A Inkomstskatt

A15 Processuella frågor m.m.

1 Felaktig handläggning i skattemyndighet?

2 Eftertaxering

3 Skattetillägg

4 Sekretess – e-post m.m.

5 Resning och återställande av försutten tid

6 Extraordinära besvär

7 Övriga frågor

  – följdändring

  – återförvisning

  – partshabilitet

  – överklagbarhet

  – onyttiga besvär

  – underlag för förhandsbesked

1 Felaktig handläggning i skattemyndighet?

Frågan i RÅ 1999 ref. 52 gäller om verkan av en skattemyndighets omprövningsbeslut rörande en tvistig fråga fattats av en enskild tjänsteman i stället för i skattenämnd, jfr 2 kap. 4 § och 4 kap. 14 första stycket taxeringslagen (1990:324), TL. I sin självdeklaration 1991 redovisade M vinst vid försäljning av aktier i ett bolag omfattande såväl A-aktier som B-aktier. Endast B-aktierna var börsnoterade. I deklarationen beräknade S anskaffningskostnaden för samtliga aktier felaktigt till 25 % av försäljningspriset enligt dåvarande s.k. schablonmetoden i punkt 2 b tredje stycket av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Skattemyndigheten godtog deklarationen vid den årliga taxeringen. I omprövningsbeslut den 29 december 1992 beslutade skattemyndigheten, mot M:s bestridande, att höja hennes skattepliktiga realisationsvinst vid aktieförsäljningen genom att rätteligen beräkna anskaffningskostnaden för bolagets A-aktier till nominellt värde, dvs. utan tillämpning av schablonmetoden. Sedan M överklagat beslutet till länsrätten omprövade skattemyndigheten, i enlighet med vad som föreskrivs i 6 kap. 6 § TL, ärendet den 29 april 1993, varvid myndigheten i skattenämnd beslutade att inte ändra det tidigare fattade beslutet.

Enligt 2 kap. 4 § TL avgörs ett taxeringsärende i skattenämnd, om ärendet avser 1. omprövning av en tvistig fråga och nämnden inte tidigare prövat de omständigheter och bevis den skattskyldige åberopar, 2. avser en skälighets- eller bedömningsfråga av väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige, 3. av någon annan särskild anledning bör prövas i nämnden. Enligt 4 kap. 14 § första stycket TL får ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige – utom i vissa här inte aktuella fall – inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret.

I Regeringsrätten var det ostridigt att skattemyndighetens omprövningsbeslut den 29 december 1992 avsett en sådan fråga som, enligt 2 kap. 4 § 1 TL, rätteligen skulle ha föranlett prövning i skattenämnd. Regeringsrätten konstaterade att frågan om undanröjande på grund av att den beslutande instansen inte varit domför eller på liknande sätt haft oriktig sammansättning inte är reglerad på förvaltningsområdet. Borde utgången i målet enligt den överprövade domstolens bedömning bli densamma som tidigare, torde undanröjande ske med restriktivitet, uttalande i prop. 1996/97:133 s. 45 till vilket Regeringsrätten hänvisade jämte bestämmelserna i 50 kap. 28 § och 51 kap. 28 § rättegångsbalken, RB, (regler om obligatoriskt undanröjande när underinstanserna inte varit domför och som i huvudsak enligt rätten anses ha gällt även på förvaltningsområdet). Uttalandena i prop. 1996/97:133 kunde enligt Regeringsrätten visserligen sägas ge stöd för att RB:s regler, i avsaknad av bestämmelser i förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, borde tjäna till ledning i situationer av bristande domförhet i förvaltningsdomstolarna. Regeringsrätten påpekade att den nämnda propositionen uteslutande behandlar frågor med anknytning till föreslagna förändringar beträffande sammansättnings- och domförhetsregler. Vidare borde enligt rätten beaktas att det hos domstol i skattemål inte finns den typ av preklusionsfrist som skattemyndigheten har att iaktta enligt 4 kap. 14 § första stycket TL. Regeln att omprövning – utom i vissa särskilda fall – inte får ske efter ettårsperiodens utgång fyller enligt Regeringsrätten en viktig rättssäkerhetsfunktion som emellertid enligt rätten i egentlig mening inte äventyras om omprövningsbeslutet felaktigt fattas på tjänstemannanivå. Vidare hänförde sig Regeringsrätten till TL:s förarbeten om syftet med lekamannamedverkan, prop. 1989/90:74 s. 279 och 281.

Regeringsrätten fann sammantaget att det borde vara möjligt att undanröja ett grundläggande taxeringsbeslut och omprövningsbeslut som fattats på tjänstemannanivå trots att det bort avgöras med skattenämnd. Enbart det förhållandet att domstolen finner att en tjänsteman missbedömt förutsättningarna för att avgöra ett ärende utan nämnd borde inte föranleda att beslutet undanröjs. Inriktningen borde enligt Regeringsrätten främst vara att bedöma om de intressen som de ifrågavarande reglerna avser att skydda trätts för när i påtaglig omfattning eller om ett undanröjande av andra skäl är påkallat för att upprätthålla respekten för reglerna om skattenämnds medverkan. Intresset av att få klarhet i om taxeringen är definitiv äventyras som tidigare berörts inte genom att ett beslut felaktigt fattas utan skattenämnds medverkan. Det aktuella beslutet rörde en rättsfråga och inte en skälighets- eller bedömningsfråga. Samma fråga hade enligt vad som upplysts kort förut prövats av skattenämnd i ärenden rörande andra skattskyldiga. Detta innebar ändå inte att det var riktigt att pröva utan nämnd det nu aktuella ärendet men fick ändå enligt Regeringsrätten anses medföra att felet framstår som mindre grovt. Frågan har vidare prövats i skattenämnd i samband med överklagandet. Rättssäkerhetsskäl krävde därför enligt Regeringsrätten inte att taxeringsbeslutet skulle undanröjas. Målet återförvisades till kammarrätten för fortsatt handläggning. Se om den aktuella frågan Wahlgren i Skattenytt 2000 s. 34 ff. Wahlgren framhåller bl.a. att inriktningen för bedömningen av huruvida ett undanröjande bör ske när en tjänsteman missbedömt förutsättningarna för att avgöra ett ärende utan nämnd, enligt Regeringsrätten främst bör vara att bedöma om de intressen som de ifrågavarande reglerna avser att skydda trätts för när i påtaglig omfattning eller om ett undanröjande av andra skäl är påkallat för att upprätthålla respekten för reglerna om skattenämnds medverkan. Domen bör, som jag uppfattar Wahlgren, inte tas till intäkt för att i fortsättningen rutinmässigt avgöra alla taxeringsbeslut som inte medhunnits före ettårsfristens utgång på tjänstemannanivå eller att särskilt flagranta fall av överträdelser av reglerna om skattenämnds medverkan accepteras. Som Wahlgren påpekar finns emellertid inte någon tydlig vägledning för rättstillämpningen för dessa fall utan vi får vänta och se.

Det nyss nämnda rättsfallet kan i sak till stora delar jämföras med RÅ 1999 not. 210. I det senare rättsfallet var fråga om beslutet kunde frånkännas också på den grunden att skattemyndigheten inte angett den beskattningsbara inkomsten i beslutet och inte heller tillställt den skattskyldige något maskinellt beräknat omprövningsbeslut före utgången av år 1992 (målet gällde 1991 års taxering). Regeringsrätten instämde i Riksskatteverkets bedömning att beslutet innehåller de nödvändiga beståndsdelarna i och med att den i beslutet angivna taxerade inkomsten för stiftelsen överensstämmer med den beskattningsbara inkomsten och någon tidsfrist för att utfärda debiteringsbeslut inte har uppställts, jfr 4 kap. 14 § TL. Regeringsrätten tillerkände den skattskyldige (stiftelse) ersättning för kostnader i målet med 10 000 kr med hänsyn till den betydelse frågan om handläggningen hos skattemyndigheten har för rättstillämpningen, jfr 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

2 Eftertaxering

I RÅ 1999 ref. 17 var fråga om uppgift i deklarationen om marknadsvärdet på fastighet utgjort sådant oriktigt meddelande som krävs för eftertaxering. A hade i sin deklaration för taxeringsåret 1988 uppgett att han förvärvat en obebyggd tomt från sitt fåmansbolag för 300 000 kr och angav marknadsvärdet till samma belopp. Vidare redovisade han fastigheten dels i bilaga avseende inkomst av annan fastighet där han angav att det var fråga om en obebyggd tomt förvärvad den 21 december 1987, dels i förmögenhetsredovisning där han tog upp den till taxeringsvärdet, 180 000 kr. Den skattskyldige hade månaden innan han köpte fastigheten anlitat en fastighetsvärderingsfirma som efter besiktningen av fastigheten kommit fram till ett värde på fastigheten om 300 000 kr +10 %. Riksskatteverket ansåg att marknadsvärdet varit åtminstone 680 000 kr och åberopade till stöd härför ett utlåtande från Lantmäteriet i Stockholm, som efter besiktning i maj 1994 och genom användande av SCB:s fastighetsprisstatistik bedömt marknadsvärdet för fastigheten ha varit i storleksordningen 700 000 kr i december 1987.

Regeringsrätten konstaterade att A grundat sin i deklarationen gjorda uppskattning av värdet på den obebyggda tomten på ett av honom inhämtat värderingsutlåtande. Han hade i deklarationen lämnat fler uppgifter om fastigheten och förvärvet av denna. De ytterligare uppgifter som han skulle ha kunnat lämna synes enligt Regeringsrätten vara att ange tomtens areal och att värderingen grundade sig på det inhämtade intyget samt att inge detta. Den av skattemyndigheten åberopade värderingen anger visserligen ett väsentligt högre värde men kan enligt Regeringsrätten inte anses visa att det av A uppskattade värdet varit så felaktigt att han på grund därav kan anses ha lämnat ett sådant oriktigt meddelande som krävs för att eftertaxering skall kunna ske. Inte heller kan hans underlåtenhet att lämna uppgifter om tomtens areal och om det inhämtade värderingsintyget enligt Regeringsrätten anses medföra att han lämnat oriktigt meddelande.

Som jag ser det blir en viktig fråga för rättstillämpningen att avgöra när ett uppskattat värde är så felaktigt att det konstituerar oriktig uppgift. Här var skillnaden i parternas värderingar ca 100 %. Det skall tydligen mer till, vanskligt att bedöma hur mycket, för att oriktig uppgift skall anses föreligga. Betydelsfullt för bedömningen är också som jag ser det vilket underlag som den skattskyldige åberopar till stöd för sin bedömning, särskilt kvaliteten och den därmed förenade tillförlitligheten. Om skillnaden mellan oriktigt yrkande och oriktig uppgift resp. obevisad uppgift och oriktig uppgift, se om de aktuella frågorna, Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts juridik 1995 s. 339.

I RÅ 1999 not. 73 var fråga om förutsättningar förelegat för eftertaxering på grund av oriktig uppgift beträffande dold äganderätt till fastighet (1988 års taxering). Enligt 25 b § taxeringslagen (1956:623), GTL, skall skattskyldig som under beskattningsåret avyttrat fast egendom, vid självdeklarationen foga erforderlig utredning på fastställt formulär för beräkning av skattepliktig realisationsvinst. Utöver vad deklarationsformuläret föranleder bör, enligt 31 § 1 mom. GTL, envar meddela de upplysningar till ledning för egen taxering som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. I rättspraxis har s.k. dold äganderätt i vissa fall godtagits som grund för taxering. Man måste emellertid normalt enligt Regeringsrätten utgå från att ägarförhållandena, sådana de antecknats hos inskrivningsmyndigheten, överensstämmer med de verkliga förhållandena. Först om det står klart att denna uppgift är felaktig, bör den enligt Regeringsrätten kunna frångås. Utredningen i skatteärendet bör alttså enligt Regeringsrätten utvisa att att en talan vid allmän domstol, t.ex. om att en fastighet där ena maken har lagfart skall anses vara samägd av båda makarna med stor sannolikhet skulle vinna bifall (jfr RÅ 1992 ref. 41). Huruvida L vid den tid då han skulle ha avgett självdeklarationen, hade någon dold äganderätt till fastigheten i fråga måste enligt Regeringsrätten bedömas som så oviss att han i vart fall inte kan anses ha varit skyldig att i 1988 års självdeklaration lämna uppgifter om fastighetens försäljning. Det förhållandet att L år 1986 väckt talan mot I om bättre rätt till fastigheten kunde enligt Regeringsrätten inte anses vara av omedelbar relevans för beräkning av taxerad och beskattningsbar inkomst vid 1988 års taxering. L var därför inte skyldig att lämna uppgift om den väckta talan. L hade sammantaget inte underlåtit att lämna uppgift om fastigheten som han varit skyldig att lämna och därför saknades enligt Regeringsrätten förutsättningar för eftertaxering.

3 Skattetillägg

I RÅ 1999 ref. 59 hade ett bolag under beskattningsåret 1992 erhållit ett sådant ackord som enligt punkt 2 av anvisningarna till 26 § KL medförde att avdragsrätten för det framräknade underskottet gick förlorad. Den omständigheten att bolaget i sin deklaration för nästföljande beskattningsår ändå tillgodoförde sig avdrag för underskottet medför inte i sig enligt Regeringsrätten att skattetillägg skall påföras. Frågan om det förelåg avdragshinder på grund av ackord skall enligt Regeringsrätten, i avsaknad av uttryckliga regler om annan ordning, prövas enligt vad förutsätts i 26 § KL först vid taxeringen för det beskattningsår som följer närmast efter efter underskottsåret. Avdragsyrkandet skulle emellertid enligt Regeringsrätten ha åtföljts av en uppgift om att ackord hade erhållits under beskattningsåret. Bolagets åtgärd att tillgodoföra sig avdrag utan att samtidigt lämna uppgift om ackordet får anses innebära att bolaget vid 1994 års taxering lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för att påföra skattetillägg. Omständigheterna i målet var sådana att skattetillägget eftergavs (bolaget hade i deklarationen för underskottsåret 1992 lämnat uppgift om ackordsvinsten, i samma deklaration räknat fram ett underskott av näringsverksamhet som redovisats vid kod 777, där det i blanketten angavs att ”negativt resultat dras av vid kod 809 i nästa års deklaration” och skattemyndigheten hade godtagit deklarationen utan påpekande om konsekvenserna av ackordet varför omständigheterna sammantaget medförde en betydande risk för missförstånd).

Med hänsyn härtill och till att frågan om rätt ordning för prövning av avdragsrätten i et fall som det förevarande inte kan anses ha varit klart framstod bolagets misstag enligt Regeringsrätten som ursäktligt. Skattetillägget eftergavs därför. Ett regeringsråd var skiljaktig beträffande skälen. Jfr RÅ 1999 ref. 66 där särskilda skäl för befrielse från avgift enligt 10 kap. 5 § lagen (1994:1776) om skatt på energi har ansetts föreligga då det saknas anledning att ifrågasätta ny ägares uppgift om att märkt bränsle honom ovetande funnits i tanken vid överlåtelsen. I RÅ 1999 not. 68 ansåg Regeringsrätten skäl för eftergift av skattetillägg och förseningsavgift emellertid inte föreligga. Inkomst av rörelse hade blivit skönsmässigt uppskattad till ett för högt belopp (1988 års inkomsttaxering). Rätt till förlustavdrag ansågs inte föreligga då deklarationsskyldigheten för förluståret inte fullgjorts, jfr 2 § andra stycket sista meningen lagen (1960:63) om förlustavdrag och 116 g och p §§ GTL. Orsaken till att deklarationen inte lämnats i tid var sjukdom hos den skattskyldiges företrädare liksom hos ett tidigare ombud. Skönstaxeringen nedsattes emellertid liksom i motsvarande mån underlaget för skattetillägget.

I RÅ 1999 not. 143 var fråga om avdrag enligt 13 § lagen (1977:306) för skatt på drycker som bl.a. utförts ur landet. Eftersom bryggeribolaget sålt dryckerna inom landet förelåg inte avdragsrätt. Skattetillägg påfördes. Att köparna i sin tur utfört dryckerna ur landet utan att därvid ha någon rätt till avdrag för dryckesskatt medförde ingen annan bedömning. Bolaget anförde att lagtext och förarbeten inte gav någon vägledning om vad som menades med begreppet ”utförts ur landet” och att bolaget därför var berättigat till sökta avdrag då det i och för sig inte ifrågasatts att aktuella drycker verkligen utförts ur landet och konsumerats där, vilket även styrkts av ingivna exportattester.

Bolaget anförde vidare att man inte lämnat någon oriktig uppgift som kunde utgöra grund för skattetillägg. I andra hand gjorde bolaget gällande att det i vart fall varit fråga om en så svår skatterättslig bedömning att skäl för eftergift av påförda skattetillägg förelåg. Skäl för eftergift ansågs inte föreligga. Ett regeringsråd var skiljaktigt.

4 Sekretess – e-post m.m.

I RÅ 1999 ref. 36 var fråga om handlingar som skickats via e-post och som begärts utlämnade hos skattemyndigheten kan anses utgöra allmän handling eller inte.

Av 2 kap. 9 § första stycket tryckfrihetsförordningen framgår att utkast eller koncept till myndighets beslut eller skrivelse och annan därmed jämställd handling som ej har expedierats inte anses som allmän handling, såvida den inte tas om hand för arkivering. I målet var fråga om följande handlingar som hade skickats via e-post och som begärts utlämnade:

1. Den 15 oktober 1997 från skattemyndigheten till Riksskatteverket. – Ett utkast till en del av revisionspromemoria där skattemyndigheten redovisat sina preliminära ståndpunkter i ett skatteärende och en till utkastet fogad skrivelse, vilken innehöll en rättslig argumentation i en i ärendet aktualiserad rättsfråga.

2. Den 19 november 1997 från Riksskatteverket till skattemyndigheten. – Svar och synpunkter på promemorieutkastet.

3. Den 21 november 1997 från skattemyndigheten till Riksskatteverket. – Rättslig argumentation i allmänhet i den aktuella rättsfrågan.

4. Den 15 december 1997. – En förfrågan från skattemyndigheten till Riksskatteverket om myndigheten skulle driva ärendet vidare.

E-postförsändelserna under punkterna 1, 3 och 4 ansåg Regeringsrätten inte utgöra sådant utkast eller koncept som avses i 2 kap. 9 § andra stycket sekretesslagen (1980:100). De är således att betrakta som slutligt utformade handlingar. De har expedierats från skattemyndigheten till Riksskatteverket och anses därför av Regeringsrätten upprättade där. E-postförsändelserna ansågs enligt 2 kap. 3 § andra stycket förvarade hos skattemyndigheten. E-postförsändelserna ifråga utgjorde allmänna handlingar som skall lämnas ut till klaganden, om inte hinder från sekretessynpunkt föreligger. Den frågan hade inte prövats av skattemyndigheten. Samma principiella bedömning gjorde Regeringsrätten avseende E-postförsändelsen under punkt 2 men då med stöd av 2 kap. 3 § andra stycket och 2 kap. 6 § tryckfrihetsförordningen.

I RÅ 1999 ref. 38 har god man som förordnats enligt 11 kap. 4 § föräldrabalken för att bevara huvudmannens rätt och förvalta hans egendom ansetts ha rätt att med stöd av 14 kap. 4 § sekretesslagen få ut kopior av huvudmannens deklarationer, då huvudmannen inte ansetts kunna själv begära att få del av sina deklarationer eller efterge den sekretess som gäller för handlingarna enligt 9 kap. (absolut sekretess). Bestämmelsen i 14 kap. 4 § första stycket innebär att sekretess till skydd för enskild inte gäller i förhållande till till den enskilde själv och att den i övrigt helt eller delvis kan efterges av denne. Enligt Regeringsrättens mening borde bestämmelsen i 14 kap. i den förevarande situationen tillämpas så att en god man har rätt att ta del av huvudmannens självdeklarationer i den utsträckning som behövs för att han skall kunna fullgöra sitt uppdrag. Ett regeringsråd var skiljaktig och framhöll bl.a. att den i förarbetena konstruerade metoden med att ett samtycke inte behöver vara uttryckligt och att ett tyst, s.k. presumerat samtycke får godtas, inte kunde tillämpas i den aktuella situationen, jfr prop. 1979/80:2 del A s. 331. Orsaken var att den enskildes tillstånd var sådant att det överhuvudtaget inte kunde uttolkas vad denne skulle ha velat med avseende på deklarationernas hantering från sekretessynpunkt.

I RÅ 1999 not. 289 har en skattemyndighets beslut enligt 2 kap. 5 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) eller motsvarande äldre bestämmelser att uppdra åt en annan skattemyndighet att fatta beslut i visst ärende eller en viss grupp av ärenden ansetts utgöra ett led i sådan verksamhet som avses i 9 kap. 1 § första stycket sekretesslagen. En uppgift om att ett sådant beslut om överflyttning har fattats beträffande en viss skattskyldig får enligt Regeringsrätten anses angå den skattskyldiges personliga eller ekonomiska förhållanden. Sekretess föreligger därför för de uppgifter ifråga som efterfrågats.

5 Resning och återställande av försutten tid

6 Extraordinära besvär

I RÅ 1999 ref. 49 gällde frågan besvär i särskild ordning enligt 102 § GTL. Riksskatteverket hade yrkat höjning av underlaget för statlig fastighetsskatt. Bestämmelserna i 102 § ansågs inte ge något uttryckligt lagstöd för Riksskatteverket att anföra besvär i målet och analogisk tillämpning till den skattskyldiges nackdel har ansetts inte kunna ske. Besvären togs därför inte upp till prövning. Ett regeringsråd var skiljaktig. Majoriteten framhöll bl.a. att 102 § GTL medger endast rätt till besvär i särskild ordning över inkomsttaxeringen eller förmögenhetstaxeringen. Något uttryckligt lagstöd som ger Riksskatteverket rätt att anföra besvär i särskild ordning såvitt avser underlag för fastighetsskatt finns således inte enligt Regeringsrätten.

I RÅ 1999 not. 48 beviljades extraordinär besvärsrätt enligt 100 § första stycket 8) GTL eftersom skattskyldig inte erhållit avräkning av utländsk skatt (1986 års taxering).

I RÅ 1999 not. 81 vägrade Regeringsrätten extraordinär besvärsrätt enligt 100 § första stycket 6) GTL avseende en kommanditbolagsdelägare. Delägaren påstod att han inte själv saknade möjlighet att själv ta del av bolagets förvaltning och att fastställa bolagets resultat. Riksskatteverket ansåg att det inte var ursäktligt att delägaren inte bevakat sina intressen. Kammarrätten ansåg, liksom Regeringsätten, att ägaren t.ex. kunde ha överklagat reservationsvis till länsrätten och på så sätt ha bevakat sin rätt till dess att utredningen om kommanditbolagets resultat färdigställts. Passiviteten härvidlag ansågs inte ursäktlig särskilt som den skattskyldige måste ha varit medveten om att deklarationen var felaktig redan när den ingavs.

Regeringsrätten medgav extraordinär besvärsrätt i RÅ 1999 not. 95 i anledning av bolags yrkande om förlustavdrag vid 1988 års taxering enligt 11 § lagen (1960:63) om förlustavdrag till följd av att kammarrätten hade undanröjt en eftertaxering för 1987 som länsrätten hade åsatt bolaget, jfr RÅ 1999 not. 227 angående extraordinär besvärsrätt i mål om inkomst av rörelse – av aktieägare gjort tillskott till bolag ansågs inte utgöra skattepliktig inkomst för bolaget. I sistnämnda mål medgavs jämkad ersättning för kostnader i kammarrätten och yrkad ersättning för kostnader i Regeringsrätten.

7 Övriga frågor