tillräckligt underlag för en bedömning av huruvida hans granskning av bolagets likvida medel var godtagbar.

ISA 500Revisionsbevis tar upp olika metoder som revisorn kan använda när han eller hon väljer poster att granska. En av metoderna som revisorn kan använda är att välja särskilda poster ur en population (A 53). Exempel på poster som väljs på detta sätt är beloppsmässigt stora poster eller viktiga poster, alla poster över ett visst belopp eller poster som revisorn väljer ut för att skaffa sig information (A 55). Resultaten av granskningsåtgärder på poster som väljs ut på detta sätt kan inte användas för skattning av hela populationen, och ger därför inte revisionsbevis för återstoden av populationen (A 56).

A-son har i sina yttranden uppgett att han båda åren, avseende månaderna december och januari, jämförde transaktioner i huvudboken med bankkontoutdragen i de fall beloppen översteg 25 procent av hans övergripande väsentlighetstal, dvs. för räkenskapsåret 2020 belopp högre än 25 tkr och för räkenskapsåret 2021 högre än 75 tkr. De uppgifter om vidtagna granskningsåtgärder som han har lämnat konkretiserar inte närmare mot vilka underlag avstämningarna skedde. Den genomförda granskningsåtgärden gav honom inte heller revisionsbevis för hela populationen. Det senare framstår i detta fall som en brist. Detta gäller inte minst mot bakgrund av att det av de bankkontoutdrag som finns i dokumentationen framgår att det förekom kontantuttag och att några transaktioner gav intryck av att avse rörelsefrämmande eller privata utgifter. Enligt Revisorsinspektionens uppfattning borde omständigheterna därför ha föranlett A-son att ompröva sin initiala bedömning att bolaget hade ändamålsenliga rutiner för hantering av likvida medel. Revisorsinspektionen anser därmed att den granskning av bankkontoutdragen som A-son har redogjort för i sina yttranden inte var tillräcklig. Det som han har uppgett om att mindre ägarledda företag ofta bokför utgifter av aktuellt slag på ägarens avräkningskonto och att beloppen i detta fall var oväsentliga föranleder inte någon annan bedömning.

Av ISA 500 p. 6 framgår att en revisor ska utforma och utföra granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna för att hämta in tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Revisionsbevisens kvalitet är beroende av deras ändamålsenlighet, dvs. av den relevans och tillförlitlighet som de har som stöd för de slutsatser som revisorn använder som grund för sitt uttalande. Hur tillförlitligt ett revisionsbevis är påverkas av dess källa och karaktär och dess värde beror på under vilka särskilda omständigheter som det har hämtats in (p. A 5). Av ISA 505Externa bekräftelser p. 7 framgår att när revisorn använder sig av externa bekräftelser ska han eller hon hålla kontroll över varje begäran om extern bekräftelse, bl.a. genom att välja den lämpliga bekräftande parten (p. A 2).

En förhöjd risk ska enligt god revisionssed föranleda ökad skepticism och ytterligare revisionsåtgärder. I detta fall rörde det sig om en högriskbransch. Revisorsinspektionen anser därför inte att A-son hade grund för att nöja sig med de engagemangsbesked som bolagets redovisningskonsult hämtade in. Han skulle själv ha begärt att få engagemangsbesked för bolagets banktillgodohavanden direkt från banken.

Av ovan sagda drar Revisorsinspektionen slutsatsen att A-sons granskning av posten Kassa och bank för båda räkenskapsåren var bristfällig. Med hänsyn till detta saknade han grund för att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.