A Inkomstskatt

14.1 Allmänna tolkningsfrågor

I RÅ 1995 not 84, som behandlas närmare i avsnitt A 3, var den dåvarande skatteflyktsregeln mot vinstbolagstransaktioner tillämplig enligt sin ordalydelse. Den skattepliktiga realisationsvinsten hade inte uppkommit till följd av skatteflyktstransaktioner, utan under hot om tvångsinlösen av aktier. Med hänsyn bl a härtill ansåg Regeringsrätten att det inte var förenligt med regelns syfte att tillämpa den på detta förfarande. Regeringsrätten har till den skattskyldiges fördel reducerat regelns ordalydelse. Lagtextens ordalydelse objektivt tolkad har, enligt Regeringsrättens uttalande i RÅ 1994 ref 31, normalt prioritet. Enligt min mening bör domstolar inte frångå skattereglernas ordalydelse, vare sig resultatet är till fördel eller till nackdel för den skattskyldige.

14.2 Genomsyn

I detta avsnitt skall, mycket kortfattat, framför allt behandlas ett antal mål om genomsyn av handelsbolag. Målen är mera utförligt behandlade i avsnitt A 8.

Av RÅ 1994 ref 52 framgår att handels- och kommanditbolag som bildats så gott som uteslutande av skatteskäl, som ett led i s.k. skatteupplägg, skall godtas vid beskattning.1 Istället skall en genomsyn göras av de rättshandlingar som bolaget ingått.2

I RÅ 1994 ref 52 ansågs en förskottsränta, som betalades som ett led i ett skatteupplägg innan själva lånet betalades ut, ha skett i skatteavseende först när lånet betalades ut. RÅ 1995 ref 32 var ett liknande fall och utgången blev densamma.

I RÅ 1995 ref 33 utnyttjades den s.k. dubbla avdragsrätten och trots att den skattskyldige förvärvat sin andel i slutet av beskattningsåret och först sedan bolagets verksamhet avvecklats, ansågs hon berättigad till det underskottsavdrag som belöpte på hennes andel. Utgången i målet står i överensstämmelse med RÅ 1994 ref 52.

I RÅ 1995 ref 35 hade underskott i ett handelsbolag fördelats mellan parterna på ett enligt Regeringsrätten skatterättsligt icke acceptabelt sätt. Regeringsrätten fördelade istället underskottet mellan delägarna efter skälighet med utgångspunkt från den skattskyldiges andel av det totala insatskapitalet.

I RÅ 1995 ref 34 omförhandlades olika avtal, vilket fick till konsekvens att en ny avtalspart sattes in i efterhand i relativt komplicerade transaktionskedjor i syfte att skapa en avdragsgill realisationsförlust i handelsbolaget, som sedan fördelades på fysiska personer som var delägare. Regeringsrätten vägrade den skattskyldige avdrag för denna realisationsförlust med motiveringen att de åberopade transaktionerna saknade verklighetsunderlag. Målet visar att Regeringsrätten inte accepterar att handelsbolag används för att skapa konstruerade avdrag.

I RÅ 1995 ref 84 hade den skattskyldige deltagit i ett skatteupplägg, där transaktionerna synes ha varit förutbestämda.3 Upplägget gick ut på att den skattskyldige köpte aktier, som sedan såldes med en betydande skapad reaförlust, som kunde kvittas mot reavinster. Reaförlusten skapades genom en emission av konvertibla skuldebrev till underkurs, som den skattskyldige deltog i. Regeringsrätten ansåg att regeln i dåtida 36 § 2 b anvp. 9 st. KL, att moderaktiens anskaffningsvärde inte påverkades av en nyemission, innebar att det inte var möjligt att se igenom förfarandet och fördela moderaktiens anskaffningsvärde på både moderaktien och konvertibeln och därigenom ge avdrag endast för verkliga förluster. Regeringsrätten påpekade särskilt att lagstiftaren varit medveten om att denna möjlighet att utnyttja reglerna förelåg.

Enligt min mening vore det en alternativ och naturlig lösning att anse att förfarandet innebar att den skattskyldige dels köpt moderaktien för ett visst belopp och samtidigt konvertibla skuldebrev för ett annat belopp. Med hänsyn till att lagstiftaren tycks ha accepterat att reglerna kunde utnyttjas på detta sätt, är det emellertid kanske förklarligt att Regeringsrätten inte valde att underkänna förfarandet.

I RÅ 1995 not 107 och RÅ 1995 not 259 som var likartade med RÅ 1994 ref 56 skedde inte, liksom i det sistnämnda målet, någon genomsyn.

Praxisgenomgången visar, såsom tidigare genomsynspraxis, att Regeringsrätten är relativt försiktig med att använda genomsyn och att några klara principer för när genomsyn kan ske ännu inte har utvecklats. Istället tycks genomsyn ske i några, men inte alla, uppenbart utstuderade skatteupplägg där förfarandena är så gott som uteslutande motiverade av skatteskäl.

14.3 Skatteflyktslagen

Endast i några fall har tillämpningen av 2 § skatteflyktslagen (1980:865) ställts på sin spets. I RÅ 1995 ref 33 ansågs ett utnyttjade av den s k dubbla avdragsrätten i samband med innehav och avyttring av andelar i handelsbolag inte innebära att skatteflyktslagen kunde tillämpas. Detta ligger i linje med utgången i RÅ 1994 ref 52.

Inte heller ansågs i RÅ 1995 ref 84, som behandlats ovan, att det förhållandet att den skattskyldige utnyttjade en skatteregel i skatteflyktssyfte, innebära att förfarandet stred mot lagstiftningens grunder, bl.a. med motiveringen att lagstiftaren i förarbetena till skattereformen uttalat att han var medveten om att denna regel kunde utnyttjas på detta sätt. I RÅ 1995 not 107, som var likartat med RÅ 1994 ref 56, ansågs skatteflyktslagen inte tillämplig med samma motivering.

Sture Bergström