1 Inledning
I början av 2004 fastställde Regeringsrätten ett förhandsbesked om utdelningsbeskattning för ägarna till ett aktiebolag, som genom en överlåtelse av tillgångar till underpris (andelar i handelsbolag) träffats av uttagsbeskattning (RÅ 2004 ref. 1). Vi har tidigare kommenterat den domen, som innebar en ändring av det utdelningsbegrepp som fastställdes av Regeringsrätten i RÅ 1992 ref. 56 (Sipanomålet), se SN 2004 s. 206 ff. En slutsats av RÅ 2004 ref.1 är att rättsföljden – efter införandet av reglerna om underprisöverlåtelser – av en uttagsbeskattning i bolaget blir en utdelningsbeskattning för aktieägarna. I vår tidigare artikel påpekade vi att det av domskälen inte gick att dra slutsatsen att det skulle krävas en faktisk uttagsbeskattning för att en förmögenhetsöverföring från ett bolag till ett annat skall kunna medföra utdelningsbeskattning. Genom den generella skrivningen i domskälen – så snart det inte är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL – ansåg vi vidare att en överlåtelse av näringsbetingade andelar till underpris skulle kunna ses som en sådan förmögenhetsöverföring som också skall medföra utdelningsbeskattning av aktieägaren.
2 De nya domarna
Regeringsrätten har nu i tre domar den 8 november 2004 (mål nr 3595-04, 3693-04 och 3691-04) bekräftat den generella skrivningen i RÅ 2004 ref.1. I de nya domarna skulle överlåtelse ske till underpris av näringsbetingade andelar mellan två aktiebolag med helt eller delvis samma ägarkrets. De tänkta transaktionerna ansågs medföra att aktieägarna skulle utdelningsbeskattas. Regeringsrätten gjorde i samtliga mål (överklagade förhandsbesked) samma bedömning som Skatterättsnämndens majoritet i denna del. Skatterättsnämnden motiverade sin bedömning i alla tre målen med följande.
”Överlåtelsen av andelarna till underpris i förevarande fall omfattas av bestämmelserna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar. Det är därför inte fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Med hänsyn härtill och då en uttrycklig föreskrift om undantag från utdelningsbeskattning vid en förmögenhetsöverföring av aktuellt slag saknas anser nämnden att det inte är möjligt att underlåta utdelningsbeskattning.”
Det är därmed klarlagt att underpristransaktioner som inte omfattas av regelverket i 23 kap. IL skall anses innebära sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som utdelning till aktieägarna och i förekommande fall utlösa utdelningsbeskattning hos dessa. Det synes således som om Regeringsrätten delar den av regeringen uttalade principen att beskattning skall ske med stöd av ”den ekonomiska innebörden-resonemang” (se SOU 1998:1 och prop. 1998/ 99:15) om inte en skattebestämmelse uttryckligen föreskriver annat.
3 Effekter av de nya domarna
Det kan konstateras att utgången i domarna – utan lagändring – leder till att ett antal affärsmässigt angelägna omstruktureringar försvåras eller t.o.m. förhindras. Det gäller främst överlåtelser till underpris inom s.k. oäkta koncerner, vilket innebär att det uppkommit en inte avsedd situation för de mindre och medelstora företagen. Det finns även många noterade och onoterade stora koncerner vars möjligheter att genomföra omstruktureringar försvåras väsentligt med anledning av domarna (se vår genomgång i SN 2004 s. 210 ff av ”risksituationer” för t.ex. bygg- och fastighetsbranschen, investmentföretag, svenskt bolags innehav i utländsk juridisk person som inte kvalificerar för skattefri utdelning).
Summerat försvårar och i vissa fall omöjliggör den nya praxisen på ett inte tänkt sett möjligheten för näringslivet i Sverige att genomföra överlåtelser till underpris. Den nya praxisen missgynnar de skattesubjekt som inte har möjlighet att motta utdelning skattefritt.
4 Finns det en lösning på problemet idag?
Bör en företagsgrupp som idag står inför en omstrukturering – vilken enligt de nya domarna skulle medföra utdelningsbeskattning – avvakta med denna tills dess att en lagändring gjorts eller finns det lösningar redan idag?
I vissa situationer finns det lösningar till hands. Dessa medför antingen att det överförda värdet som skall behandlas som utdelning inte blir skattepliktigt – lösningar som t.ex. ändrar karaktären på aktier som idag skattemässigt utgör omsättningstillgångar till anläggningstillgångar – eller transaktionsstrukturer vilka medför att utdelningen i enlighet med ”den ekonomiska innebörden-resonemanget ” aldrig förfogas av en aktieägare hos vilken denna skulle varit skattepliktig. Det måste samtidigt sägas att det finns situationer där någon säker lösning inte finns idag vilket understryker vikten av en snabb lagändring.
5 Lagändring
I vår kommentar till RÅ 2004 ref. 1 menade vi att lagen måste ändras om Regeringsrätten skulle komma fram till att en utdelningsbeskattning skall ske vid underpristransaktioner i näringsbetingade andelar (SN 2004 s. 213). Svenskt näringsliv har efter RÅ 2004 ref. 1 i en skrivelse den 17 juni 2004 till regeringen (F:2004/2929) också hemställt om en lagändring. Frågan har förberetts inom finansdepartementet men i avvaktan på Regeringsrättens bedömning i de nya domarna har något lagförslag ännu inte lämnats. En lagrådsremiss är emellertid enligt uppgift nu att vänta i början av 2005.
Förslaget från Svenskt näringsliv och som således bereds inom finansdepartementet är bara en partiell reglering mot bakgrund av utgången i RÅ 2004 ref. 1 (och de nya domarna) i avvaktan på att 2002 års Företagsskatteutredning överväger en mer generell och omfattande lagreglering. Förslaget omfattar därför bara sidledes underpristransaktioner av näringsbetingade andelar, dvs. inte överlåtelser till den som direkt eller indirekt äger andel i det överlåtande företaget.
Förslaget innebär att bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL skall tillämpas på näringsbetingade andelar som överlåts till ett svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller ett utländskt bolag som inte direkt eller indirekt äger andel i det överlåtande företaget. Kravet i kapitlets 19 § andra stycke måste då också vara för handen. De nya reglerna föreslås tillämpas redan på överlåtelser som skett efter den 30 juni 2003 om den skattskyldige så önskar.
Eftersom lagförslaget ingalunda är heltäckande är det angeläget att 2002 års Företagsskatteutredning analyserar vilka ytterligare situationer som skall undantas från utdelningsbeskattning för att underlätta omstruktureringar.
Jari Burmeister och Ulf Tivéus är verksamma vid Skeppsbron Skatt.
Författare: Jari Burmeister & Ulf Tivéus