A Inkomstskatt

14.2.1 Bundenhet vid lagtext

I RÅ 1999 ref. 49, som behandlas närmare av Leidhammar i avsnitt A15, har Regeringsrätten tagit ställning till om Riksskatteverket kunde medges rätt till besvär i särskild ordning med stöd av en analogisk tillämpning av 102 § i gamla taxeringslagen (1956:623). Regeringsrätten gjorde bland annat följande intressanta principiella uttalande.

”Bestämmelsen i 102 § GTL medger endast rätt till besvär i särskild ordning över inkomsttaxeringen eller förmögenhetstaxeringen. Något uttryckligt lagstöd som ger RSV rätt att anföra besvär i särskild ordning såvitt avser underlag för fastighetsskatt finns således inte. Det förefaller närmast vara en brist i lagstiftningen att bestämmelsen inte anpassats till de nu aktuella skatterna. Frågan är om bestämmelsen kan tillämpas analogt så att den omfattar även den aktuella situationen (jfr bl.a. RÅ 1988 not. 678, 1993 not. 217 och 1997 not. 198). Rättssäkerhetsskäl talar emellertid mot analogislut till den skattskyldiges nackdel. Regeringsrätten finner därför att besvären inte kan tas upp till prövning med stöd av 102 § GTL.”

Ett regeringsråd var av skiljaktig mening och ville ta upp besvären till prövning.

Regeringsrättens majoritet uttalade att det av rättssäkerhetsskäl krävs att skattebeslut har stöd i lag om utgången i målet vid ett analogislut skulle innebära ett resultat som är till den skattskyldiges nackdel. Utgången i målet följer allmänna principer i Regeringsrättens praxis. Det bör även anmärkas att analogislut till den skattskyldiges fördel är mycket ovanliga i Regeringsrättens praxis, se dock t.ex. RÅ 1995 not. 84, kommenterat i SN 1996 s. 358, se även RÅ 1999 ref. 52.

I några mål har Regeringsrätten uttalat att det inte är uteslutet att gå ifrån lagtextens ordalydelse, om denna inte är entydig, om starka ändamålsskäl talar för en sådan lösning.

I RÅ 1999 not. 286 som rörde en komplicerad fråga om skattefrihet för reavinst i samband med skifte av fideikommissbo, vilket behandlas av Melz i avsnitt A11, ansåg Regeringsrätten att lagtexten inte var så entydig att den uteslöt en vidare tillämpning i strid med dess ordalydelse (till den skattskyldiges förmån). En förutsättning för detta var enligt Regeringsrätten att en sådan tillämpning hade klart stöd i skattefrihetsregelns syfte, den aktuella lagstiftningens uppbyggnad och systematik eller annat liknande förhållande. Varken syftet med regeln eller annat ovan angett skäl talade dock enligt Regeringsrätten för att frångå regelns ordalydelse.

I RÅ 1999 not. 35 har konkursbo i samma situation som i RÅ 1998 ref. 31 medgetts frivillig skattskyldighet till moms genom en extensiv tolkning till den skattskyldiges fördel, se SN 1999 s. 327.

14.2.2 Förarbetenas betydelse

Under året har flera intressanta mål avgjorts där tvistefrågan inte reglerats direkt i lagtext eller förarbeten.

I RÅ 1999 ref. 50 var frågan om en rockkonsert enligt lagstiftningen var hävdvunnen skattefri finansieringskälla för en ideell förening. Målet behandlas närmare av Melz i avsnitt A12. Regeringsrätten gjorde följande intressanta uttalande om betydelsen av ändrade samhällsförhållanden och deras påverkan på tolkningen av lagtext och förarbeten.

”Det låter sig visserligen säga att musikkonserter inte räknas upp i lagtexten eller förarbetena som exempel på verksamhet som kan hänföras till de traditionella finansieringskällorna för ideellt arbete. Emellertid är uppräkningen, som nämnts förut, inte uttömmande. Det kan inte heller antas ha varit avsett att tillämpningen skall låsas fast vid specifika förhållanden som var rådande vid lagstiftningens tillkomst på 1970-talet. Enligt Regeringsrättens bedömning får anordnande av en årlig konsert med musik av etablerat slag – hit hör sedan länge rockmusik – anses vara en aktivitet som inte i något för aktuell frågeställning avgörande hänseende skiljer sig från sådan festverksamhet m.m. som nämns i 7 § 5 mom. tredje stycket SIL eller förarbetena till lagstiftningen.”

Regeringsrätten fann sedan att föreningen var frikallad från skattskyldighet för anordnande av rockkonserten.

Regeringsrätten har pekat på, om än försiktigt, att förarbetena gav stöd för att lagtexten, åtminstone sedan viss tid förflutit sedan dess tillkomst, kan tolkas ambulatoriskt, dvs. i belysning av de förhållanden som gäller när lagregeln skall tillämpas, och inte utifrån de förhållanden och förarbetsuttalanden som gällde vid lagens tillkomst. Även om uttalandet inte skall överskattas, så ger det intressanta antydningar om att Regeringsrätten är beredd att tolka lagtext med hänsyn tagen till ändrade förhållanden och värderingar i samhället.

I andra mål har Regeringsrätten uttalat att frågan fick avgöras med stöd av allmänna principer.

I RÅ 1999 ref. 2 var frågan om frivillig skattskyldighet till mervärdesskatt kunde ges retroaktiv verkan, se närmare om målet, Kleerup avsnitt E i detta häfte. Regeringsrätten uttalade bland annat följande.

”Varken i ML eller andra föreskrifter finns några bestämmelser om när den frivilliga skattskyldigheten inträder. RSV har i anvisningar RSV In 1986:3 punkt 2:1, som har karaktären av allmänna råd, angett att skattskyldighet medges tidigast från den dag ansökan kommit in. Denna anvisning återges på den blankett som RSV tillhandahåller för ansökan. Där anges också att skattskyldighet kan medges från tillträdesdagen vid förvärv av fastighet som tidigare omfattas av skattskyldighet. Mot den här angivna bakgrunden kan det inte anses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det bör ske i ett enskilt fall får bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger bakom lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministrativa olägenheter som kan vara förenade med retroaktiv tillämpning.

Syftet med lagstiftningen talar för att skattskyldigheten i detta mål bör inträda när bolaget har tillträtt fastigheterna. Något särskilt skäl mot att så sker har inte framkommit. Överklagandet skall därför avslås.”

I RÅ 1999 ref. 70 gällde vid tillämpning av 3 § 12 mom. SIL vad som skulle gälla när varken lagtext eller förarbeten gav ett klart svar. Målet är närmare behandlat av Svensson i avsnitt A8 i detta häfte. Regeringsrätten uttalade bland annat att tolkningen fick göras med utgångspunkt från reglernas allmänna uppbyggnad och syfte, men även med hänsyn till praktiska aspekter på grund av reglernas komplexitet.

Liknande uttalanden återfinns även i RÅ 1999 ref. 71, RÅ 1999 not. 106, not. 285 och jfr RÅ 1999 ref. 72.

Ovanstående mål ger måhända en fingervisning om att vi befinner oss i en brytningstid, där uttalanden om att lagens allmänna målsättning och syfte och andra principer börjar tillmätas en större vikt i Regeringsrättens domskäl än tidigare, se här SN 1997 s. 351 f. Samtidigt är förarbetenas roll fortfarande betydelsefull. Under 1999 har t.ex. i två mål uttrycket ”med svensk beskattning jämförlig beskattning” för utländska bolag ansetts vara minst 15 % med stöd av ett uttryckligt förarbetsuttalande, se RÅ 1999 ref. 22 och ref. 60, som snarare är exempel på ”lagstiftning genom motiven”.

Det är en intressant utveckling att följa i vad mån Regeringsrättens tolkningsmetoder i fortsättningen försiktigt kommer att anpassas till kontinentala tolkningsprinciper och då företrädesvis EG-domstolens tolkningsprinciper.