Skatteavtalens diskrimineringsförbud och den svenska beskattningen av företagsgrupper. Del II: Särskilt om diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande

3.3.1 Inledning

För att skatteavtalsrättslig diskriminering ska föreligga krävs vid en jämförelse mellan den verkliga och hypotetiska situationen att personen i den verkliga situationen negativt särbehandlas. Vad gäller diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande ska denna särbehandling enligt artikel 24(5) i OECD:s modellavtal bestå i att det inhemska företaget med utländskt ägande i jämförelse med ett liknande inhemskt företag blir föremål för ”any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome”. Den negativa särbehandlingen som förbjuds omfattar med andra ord både beskattningen som sådan och anknytande skattekrav. Vidare förbjuds såväl en mer betungande som en annan beskattning eller anknytande skattekrav i jämförelse med liknande inhemska företag.

Att diskrimineringsförbudet även omfattar en annan beskattning eller anknytande skattekrav kan ha betydelse för svenska företagsgruppers koncernbidragsmöjligheter. Det beror på att det inte nödvändigtvis är det inhemska företaget med utländskt ägande som även är det företag som är föremål för en mer betungande beskattning. Negativ särbehandling i form av en annan beskattning behandlas därför särskilt i nästkommande avsnitt 3.3.2.

Omfattningen av de former som den negativa särbehandlingen kan ta sig uttryck i medför också att det finns anledning att särskilt kommentera två ytterligare frågor som kan ha betydelse för diskrimineringsförbudets tillämpning på företagsgrupper. Den första frågan rör negativ särbehandling vid transaktioner mellan det inhemska företaget och de utländska ägarna. Det är en fråga som har diskuterats i förhållande till resultatutjämningsmöjligheter och behandlas i avsnitt 3.3.3. En annan fråga är i vilken utsträckning en positiv särbehandling i ett avseende kan kompensera för en negativ särbehandling i ett annat avseende, vilket behandlas i avsnitt 3.3.4.

3.3.2 Särskilt om annan beskattning

Diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande förbjuder inte endast en mer betungande beskattning, utan även en annan beskattning i jämförelse med ett liknande inhemskt företag. Att diskrimineringsförbudet även omfattar en annan beskattning kan ha en avgörande betydelse för svenska inhemska företags koncernbidragsmöjligheter.

En sådan situation uppstod i RÅ 1993 ref. 91 I. I det förhandsbeskedet ägde ett svenskt aktiebolag (A) via ett amerikanskt bolag (B) ett annat svenskt aktiebolag (C). Det svenska aktiebolaget A avsåg att lämna ett koncernbidrag till det svenska aktiebolaget C. Till följd av det mellanliggande amerikanska bolaget B var det inte möjligt att lämna koncernbidrag sett endast till de interna skattereglerna. Frågan uppkom därför om detta utgjorde diskriminering på grund av utländskt ägande enligt arvs- och gåvoskatteavtalet mellan Sverige och USA.19 Frågan komplicerades av att det svenska aktiebolaget A var det företag som var föremål för en mer betungande beskattning i form av bristande möjlighet att med avdragsrätt lämna koncernbidrag till det svenska aktiebolaget C. Denna negativa särbehandling grundade sig dock inte i att det svenska aktiebolaget A ägdes av personer med hemvist i USA, utan att aktiebolaget själv var ägare till ett amerikanskt bolag.

Skatterättsnämnden, vars uppfattning delades av Högsta förvaltningsdomstolen, fann att det inte förelåg någon diskriminering direkt riktad mot det svenska aktiebolaget A. Det inhemska företag som kunde diskrimineras på grund av att det ägdes av ett företag med hemvist i USA var istället det svenska aktiebolaget C som ägdes av det mellanliggande amerikanska bolaget. Det svenska aktiebolaget C blev emellertid inte föremål för en mer betungande beskattning eftersom det bolaget skulle vara mottagare av koncernbidraget. Däremot kunde det svenska aktiebolaget C enligt Skatterättsnämnden anses bli föremål för en annan beskattning i form av skillnader i möjligheten till skattemässig resultatutjämning.20 Denna skillnad var vidare en följd av att det svenska aktiebolaget C ägdes av ett amerikanskt bolag. Skatterättsnämnden tolkade förbudet avseende en annan beskattning eller anknytande skattekrav som att normen är likabehandling och fann att likabehandling i den aktuella situationen inte kunde ges en annan innebörd än att koncernbidraget hos det mottagande svenska aktiebolaget C – och därmed även hos det givande svenska aktiebolaget A – skulle omfattas av de svenska koncernbidragsreglerna. Det svenska aktiebolaget C kunde således med skatterättslig verkan ta emot koncernbidrag från det svenska aktiebolaget A.21

Mot bakgrund av ovan är det värt att notera att det kan förekomma skatteavtal där diskrimineringsartikeln endast stadgar att den negativa särbehandlingen ska ta sig uttryck i en mer betungande beskattning eller anknytande skattekrav. Så är idag fallet med skatteavtalet mellan Sverige och Ungern.22 I sådana fall är en möjlig tolkning att diskrimineringsförbudet om utländskt ägande medför att koncernbidrag mellan svenska företag motsvarande bolagen A och C i RÅ 1993 ref. 91 I endast kan lämnas i ena riktningen. Det beror på att en mer betungande beskattning skulle endast uppstå för bolaget C i det fall bolaget C nekas avdragsrätt för lämnade koncernbidrag. Däremot skulle bolag C inte bli föremål för en mer betungande beskattning i de fall bolag C nekas möjligheten att vara mottagare av koncernbidraget, det vill säga nekas möjligheten att ta upp koncernbidraget till beskattning. Med en sådan tolkning skulle diskrimineringsförbudet inte omfatta den senare situationen. Eftersom Ungern är medlem i Europeiska unionen (EU) kan emellertid koncernbidrag alltjämt lämnas i båda riktningarna redan med stöd av 35 kap. 2 a § IL.

3.3.3 Transaktioner mellan det inhemska företaget och ägare

Som nämns ovan rör diskrimineringsförbudet inte endast en mer betungande beskattning eller anknytande skattekrav utan inkluderar även en annan sådan. I RÅ 1993 ref. 91 I har detta ansetts ge uttryck för en likabehandlingsnorm. Utgångspunkten vid en prövning av diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande kan således beskrivas som att inhemska företag ska behandlas på precis samma vis oberoende av om det ägs av inhemska personer eller utländska personer. Denna utgångspunkt kan emellertid behöva nyanseras i förhållande till transaktioner mellan företaget och ägare eftersom det aktualiserar frågor om vilket subjekt som egentligen träffas av den negativa särbehandlingen. Det har i OECD:s kommentarer anförts som stöd för att bland annat regler om resultatutjämning inte omfattas av diskrimineringsförbudet.

Vid bedömningen av om det inhemska företaget är föremål för en negativ särbehandling kan det finnas skäl att särskilja transaktioner mellan företaget och dess ägare från andra transaktioner som företaget är inblandat i. I transaktioner mellan det inhemska företaget och de utländska ägarna kan det förekomma en mer betungande, alternativt annan, beskattning eller anknytande skattekrav som inte uteslutande träffar det inhemska företaget och beror på det utländska ägandet. Ett exempel som anges i kommentarerna till OECD:s modellavtal sedan 2008 års version är om det inhemska företaget har en skyldighet att innehålla källskatt vid utdelningar när motsvarande skyldighet inte föreligger vid utdelningar till inhemska ägare.23 För det inhemska företaget kan det uppfattas som ett mer betungande eller åtminstone ett annat skattekrav i jämförelse med om företaget haft inhemska ägare. Enligt kommentarerna omfattas emellertid en sådan negativ särbehandling inte av diskrimineringsförbudet. En anledning är att diskrimineringsförbudet inte syftar till att säkerställa att betalningar till utländska ägare beskattas på samma vis som betalningar till inhemska ägare.24

I kommentarerna anges sedan 2008 års version liknande skäl till att diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande inte omfattar regler som beaktar relationen mellan inhemska företag, såsom regler om resultatutjämning. Det primära argumentet är att diskrimineringsförbudet endast berör det inhemska företagets beskattning, inte de utländska ägarna, och att regler av detta slag rör företagets och ägarnas kombinerade behandling i skattehänseende.25 Kommentarerna har i denna del kritiserats i litteraturen för att vara allt för generaliserade. Avery Jones med flera, däribland Wiman, argumenterar i en artikel att tillämpningen av diskrimineringsförbudet beror på de interna reglernas utformning.26 Vad avser staters regler om resultatutjämning förekommer tämligen stora skillnader. Enligt exempelvis de tyska reglerna konsolideras dotterföretag med moderföretaget för att åstadkomma resultatutjämning. Förenklat beskattas således företagsgruppen för ett enda gemensamt resultat. Som Avery Jones med flera anger är ett tyskt moderföretag därmed en nödvändig deltagare i konsolideringen, varför moderföretagets beskattning påverkas.27 Detta kan enligt författarna jämföras med de svenska koncernbidragsreglerna där resultatutjämningen sker mellan de två företag som lämnar respektive tar emot koncernbidraget.28 Vad författarna förefaller mena är att svenska koncernbidrag enligt 35 kap. 1 § IL innebär att koncernbidraget ska dras av som en kostnadspost hos givaren och tas upp som en intäktspost hos mottagaren. Övriga företag i koncernen påverkas således inte i skatterättsligt hänseende. Argumentet att regler om resultatutjämning rör de utländska ägarnas beskattning äger således inte fullt ut bäring på de svenska koncernbidragsreglerna.

Som framkommer av exempelvis det i föregående avsnitt behandlade RÅ 1993 ref. 91 I har diskrimineringsförbudet inte heller i svensk rättspraxis tolkats som att de svenska koncernbidragsreglerna inte omfattas av diskrimineringsförbudet. Det kan noteras att denna praxis är från tiden innan 2008 års tillägg i kommentarerna. Som nämns ovan kan emellertid ifrågasättas i vilken utsträckning de argument som anges i kommentarerna gör sig gällande i förhållande till de svenska koncernbidragsreglerna. Även om dessa kommentarer skulle visa sig vara av relevans torde det dock i så fall betraktas som en materiell ändring. Kommentarerna borde således enligt min mening inte utgöra en del av den gemensamma partsavsikten och få en inverkan på tolkningen av de skatteavtal som baserats på tidigare versioner av OECD:s modellavtal.29

3.3.4 Särskilt om positiva särbehandlingars inverkar på bedömningen av negativ särbehandling

En förutsättning för att diskriminering ska anses föreligga är att en person blir negativt särbehandlad. Situationer kan emellertid uppkomma där en person blir negativt särbehandlad i ett avseende, men blir positivt särbehandlad i ett annat avseende. Exempelvis skulle ett företag kunna nekas avdragsrätt för en betalning (negativ särbehandling) medan en motsvarande erhållen betalning inte tas upp till beskattning (positiv särbehandling). En fråga man då ställs inför är i vilken utsträckning dessa särbehandlingar ska anses ta ut varandra vid diskrimineringsprövningen.

En fråga på det temat har behandlats i förhandsbeskedet RÅ 1997 not. 206 rörande begränsningar i avdragsrätten för underskott till följd av ägarförändringar i relation till diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande. Mycket förenklat rörde målet en koncern med ett nederländskt moderföretag (A) och ett svenskt dotterföretag som var ett så kallat förlustföretag (B). Det nederländska moderföretaget A hade via ett nybildat svenskt dotterföretag (C) förvärvat ett externt svenskt aktiebolag (D). Förlustföretaget B avsåg att förvärva det svenska dotterföretag C och därmed indirekt även det externt förvärvade svenska aktiebolaget D.30 Med anledning av det uppkom fråga om förlustföretaget B:s förvärv skulle anses medföra en sådan ägarförändring att förlustföretaget B:s avdragsrätt för tidigare års underskott begränsades enligt den dåvarande lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet (UAL). Både det initiala förvärvet av det externa svenska aktiebolaget D via det nederländska moderföretagets nybildade svenska dotterföretag C, och förlustföretaget B:s senare förvärv var av intresse för att besvara frågan.

Vid den första transaktionen – det initiala förvärvet av det externt förvärvade svenska aktiebolaget D via det nederländska moderföretagets nybildade svenska dotterföretag C – uppstod vad som kan ses som en positiv särbehandling vad gällde bedömningen av om transaktionen resulterade i en ägarförändring som begränsade förlustföretaget B:s avdragsrätt för tidigare års underskott. Enligt Skatterättsnämnden förelåg ingen ägarförändring i UAL:s mening eftersom de svenska företagen hade ett utländskt moderföretag.31 Enligt 4 § andra stycket UAL ansågs en ägarförändring skett om ett förlustföretag eller ett moderföretag till ett sådant företag hade fått bestämmande inflytande över ett annat företag. Med att ett företag hade bestämmande inflytande över ett annat företag avsågs enligt 4 § tredje stycket UAL vid tiden för transaktionen att det senare företaget var ett dotterföretag enligt svensk lagstiftning.32 Ett utländskt bolag, såsom det nederländska moderföretaget A, ansågs således inte kunna få bestämmande inflytande över varken det nybildade svenska dotterföretaget C eller det nyförvärvade svenska aktiebolaget D. Förlustföretaget B kunde därför inte i lagens mening anses ha omfattats av en ägarförändring. Om moderföretaget däremot hade varit ett svenskt företag skulle en ägarförändring ansetts föreligga och det svenska förlustföretaget B:s avdragsrätt för underskott hade omfattats av en koncernbidragsspärr. I termer av diskriminering blev således förlustföretaget B positivt särbehandlat till följd av det utländska ägandet vid det initiala förvärvet av det svenska aktiebolaget D via det nybildade svenska dotterföretaget C.

Vid den andra transaktionen – förlustföretaget B:s senare förvärv av det nybildade svenska dotterföretaget C och indirekt det externt förvärvade svenska aktiebolaget D – uppstod istället en negativ särbehandling vad gällde om den transaktionen resulterade i en ägarförändring som begränsade förlustföretaget B:s avdragsrätt för tidigare års underskott. Såväl Högsta förvaltningsdomstolen som Skatterättsnämnden fann att förlustföretaget B:s förvärv av det nybildade svenska dotterföretaget C innebar en ägarförändring i UAL:s mening. Enligt 4 § UAL hade förlustföretaget B genom förvärvet fått bestämmande inflytande över det svenska aktiebolaget C eftersom det senare företaget C därmed blev ett dotterföretag till förlustföretaget B. Förlustföretaget B:s underskott blev därmed koncernbidragsspärrade. Reglerna gjorde emellertid undantag för koncernbidrag från företag som ingick i samma koncern redan före ägarförändringen. Med anledning av att moderföretaget A var ett nederländskt bolag fann emellertid Skatterättsnämnden och domstolen att undantaget från koncernbidragsspärren inte blev tillämpligt. Förlustföretaget B blev således negativt särbehandlat till följd av det utländska ägandet vid det efterföljande förvärvet av det svenska aktiebolaget C.

Mot bakgrund av ovan prövades om det svenska förlustföretaget B blev föremål för förbjuden diskriminering enligt artikel 26(4) om utländskt ägande i skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna.33 Avgörande vid den diskrimineringsprövningen var om den positiva särbehandlingen vid den första transaktionen skulle anses neutralisera den negativa särbehandlingen vid den senare transaktionen. Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen kom i denna del till olika slutsatser.

Enligt Skatterättsnämnden utgjorde det förvisso diskriminering att underlåta att tillämpa undantaget från koncernbidragsspärren sett till den underlåtenheten isolerat. Nämnden menade dock att om det nederländska moderföretag A hade varit ett svenskt aktiebolag så hade en ägarförändring ansetts inträffa redan vid den första transaktionen, det vill säga bildandet av det svenska dotterföretaget C och förvärvet av det externa svenska aktiebolaget D. Med hänvisning till att en tillämpning av diskrimineringsförbudet inte bör leda till att förlustföretag som ägs av ett nederländskt bolag försätts i ett bättre läge i jämförelse med förlustföretag som ägs av ett svenskt aktiebolag fann nämnden att det inte utgjorde diskriminering att tillämpa koncernbidragsspärren.34 I Skatterättsnämndens diskrimineringsprövning tilläts med andra ord den tidigare positiva särbehandlingen av förlustföretaget B att neutralisera den negativa särbehandling som det senare förvärvet innebar för förlustföretaget B.

Högsta förvaltningsdomstolen fann emellertid att den korrekta jämförelsen i diskrimineringsprövningen är en hypotetisk svenskägd koncern som befinner sig i samma rättsliga situation som den verkliga koncernen. Eftersom ingen ägarförändring i UAL:s mening hade skett före förlustföretaget B:s förvärv av det svenska dotterföretaget C i den verkliga situationen skulle den hypotetiska jämförelsesituationen konstrueras som att det inte heller skett någon ägarförändring i UAL:s mening i den hypotetiska svenskägda koncernen. Den negativa särbehandling som reglerna innebar i form av en koncernbidragsspärr som begränsade förlustföretaget B:s avdragsrätt för underskott utgjorde således förbjuden diskriminering enligt skatteavtalet. I Högsta förvaltningsdomstolens diskrimineringsprövning tilläts således inte den tidigare positiva särbehandlingen neutralisera den senare negativa särbehandlingen.35

Utgången i RÅ 1997 not. 206 bör emellertid inte tolkas som att det är helt uteslutet att någonsin tillåta att en positiv särbehandling neutraliserar en negativ särbehandling. I det målet kom sig den positiva och negativa särbehandlingen till uttryck genom två transaktioner som saknar ett nödvändigt samband. Den positiva särbehandlingen uppstod vid det nybildade svenska dotterföretagets förvärv av det externa svenska aktiebolaget eftersom det inte betraktades som en ägarförändring för förlustföretaget. Om koncernen hade avstått vidare omstruktureringar skulle den negativa särbehandlingen aldrig uppkommit. Den negativa särbehandlingen var istället ett resultat av att koncernen även beslutade att förlustföretaget därefter skulle förvärva det nybildade svenska dotterföretaget. Det var denna senare självständiga transaktion som innebar en ägarförändring och medförde begränsningar i avdragsrätten för underskott hos förlustföretaget. Det torde dock kunna föreligga fall där den positiva och negativa särbehandlingen är så nära sammankopplad att den sammantagna effekten kan anses följa av en gemensam norm och således tillåtas ta ut varandra i diskrimineringsprövningen.36 För att inte underminera diskrimineringsförbudet finns det dock skäl att i sådana fall ställa krav på en mycket nära sammankoppling där den positiva och negativa särbehandlingen aktualiseras samtidigt och är en naturlig följd av varandra. Den positiva och negativa särbehandlingen bör således uppkomma oavsett de skattskyldigas omständigheter i det enskilda fallet, vilket inte var fallet i 1997 års mål.

3.4.1 Inledning

För att pröva om en person diskrimineras behöver den personens negativa särbehandling jämföras med en annan persons behandling. Vad gäller diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande anges att denna andra person ska vara ett liknande inhemskt företag. I artikel 24(5) i OECD:s modellavtal uttrycks det som att en jämförelse ska ske med andra liknande företag i staten (eng. ”other similar enterprises of the first-mentioned State”). Den hypotetiska jämförelsesituationen vid bedömningen av om ett inhemskt företag diskrimineras sker således i jämförelse med ett annat företag med hemvist i samma stat som i den verkliga situationen.

Vid konstruktionen av den hypotetiska jämförelsesituationen behöver man även ta ställning till på vilka andra sätt – utöver hemvist – som det hypotetiska inhemska företaget ska likna det verkliga inhemska företaget. Som konstateras i artikelseriens första del finns det anledning att i det avseendet som utgångspunkt göra jämförelsen mellan inhemska företag med samma företagsform och som bedriver samma typ av verksamhet.37

I förhållande till de svenska koncernbidragsreglerna är ovannämnda likheter av särskild relevans till följd av de villkor som gäller för möjligheterna att lämna och ta emot koncernbidrag. Som anges i avsnitt 2 ovan är till exempel en grundläggande förutsättning för att ett företag ska utgöra ett helägt dotterföretag enligt 35 kap. 2 § första stycket IL att företaget är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Vidare är en allmän förutsättning i 35 kap. 3 § punkt 1 IL att varken mottagaren eller givaren av koncernbidraget utgör ett investmentföretag eller privatbostadsföretag. Ytterligare en allmän förutsättning som följer av 35 kap. 3 § punkt 4 IL är att mottagaren av koncernbidraget som huvudregel ska ha hemvist i Sverige. Särskilt i förhållande till koncernbidragsreglerna kan det således vara av relevans att beakta såväl den aktuella transaktionen som vilka givaren och mottagaren är. I andra fall säkerställs inte att den negativa särbehandlingen uteslutande beror på det utländska ägandet, utan beror på att exempelvis mottagaren av koncernbidraget har hemvist i annan stat eller bedriver en typ av verksamhet som utesluter koncernbidragsmöjligheter. I syfte att identifiera negativ särbehandling som beror just på det direkta eller indirekta utländska ägandet i den verkliga situationen bör således det verkliga inhemska företaget som utgångspunkt jämföras med ett hypotetiskt inhemskt företag med motsvarande form, verksamhet samt hemvist och som genomfört motsvarande transaktioner till motsvarande mottagare.

Utöver likheter i förhållande till det verkliga inhemska företaget uppkommer generellt sett ytterligare två övergripande frågeställningar vid konstruktionen av den hypotetiska jämförelsesituationen vid en prövning av diskrimineringsförbudet om utländskt ägande. Den första frågeställningen, vilken behandlas i avsnitt 3.4.2, rör vilka likheter som ska finnas mellan ägandet i den verkliga och hypotetiska situationen. Inom ramen för den frågeställningen uppkommer även frågan huruvida en utländsk företagsform ska likställas med en inhemsk företagsform vid konstruktionen av den hypotetiska jämförelsesituationen. Det behandlas särskilt i avsnitt 3.4.3. Den andra övergripande frågeställningen rör vilka likheter som ska finnas i förhållande till de inblandade företagens kopplingar till ytterligare stater såsom när den utländska ägaren indirekt äger det inhemska företaget via ett företag med hemvist i en tredje stat. Den frågan behandlas närmare i avsnitt 3.4.4. En anknytande fråga är hur förekomsten av företag som omfattas av andra internationella överenskommelser, såsom andra skatteavtal eller unionsrätten, påverkar konstruktionen av den hypotetiska jämförelsesituationen. Den frågan behandlas i avsnitt 3.4.5.

3.4.2 Likhet i förhållande till ägandet

Utöver att det bör föreligga likhet i förhållande till det inhemska företaget som sådant i den verkliga situationen och den hypotetiska jämförelsesituationen bör vissa likheter finnas mellan ägandet i den verkliga och hypotetiska situationen. Även det motiveras av att en sådan jämförelse i större utsträckning säkerställer att det inhemska företaget negativt särbehandlas just på grund av att företaget ägs av personer med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Storleken på ägandet bör således vara detsamma i den verkliga och hypotetiska jämförelsesituationen. Det gäller särskilt i förhållande till regler såsom de svenska koncernbidragsreglerna vars utformning är uppbyggd kring förutsättningen att ett företag äger mer än 90 procent av andelarna i ett annat företag.38

Ägarna i den hypotetiska jämförelsesituationen bör vidare vara inhemska personer som motsvarar de utländska ägarna i den verkliga situationen i förhållande till de regler som är föremål för prövning.39 Om den utländska ägaren exempelvis motsvarar ett svenskt aktiebolag bör den hypotetiska jämförelsesituationen konstrueras så att jämförelsen sker med ett inhemskt företag som ägs av ett svenskt aktiebolag. Det kan förvisso argumenteras för att diskrimineringsförbudets formulering ”other similar enterprises” endast refererar till en likhet mellan det inhemska företaget i den verkliga och hypotetiska situationen, och inte likhet mellan de utländska och inhemska ägarna i den verkliga respektive hypotetiska situationen.40 En sådan ordning skulle emellertid kunna resultera i att diskrimineringsförbudet ger inhemska företag med ägare hemmahörande i den andra avtalsslutande staten en mer förmånlig behandling än vad som varit fallet i en helt inhemsk situation. Detta blir särskilt tydligt i förhållande till de svenska koncernbidragsreglerna, vilket kan belysas med följande exempel.

Förutsätt att en utländsk fysisk person äger två svenska aktiebolag som önskar lämna koncernbidrag mellan varandra. Med en svensk fysisk person som ägare medges inte koncernbidrag. Om man i den hypotetiska jämförelsesituationen skulle bortse från formen av det utländska ägandet och exempelvis konstruera jämförelsesituationen som att ägaren är ett svenskt aktiebolag skulle jämförelsen påvisa en särbehandling: två svenska aktiebolag som ägs av ett svenskt aktiebolag kan lämna och ta emot koncernbidrag (den hypotetiska jämförelsesituationen) medan det inte är möjligt i den verkliga situationen där den utländska ägaren (den fysiska personen) inte har hemvist i Sverige. Att konstruera jämförelsesituationen på det viset och betrakta särbehandlingen som diskriminerande skulle alltså resultera i att diskrimineringsförbudet medför en mer förmånlig beskattning än i en helt inhemsk situation. Om man skulle konstruera den hypotetiska jämförelsesituationen utan beaktande av i vilken form det utländska ägandet sker säkerställer det inte heller att diskrimineringen grundar sig på det inhemska företagets utländska ägande. Genom att istället konstruera den hypotetiska jämförelsesituationen med beaktande av vem den utländska ägaren är framkommer i diskrimineringsprövningen att de bristande koncernbidragsmöjligheterna inte uteslutande beror på det utländska ägandet, utan på att ägandet sker på ett sätt som inte ens hade accepterats i en helt inhemsk situation.

Att man i den hypotetiska jämförelsesituationen ska beakta den utländska ägarens form och således utgå från en motsvarande inhemsk ägare förefaller även vara hur diskrimineringsprövningen genomförs i svensk rättspraxis. Ett exempel är RÅ 1987 ref. 158 där ett svenskt aktiebolag som ägdes av ett ”utländskt (holländskt) aktiebolag” jämfördes med ett svenskt aktiebolag som ägdes av ett annat svenskt aktiebolag.41 En fråga som uppkommer i förhållande till ägare som är utländska juridiska personer är emellertid i vilken utsträckning en juridisk person skapad enligt utländsk rätt kan likställas med en inhemsk juridisk person skapad enligt inhemska regler vid tillämpningen av diskrimineringsförbudet. Denna fråga behandlas i nästkommande avsnitt.

3.4.3 Särskilt om bedömningen av huruvida en utländsk företagsform ska likställas med en inhemsk företagsform

Utgångspunkten vid en prövning av diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande är att den verkliga situationen ska jämföras med en hypotetisk situation med motsvarande inhemskt ägande. I förhållande till utländska juridiska personer kompliceras konstruktionen av den hypotetiska jämförelsesituationen av att staters associationsrättsliga regler är inte harmoniserade. Det medför att en utländsk motsvarighet till exempelvis ett svenskt aktiebolag inte kommer vara identisk med ett svenskt aktiebolag. Det är således inte möjligt att konstruera en fullkomlig likhet mellan det verkliga utländska ägandet och ett hypotetiskt inhemskt ägande. Frågan uppkommer därmed under vilka förutsättningar en utländsk företagsform ska likställas med en inhemsk företagsform och hur den bedömningen närmare ska göras.

Inledningsvis kan nämnas att det i svensk rättspraxis om skatteavtalsrättsliga diskrimineringsförbud i det närmaste förefaller ske ett underförstått antagande om att vissa utländska företagsformer kan likställas med ett svenskt aktiebolag. Ett exempel är det ovan behandlade RÅ 1997 not. 206 där ett svenskt aktiebolag som ägdes av ett nederländskt Besloten Vennootschap (BV) jämfördes med ett svenskt aktiebolag som ägdes av ett annat svenskt aktiebolag utan en närmare prövning av huruvida ett nederländskt BV motsvarar ett svenskt aktiebolag. Av de nederländska företagsformerna är emellertid BV en av de företagsformer som är mest lik svenska aktiebolag.42 Det kan emellertid förekomma situationer där en utländsk företagsform uppvisar sådana olikheter i förhållande till den inhemska företagsformen att det kan ifrågasättas om de ska likställas med varandra. I svensk rättspraxis har två sådana situationer varit föremål för prövning i förhållande till de svenska skatteavtalens diskrimineringsförbud.43

I det första målet, RÅ 1996 ref. 69, prövades om två svenska aktiebolag med skatterättslig verkan kunde lämna respektive ta emot koncernbidrag. Det ena aktiebolaget ägdes direkt av ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA). Det andra aktiebolaget ägdes indirekt av det tyska bolaget via ett annat helägt svenskt aktiebolag. Om det tyska bolaget varit ett svenskt aktiebolag hade det varit möjligt att lämna koncernbidrag med stöd av den så kallade förmedlingsregeln som idag återfinns i 35 kap. 6 § IL.44 Som beskrivs närmare i avsnitt 2 ovan innebär förmedlingsregeln i korthet att koncernbidrag kan lämnas direkt mellan två företag om koncernbidraget ändå hade kunnat förmedlas genom andra företag i ägarstrukturen med stöd av övriga koncernbidragsbestämmelser.

Avgörande för tillämpningen av diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande i detta fall var om ett hypotetiskt svenskt aktiebolag vars moderföretag var ett annat svenskt aktiebolag kunde anses som ett ”liknande företag” i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägdes eller kontrollerades av ett tyskt KGaA. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var en förutsättning för det att ”ett KGaA kan likställas med ett svenskt aktiebolag i främst de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen.” Av intresse att notera är emellertid att resonemangen i domskälen inte kretsade kring likheter och skillnader mellan ett tyskt KGaA och ett svenskt aktiebolag, utan mellan ett tyskt KGaA och ett tyskt Aktiengesellschaft (AG). I domskälen behandlas inte i vilken utsträckning ett tyskt AG kan likställas med ett svenskt aktiebolag. Likt annan svensk rättspraxis om diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande förefaller detta snarare förutsättas.45

Vid prövningen av hur ett tyskt KGaA skulle betraktas togs hänsyn till såväl civilrättsliga som skatterättsliga aspekter. I domskälen omnämndes att den huvudsakliga skillnaden i civilrättsligt hänseende mellan ett tyskt KGaA och ett tyskt AG var att det vid sidan av aktieägarna fanns en eller flera bolagsmän som var personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. Vad avser likheter i skatterättsligt hänseende angavs att ett tyskt KGaA och dess ägare behandlades enligt samma regler som ett tyskt AG och dess ägare, inklusive möjligheter till resultatutjämning inom en koncern. Mot bakgrund av det menade domstolen att det svenska aktiebolaget som ägdes av det tyska KGaA (den verkliga situationen) skulle jämföras med ett svenskt aktiebolag som ägdes av ett annat svenskt aktiebolag (den hypotetiska jämförelsesituationen). Eftersom avdrag för koncernbidrag nekades i den verkliga situationen, men inte i den hypotetiska jämförelsesituationen var detta en särbehandling på grund av det utländska ägandet som träffades av diskrimineringsförbudet i artikel 22 § 4 i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland.46 Avdrag för koncernbidrag skulle således medges mellan de två svenska aktiebolag som direkt respektive indirekt ägdes av det tyska KGaA.

Det andra målet, RÅ 1998 ref. 49, rörde ett cypriotiskt Limited Liability Company (LLC) med offshorestatus. Detta bolag (A) ägde direkt två svenska aktiebolag (B och C). Ett av de svenska aktiebolagen (B) ägde i sin tur ytterligare ett svenskt aktiebolag (D). Det svenska aktiebolaget B skulle avyttra sina andelar i det svenska aktiebolaget D till det svenska aktiebolaget C. Med anledning av avyttringen önskade sökande svar på om den dåvarande uppskovsregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL47 blev tillämplig, dels om de svenska aktiebolagen B och D efter avyttringen kunde lämna och ta emot koncernbidrag med skatterättslig verkan med stöd av förmedlingsregeln.48 En förutsättning för att tillämpa såväl uppskovsregeln som reglerna om koncernbidrag var att moderföretaget var ett svenskt aktiebolag, vilket inte var fallet här. Sökanden önskade således svar på om dessa regler trots allt skulle äga tillämpning till följd av att de stred mot diskrimineringsförbudet om utländskt ägande i artikeln 22(4) i skatteavtalet mellan Sverige och Cypern.49

En avgörande fråga i målet var om ett svenskt aktiebolag vars moderföretag var ett annat svenskt aktiebolag kunde anses som ett ”liknande företag” i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägdes av ett cypriotiskt LLC med offshorestatus. Högsta förvaltningsdomstolen fann att så var fallet och att de svenska reglerna stred mot diskrimineringsförbudet. Resonemangen för att nå denna slutsats kan emellertid uppfattas som något annorlunda i jämförelse med 1996 års fall.

Med hänvisning till 1996 års fall angav Högsta förvaltningsdomstolen att en förutsättning för diskrimineringsförbudets tillämpning var att ett cypriotiskt LLC med offshorestatus kunde likställas med ett svenskt aktiebolag främst i de hänseenden som var relevanta vid koncernbeskattningen. Likt som i 1996 års mål nämndes i domskälen skattemässiga aspekter. Till skillnad från 1996 års mål omnämndes emellertid inte särskilt skillnader mellan cypriotiska LLC med offshorestatus och cypriotiska bolag utan en sådan status. Istället omnämndes skillnader mellan beskattningen av det cypriotiska LLC och ett svenskt aktiebolag. För det första nämndes att cypriotiska LLC oavsett offshorestatus inte hade någon möjlighet till koncernmässig resultatutjämning i den cypriotiska lagstiftningen. Detta menade emellertid domstolen inte utgjorde ett hinder att cypriotiska bolag likställdes med svenska aktiebolag. Vidare framhölls att den främsta skillnaden av intresse mellan ett cypriotiskt LLC med offshorestatus och ett svenskt aktiebolag var en betydligt lägre skattesats (4,25 procent) samt att källskatt inte togs ut på utdelningar, räntor och royalty från bolaget.

En annan skillnad är att det i 1998 års mål förefaller ha fästs särskild vikt vid att utröna den gemensamma partsavsikten i det aktuella skatteavtalets diskrimineringsförbud. I domskälen angavs att den cypriotiska offshorelagstiftningen var känd när skatteavtalet införlivades 1989 och då inte undantogs från skatteavtalets tillämpningsområde. Att beakta hur den andra statens lagstiftning såg ut vid skatteavtalsingåendet är en faktor som ofta beaktas vid skatteavtalstolkning.50

En ytterligare omständighet som omnämndes i 1998 års mål var att cypriotiska LLC med offshorestatus omfattades av det svenska internrättsliga begreppet ”utländskt bolag” när den definitionen infördes i 16 § 2 mom. SIL samma år som skatteavtalet införlivades i svensk rätt. Definitionen av utländskt bolag inkluderade – likt idag – utländska juridiska personer som antingen var föremål för en likartad beskattning som svenska aktiebolag i den utländska staten alternativt som omfattades av ett skatteavtals tillämpningsområde. Att definitionen av utländskt bolag kopplades till Sveriges skatteavtal motiverades i förarbetena med att det vid skatteavtalsingåendet redan gjorts en prövning av juridiska personer med hemvist i den andra staten och att det särskilt angetts i skatteavtalet om den skattemässiga behandlingen var sådan att Sverige inte var beredd att tillämpa skatteavtalet på vissa juridiska personer.51 Det menades således att de juridiska personer som omfattas av skatteavtalet utan vidare borde godtas som ett utländskt bolag. Att beakta utformningen av interna skatteregler, såsom den internrättsliga definitionen av utländskt bolag, är även det en faktor som förespråkas beaktas vid skatteavtalstolkning eftersom det kan utgöra indicier för vad som utgör den gemensamma partsavsikten. Det faktum att interna skatteregler har utformats för att inte komma i konflikt med skatteavtalet kan med andra ord ge en indikation av vad som utgör den gemensamma partsavsikten i frågan.52

Vad gäller den svenska definitionen av utländskt bolag menade domstolen att den ursprungliga utformningen av definitionen talade för att de särskilda lättnaderna för cypriotiska LLC med offshorestatus inte vid skatteavtalsingåendet ansågs böra föranleda att dessa LLC behandlades annorlunda än andra cypriotiska LLC vid tillämpningen av skatteavtalet. I domskälen angavs som ytterligare stöd att cypriotiska LLC med offshorestatus även fortsatt behandlades som utländska bolag i svensk intern rätt när definitionen ändrades 1993 i syfte att exkludera bolag med hemvist i andra stater som efter skatteavtalsingåendet infört offshorelagstiftning. Cypriotiska LLC exkluderades inte från definitionen av utländskt bolag förrän 1995 med hänvisning till den cypriotiska offshorelagstiftningen. Domstolen framhöll dock att denna förändring inte kunde föranleda en ändrad tolkning av skatteavtalet eftersom lagändringen ”inte synes ha föranletts av några ändringar i de cypriotiska skatteförhållandena”. Mot bakgrund av det fann domstolen att de speciella beskattningsregler som gällde för cypriotiska offshorebolag inte hindrade att sådana bolag likställdes med svenska aktiebolag vid tillämpningen av skatteavtalets diskrimineringsförbud avseende utländskt ägande.

I 1998 års mål förefaller således den gemensamma partsavsikten bedömts vara att cypriotiska LLC, med och utan offshorestatus, ska behandlas på samma sätt vid tillämpningen av skatteavtalet. Att man från svensk sida senare ensidigt ändrat inställning i förhållande till cypriotiska offshorebolag förändrar inte den gemensamma partsavsikten och därmed inte heller tolkningen av skatteavtalet.

Som nämns ovan kan det uppfattas som att domstolen i de två målen tillämpar skilda tillvägagångssätt för att avgöra om den utländska juridiska personen ska likställas med ett svenskt aktiebolag. Exempelvis menar Påhlsson att domstolens bedömning i de två målen kan anses ge uttryck för en materiell bedömning av likhet respektive en formell bedömning av likhet.53 Den materiella bedömningen av likhet i 1996 års mål kan sägas bestå i att domstolen tog fasta på likheten mellan ett tyskt KGaA och ett tyskt AG. En mer formell bedömning av likhet kan istället anses ha gjorts i 1998 års mål eftersom domstolen helt bortsåg från den materiella olikheten i form av skillnaden i skattesats för cypriotiska LLC med offshorestatus och svenska aktiebolag. Som Ståhl framhåller kan även tillvägagångssätten förefalla skilja sig åt eftersom bedömningen i 1996 års mål fokuserade på civilrättsliga och skatterättsliga likheter medan fokus i 1998 års mål låg på utrönandet av den gemensamma partsavsikten vid tolkningen av skatteavtalet.54

Det är emellertid även möjligt att beskriva resonemangen i båda målen som att de var inriktade på att utröna den gemensamma partsavsikten i det aktuella skatteavtalet, även om det inte anges uttryckligen i domskälen i 1996 års mål om det tyska KGaA. Domstolens bedömning kan med andra ord beskrivas som att den kretsade kring att utröna om den gemensamma partsavsikten är att tyska KGaA ska behandlas annorlunda än tyska AG vid tillämpningen av skatteavtalet. Till stöd för den bedömningen beaktades skatterättsliga och civilrättsliga likheter och skillnader mellan de två tyska företagsformerna. Som sagt behandlas inte i domskälen i vilken utsträckning ett tyskt AG kan likställas med ett svenskt aktiebolag. Det förefaller snarare förutsättas, likt annan svensk rättspraxis rörande skatteavtalens diskrimineringsförbud.

Tillvägagångssätten i båda målen kan således beskrivas som en skatteavtalsrättslig tolkning av diskrimineringsförbudet. Närmare bestämt kan frågan i de två målen beskrivas som om den gemensamma partsavsikten är att företagsformen hos den utländska ägaren ska likställas med ett svenskt aktiebolag vid prövningen av diskrimineringsförbudet. Det är som sagt endast i två mål som frågan uppkommit om i vilken utsträckning en utländsk juridisk person ska likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande. Det är således osäkert hur långtgående slutsatser som kan dras av målen, särskilt eftersom 1998 års mål om det cypriotiska offshorebolaget är något särartat. Det ligger emellertid i linje med tolkningen av skatteavtal i svensk rätt i allmänhet där man söker utröna den gemensamma partsavsikten.55 En sådan utgångspunkt i tolkningen bidrar även till att respektera de folkrättsliga åtaganden som Sverige gjort i skatteavtalen. Likt skatteavtalstolkning i övrigt bör således även en tolkning av diskrimineringsförbudet vara inriktad på att utröna den gemensamma partsavsikten. Det bör inkludera bedömningen av om en utländsk juridisk person ska likställas med en svensk juridisk person inom ramen för den skatteavtalsrättsliga diskrimineringsprövningen.

Mot bakgrund av ovan finns det anledning att tillämpa denna praxis med försiktighet vid bedömningen av utländska motsvarigheter i andra sammanhang. Ett exempel är vid en tillämpning av 2 kap. 2 § IL. Bestämmelsen föreskriver att de termer och uttryck som används i inkomstskattelagen även inkluderar utländska motsvarigheter om inget annat anges eller framgår av sammanhanget. Även vid en tillämpning av den bestämmelsen i kombination med exempelvis reglerna om näringsbetingade andelar avser således bedömningen just om en utländskt juridisk person kan likställas med ett svenskt aktiebolag. Bedömningen liknar även den skatteavtalsrättsliga bedömningen som görs i 1996 års mål i meningen att civilrättsliga och skatterättsliga likheter och skillnader beaktas.56 I fallet med 2 kap. 2 § IL och reglerna om näringsbetingade andelar rör det sig emellertid om svenska internrättsliga regler som tolkas utifrån andra principer än de som gäller vid tolkningen av skatteavtal. Det faktum att den gemensamma partsavsikten bedömdes vara att ett cypriotiskt LLC med offshorestatus skulle likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av det aktuella skatteavtalets diskrimineringsförbud behöver således inte nödvändigtvis innebära att en motsvarande bedömning görs vid tolkningen av 2 kap. 2 § IL i kombination med reglerna om näringsbetingade andelar. Likaså behöver det faktum att ett cypriotiskt LLC med offshorestatus likställs med ett svenskt aktiebolag vid en tillämpning av ett skatteavtalets diskrimineringsförbud inte nödvändigtvis innebära att en motsvarande bedömning skulle göras i förhållande till andra utländska bolag med offshorestatus eftersom den gemensamma partsavsikten i det aktuella skatteavtalet kan vara en annan.

3.4.4 Likhet i förhållande till ytterligare inblandade stater

Utöver likhet i förhållande till det verkliga inhemska företaget och ägandet kan fråga uppkomma i vilken utsträckning stater som inte är parter i skatteavtalet ska beaktas vid konstruktionen av den hypotetiska jämförelsesituationen. I multinationella situationer kan flera företag i en företagsgrupp aktualiseras i diskrimineringsprövningen. Ett exempel som uppkommit i svensk rättspraxis är vid diskrimineringsprövningar i förhållande till den så kallade förmedlingsregeln i 35 kap. 6 § IL i de svenska koncernbidragsreglerna.57 Förmedlingsregeln innebär att koncernbidrag kan lämnas direkt mellan två företag inom en koncern om koncernbidraget med skatterättslig verkan skulle ha kunnat vidareförmedlas genom ägarstrukturen för att slutligen hamna hos mottagaren. Den ägarstrukturen kan innehålla företag hemmahörande i flera olika stater. Frågan blir då hur man bör konstruera den hypotetiska jämförelsesituationen för att konstatera om det föreligger negativ särbehandling till följd av att det inhemska företaget ägs av personer med hemvist i den andra avtalsslutande staten.

Det finns flera tänkbara sätt man skulle kunna konstruera denna jämförelsesituation, vilka i olika grad tar hänsyn till ägare i andra stater. Ett alternativ vore att konstruera den hypotetiska jämförelsesituationen så att den blir en helt inhemsk situation. Det skulle innebära att man jämför den verkliga situationen med en hypotetisk situation där samtliga av de utländska ägarna istället betraktas som motsvarande inhemska ägare. Bammens förespråkar ett närliggande alternativ som är att bortse från andra än de utländska ägare som har hemvist i den andra avtalsslutande staten, det vill säga att man jämför den verkliga situationen med en hypotetisk situation där de utländska ägare med hemvist i den andra avtalsslutande staten behandlas som motsvarande inhemska personer medan övriga utländska ägare inte existerar.58 Även enligt detta alternativ blir således den hypotetiska jämförelsesituationen en helt inhemsk situation. Ytterligare ett alternativ är att konstruera den hypotetiska jämförelsesituationen så att alla inblandade utländska ägare – förutom de med hemvist i den andra avtalsslutande staten – alltjämt är utländska ägare i den hypotetiska jämförelsesituationen. Enligt det alternativet är det således endast ägare med hemvist i den andra avtalsslutande staten som behandlas som inhemska ägare.

Vilket av ovannämnda alternativ som används i diskrimineringsprövningen kan ha en avgörande betydelse för om det kan konstateras föreligga en negativ särbehandling. Förutsätt exempelvis att ett utländskt bolag i staten 1 (bolag A) äger två andra utländska bolag, ett utländskt bolag som också är hemmahörande i staten 1 (bolag B) och ett utländskt bolag i staten 2 (C). De två utländska bolagen B och C äger i sin tur varsitt bolag i staten 3 (D och E). Bolaget D vill göra en överföring till bolaget E. Bolag D kommer emellertid enligt de interna skattereglerna i stat 3 att sakna avdragsrätt eftersom de reglerna förutsätter att givaren och mottagaren ägs av inhemska företag. Det finns dock ett skatteavtal mellan staten 1 och staten 3 som innehåller ett diskrimineringsförbud avseende utländskt ägande motsvarande artikel 24(5) i OECD:s modellavtal. Denna verkliga situation och de tre ovannämnda alternativa hypotetiska jämförelsesituationerna kan uttryckas i följande figurer:

Figur 2 – den verkliga situationen

Figur 3 – den hypotetiska jämförelsesituationen enligt alternativ 1

Figur 4 – den hypotetiska jämförelsesituationen enligt alternativ 2

Figur 5 – den hypotetiska jämförelsesituationen enligt alternativ 3

Vid en konstruktion av den hypotetiska jämförelsesituationen i enlighet med det första alternativet kommer de utländska bolagen i såväl stat 1 och 2 (bolag A, bolag B och bolag C) att betraktas som motsvarande inhemska bolag. I den hypotetiska situationen medges därför avdrag eftersom både givare och mottagare ägs av inhemska företag. Följaktligen skulle således negativ särbehandling anses föreligger i den verkliga situationen i jämförelse med den hypotetiska situationen, om den hypotetiska jämförelsesituationen skulle konstrueras i enlighet med det första alternativet.

Sådan negativ särbehandling skulle även anses föreligga om den hypotetiska jämförelsesituationen konstruerades i enlighet med det andra alternativet. I sådana fall bortses från det utländska bolaget C medan de utländska bolagen i stat 1 (bolag A och bolag B) betraktas som motsvarande inhemska bolag. Även i detta alternativ blir således den hypotetiska jämförelsesituationen en helt inhemsk situation och avdrag medges eftersom både givare och mottagare ägs av inhemska företag. Det förefaller således som att en negativ särbehandling föreligger i den verkliga situationen i jämförelse med den hypotetiska situationen, om den hypotetiska jämförelsesituationen skulle konstrueras i enlighet med det andra alternativet.

För det fall den hypotetiska jämförelsesituationen konstrueras i enlighet med det tredje alternativet föreligger emellertid ingen negativ särbehandling i förhållande till den verkliga situationen. I det tredje alternativet betraktas endast de utländska bolagen med hemvist i den andra avtalsslutande staten som motsvarande inhemska bolag (bolag A och bolag B i staten 1). Utländska bolag hemmahörande i övriga stater (bolag C i staten 2) kommer alltjämt att betraktas som hemmahörande i dessa stater. I detta fall föreligger ingen negativ särbehandling eftersom det avdrag som nekas i den verkliga situationen även nekas i den hypotetiska jämförelsesituationen. I den hypotetiska situationen ägs förvisso givaren av ett inhemskt företag, men avdraget nekas alltjämt till följd av att mottagaren inte ägs av ett inhemskt företag.

I svensk rättspraxis om koncernbidrag har den hypotetiska jämförelsesituationen konstruerats i enlighet med det tredje alternativet. I förhandsbeskedet RÅ 1993 ref. 91 II ägde ett tyskt bolag ett annat tyskt bolag samt ett schweiziskt bolag. De två senare utländska bolagen ägde i sin tur varsitt svenskt aktiebolag. Fråga uppkom om koncernbidrag med skatterättslig verkan kunde lämnas mellan de svenska aktiebolagen till följd av skatteavtalens diskrimineringsförbud avseende utländskt ägande. Den koncernbidragsregel som var aktuell i målet var den så kallade förmedlingsregeln som idag återfinns i 35 kap. 6 § IL. Som nämns i avsnitt 2 ovan innebär förmedlingsregeln att koncernbidrag kan lämnas direkt mellan två företag inom en koncern om koncernbidraget med skatterättslig verkan skulle ha kunnat vidareförmedlas genom ägarstrukturen för att slutligen hamna hos mottagaren. Under förutsättning att övriga villkor var uppfyllda, såsom att bolagen inte var investmentföretag och liknande, hade det varit möjligt för aktiebolagen att lämna koncernbidrag mellan varandra om samtliga berörda företag varit svenska. Koncernbidraget hade då med en tillämpning av 35 kap. 3 § IL om koncernbidrag mellan moderföretag och helägda dotterföretag kunnat förmedlas från det svenska dotter-dotterföretaget via (det tyska) dotterföretaget, (det tyska) moderföretaget och (det schweiziska) dotterföretaget till det andra svenska dotter-dotterföretaget.

Skatterättsnämnden, vars uppfattning delades av Högsta förvaltningsdomstolen, fann att koncernbidrag inte kunde lämnas med stöd av skatteavtalens diskrimineringsförbud. Motiveringen var att de företag som berördes av en tillämpning av förmedlingsregeln var såväl bolag med hemvist i Tyskland som bolag med hemvist i Schweiz. Skatterättsnämnden konstaterade därför att avdrag förutsätter en samtidig tillämpning av diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland samt skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz.59 Nämnden fann att det inte var möjligt att tillämpa båda skatteavtalen samtidigt och Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet.60

Den mer framträdande frågan i målet var om det är möjligt att samtidigt tillämpa flera skatteavtals diskrimineringsförbud, vilket analyseras närmare i nästkommande avsnitt. I målet aktualiserades emellertid även implicit den mer allmänna frågan om hur den hypotetiska jämförelsesituationen bör konstrueras när flera stater är inblandade. För det fall den hypotetiska jämförelsesituationen i målet hade konstruerats i enlighet med det första eller andra alternativet ovan, det vill säga som helt inhemska situationer, hade det svenska aktiebolaget i den verkliga situationen negativt särbehandlats, oavsett om det fanns ett tillämpligt skatteavtal mellan Sverige och den tredje staten. Mot bakgrund av utgången i målet förefaller således den verkliga situationen jämföras med en hypotetisk situation konstruerad i enlighet med det tredje alternativet, det vill säga att de utländska ägare som inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten alltjämt betraktas som utländska ägare i den hypotetiska jämförelsesituationen. I denna hypotetiska situation har det svenska aktiebolaget, precis som i den verkliga situationen, inte rätt till avdrag för lämnade koncernbidrag. I den hypotetiska situationen ägs förvisso det ena aktiebolaget av ett motsvarande svenskt företag, men avdraget nekas till följd av att det andra aktiebolaget alltjämt ägs av ett utländskt bolag som inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Den negativa särbehandlingen är således inte uteslutande ett resultat av att det givande inhemska företaget ägs av ett utländskt bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten.61 Den negativa särbehandlingen är istället också ett resultat av att det mottagande bolaget ägs av ett utländskt bolag med hemvist i en tredje utländsk stat.

Bammens kritiserar utgången i RÅ 1993 ref. 91 II och menar att den korrekta hypotetiska jämförelsesituationen hade varit att konstruera jämförelsesituationen i enlighet med alternativ två och således bortsett från de utländska ägarna i den andra utländska staten.62 Det primära argument som anförs är att hemviststatusen för det mottagande företagets ägare inte bör vara en relevant faktor att beakta vid bedömning av om nekad avdragsrätt för koncernbidrag utgör förbjuden diskriminering.63 Bammens förefaller grunda detta på att en tillämpning av diskrimineringsförbudet inte utesluter att andra särskiljande faktorer också existerar. Som han framför skulle diskrimineringsförbudet ”be rendered ineffective, in that it could not be applied in any situation where some irrelevant distinguishing criterion is used, instead of foreign ownership.”64 Principiellt finns det stöd för att inte tolka diskrimineringsförbudet om utländskt ägande så formellt att ägandet uttryckligen ska vara det enda särskiljande kriteriet som den interna skatteregeln uppställer för att vara tillämplig. I kommentarerna till OECD:s modellavtal anges förvisso att diskrimineringsförbudet ”prevents the discrimination of a resident enterprise that is solely based on who owns or controls the capital of that enterprise”.65 Som Bammens framhåller bör detta dock inte tolkas som att en tillämpning av diskrimineringsförbudet är utesluten så snart den interna regeln inte endast uppställer villkor kopplade till ägandet utan också andra (irrelevanta) villkor.66 Att det i kommentarerna framhålls att diskrimineringsgrunden om utländskt ägande förbjuder diskriminering baserad uteslutande (eng. ”solely”) på det utländska ägandet bör snarare tolkas som ett förtydligande att diskrimineringsförbudet endast är avsett att skydda inhemska företag från särbehandling till följd av utländskt ägande och inte särbehandling som förvisso träffar sådana företag, men där det utländska ägandet inte är orsaken till särbehandlingen.67

Även om det finns skäl för att inte utforma den hypotetiska jämförelsesituationen i enlighet med det tredje alternativet, så som skedde i RÅ 1993 ref. 91 II, finns det också skäl som talar för att endast betrakta de utländska bolagen med hemvist i den andra avtalsslutande staten som motsvarande inhemska bolag. Vad avser relevanta faktorer i förhållande till de svenska koncernbidragsreglerna kan förvisso hävdas att hemviststatusen hos det mottagande företagets ägare saknar relevans eftersom det mottagande företaget fortfarande omfattas av det svenska beskattningsanspråket och ska ta upp koncernbidraget till beskattning.68 Försiktighet bör emellertid iakttas innan faktorer avfärdas som irrelevanta och utesluts i den hypotetiska jämförelsesituationen. Att mottagaren av koncernbidrag omfattas av det svenska beskattningsanspråket har inte befunnits tillräckligt vid utformningen av de svenska koncernbidragsreglerna med hänvisning till bland annat risken för skatteundandragande och avsaknaden av kontrollmöjligheter.69 Istället har det ansetts nödvändigt att därtill uppställa krav på att inget företag i ägarstrukturen får utgöra ett utländskt bolag med hemvist i en stat utanför EES. Det finns således överväganden bakom varför koncernbidragsreglerna är utformade som de är. Vidare är syftet med koncernbidragsreglerna att åstadkomma möjlighet till resultatutjämning inom företagsgrupper, vilket talar för att faktorer hos såväl givare som mottagare bör vara av relevans vid diskrimineringsprövningen.

Det finns även skäl grundade i diskrimineringsförbudets utformning och syfte som talar för att man inte bör bortse från övriga ej avtalsslutande stater vid konstruktionen av den hypotetiska jämförelsesituationen. Ett första sådant skäl är att syftet med diskrimineringsförbudet är att åstadkomma en likabehandling av inhemska företag oavsett om de ägs av inhemska personer eller personer med hemvist i den andra avtalsslutande staten.70 Diskrimineringsförbudet skyddar således inte inhemska företag mot diskriminering på grund av utländskt ägande i generell bemärkelse. Detta överensstämmer även med skatteavtalens allmänna utformning i meningen att de endast reglerar åtaganden och skyldigheter mellan de avtalsslutande stater. Man skulle förvisso kunna invända att diskrimineringsförbudet avser såväl direkt som indirekt ägande och att man därför bör bortse från mellanliggande tredjelandsbolag.71 De mellanliggande bolagen bör dock inte exkluderas i den hypotetiska jämförelsen eftersom de – snarare än det indirekta ägandet – kan vara orsaken till särbehandlingen. Även om diskrimineringsförbudet äger tillämpning vid indirekt ägande är det alltjämt det indirekta ägandet i sig som ska vara grunden till diskrimineringen. I ett fall som det i RÅ 1993 ref. 91 II blir det svenska aktiebolag som mottar koncernbidraget föremål för negativ särbehandling i form av en annorlunda beskattning.72 Särbehandlingen är emellertid inte endast ett resultat av att aktiebolaget indirekt ägs av ett tyskt bolag, vilket förvisso i sig omfattas av diskrimineringsförbudet. Den negativa särbehandlingen är också ett resultat av att det svenska bolaget ägs av ett schweiziskt bolag, vilket inte skyddas av diskrimineringsförbudet.

Ett ytterligare skäl kopplat till syftet med diskrimineringsförbudet är att förbudet enligt kommentarerna inte är avsett att försätta inhemska företag som ägs av personer med hemvist i den andra avtalsslutande staten i en bättre beskattningssituation än vad inhemska företag med inhemska ägare är föremål för.73 I förhållande till de svenska koncernbidragsreglerna kan konstateras att en mer förmånlig beskattningssituation skulle uppstå för det inhemska företaget som ägs av ett utländskt bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten i jämförelse med ett inhemskt företag som ägs av ett inhemskt företag. Det inhemska företaget med utländskt ägande skulle till följd av diskrimineringsförbudet få avdrag för koncernbidrag givna till inhemska företag med ägare hemmahörande i en tredje stat. Ett inhemskt företag med inhemska ägare skulle däremot nekas avdrag för koncernbidrag givna till inhemska företag med ägare hemmahörande i en tredje stat.

Sammanfattningsvis talar således övervägande skäl för att den hypotetiska jämförelsesituationen som utgångspunkt bör konstrueras så att det endast är de utländska ägarna med hemvist i den andra avtalsslutande staten som betraktas som ett inhemskt företag. Ägare med hemvist i stater som inte är parter till skatteavtalet bör alltjämt betraktas ha hemvist i dessa stater i den hypotetiska jämförelsesituationen.

3.4.5 Särskilt om beaktandet av andra skatteavtal och unionsrätten

Utöver frågan om hur ytterligare inblandade stater ska beaktas i diskrimineringsprövningen kan fråga uppkomma hur andra internationella överenskommelser i förhållande till dessa ytterligare inblandade stater ska beaktas vid konstruktionen av den hypotetiska jämförelsesituationen. Det kan röra sig om diskrimineringsförbud i ytterligare skatteavtal som staten har med dessa stater. Det kan också röra sig om att unionsrätten aktualiseras i förhållande till vissa av företagen till följd av exempelvis EU:s grundläggande friheter eller interna skatteregler som införts för att inte inskränka dessa friheter.

Vad gäller en parallell tillämpning av diskrimineringsförbud i flera skatteavtal har som nämns ovan den frågan varit föremål för prövning i svensk rättspraxis vad avser förmedlingsregeln i 35 kap. 6 § IL. I det ovan behandlade RÅ 1993 ref. 91 II önskade två svenska aktiebolag lämna koncernbidrag mellan varandra.74 Som beskrivs närmare i föregående avsnitt skulle koncernbidraget i det målet behöva förmedlas genom utländska bolag med hemvist i två utländska stater, Tyskland och Schweiz. Sverige hade skatteavtal med båda de staterna. Eftersom koncernbidraget behövde förmedlas genom såväl tyska som schweiziska bolag skulle två skatteavtals diskrimineringsförbud behöva tillämpas samtidigt. För det första skulle diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland behöva tillämpas i förhållande till det svenska dotter-dotterföretag som ägdes av ett tyskt dotterföretag och indirekt av ett tyskt moderföretag. För det andra skulle diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz behöva tillämpas för det svenska dotter-dotterföretaget som ägdes av ett schweiziskt dotterföretag.75 Detta bedömdes inte vara möjligt eftersom skatteavtal är avsedda att endast tillämpas mellan de två avtalsslutande staterna. Vid en prövning av diskrimineringsförbudet i Sveriges skatteavtal med Tyskland skulle således inte utfallet av en prövning av diskrimineringsförbudet i Sveriges skatteavtal med Schweiz beaktas. På motsvarande vis skulle prövningen av diskrimineringsförbudet i Sveriges skatteavtal med Schweiz inte påverkas av utfallet i Sveriges skatteavtal med Tyskland.76

Parallella diskrimineringsförbud i flera skatteavtal kan således inte tillämpas samtidigt på en och samma situation och ska därmed inte heller beaktas inom ramen för respektive skatteavtals diskrimineringsprövning. Som framhålls i RÅ 1993 ref. 91 II är det i linje med den allmänna skatteavtalsrättsliga utgångspunkten att skatteavtalen endast reglerar relationen mellan de två avtalsslutande staterna. Skatteavtalen är således inte avsedda att medge skatteavtalsförmåner till personer med hemvist i andra stater.77 Därtill kan även tilläggas att ett skatteavtal generellt sett inte påverkar tolkningen och tillämpningen av ett annat skatteavtal, om det inte följer av skatteavtalet.78

Vad gäller en parallell tillämpning av ett skatteavtals diskrimineringsförbud och unionsrätten kan den frågan betraktas utifrån flera perspektiv. För det första kan frågan betraktas utifrån ett unionsrättsligt perspektiv där exempelvis frågan är om de grundläggande friheterna kräver att en medlemsstat medger skatteavtalsrättsliga förmåner till personer som omfattas av unionsrätten, men inte omfattas av skatteavtalet. För det andra kan frågan betraktas utifrån ett skatteavtalsrättsligt perspektiv där frågan är om skatteavtalens diskrimineringsförbud kräver att en avtalsslutande stat, som även är en EU-medlemsstat, beaktar unionsrätten i prövningen av ett diskrimineringsförbud i ett skatteavtal som staten har med en stat som inte är medlem i EU/EES. Det är denna senare skatteavtalsrättsliga fråga som berörs här.

Principiellt kan argumenteras för att de skäl som motiverar att två skatteavtal inte parallellt kan tillämpas samtidigt även skulle kunna göra sig gällande i förhållande till unionsrätten. För det första reglerar även unionsrätten primärt endast relationen mellan EU:s medlemsstater samt EES-stater.79 Likt skattskyldiga som omfattas av skatteavtalen erhåller således skattskyldiga som omfattas av unionsrätten förmåner till följd av de särskilda ekonomiska banden mellan medlemsstaterna. För det andra är unionsrätten inte avsedd att påverka tolkningen av statens internationella överenskommelser med övriga stater. Unionsrätten bör däremot kunna ha en inverkan på tolkningen av skatteavtal så att skatteavtalet inte kommer i strid med unionsrätten.80 Det rör sig emellertid primärt om situationer där staterna är parter till såväl skatteavtalet som de unionsrättsliga akterna. Det kan således betraktas som att den gemensamma partsavsikten i skatteavtalet är att såväl de skatteavtalsrättsliga åtagandena som de unionsrättsliga åtaganden ska respekteras.81

Vad gäller unionsrättens inverkan på diskrimineringsprövningen i skatteavtal som en medlemsstat har med tredje land är situationen en annan eftersom den senare staten inte är medlem i EU/EES och unionsrätten inte kräver en sådan inverkan.82 Skälen för att beakta unionsrätten vid tolkningen och tillämpningen av skatteavtal gör sig således inte gällande i samma utsträckning när det rör sig om skatteavtal med stater utanför EU/EES. Att beakta unionsrätten i skatteavtalens diskrimineringsprövning utöver vad unionsrätten kräver skulle vidare innebära att unionsrätten indirekt kan äga tillämpning på situationer som inte omfattas av exempelvis etableringsfriheten. Den svenska inställningen förefaller emellertid vara att interna skatteregler tillkomna för att implementera unionsrätten ska beaktas, åtminstone avseende interna skatteregler som stadgar att det utländska företaget ska behandlas som ett svenskt företag. Vid införandet av 35 kap. 2 a § IL som rör koncernbidrag när företag med hemvist i stater inom EES ingår i ägarstrukturen anges i förarbetena följande:

”Om två utländska bolag hör hemma i två olika länder varav ett är ett EES-land och det för båda länderna finns en icke-diskrimineringsklausul i ett skatteavtal skall bolaget som hör hemma i EES-landet enligt förslaget behandlas som ett svenskt företag. Det innebär att i en sådan situation kommer bara ett avtal att tillämpas.”83

Förarbetsuttalandet synes skett mot bakgrund av det ovan behandlade RÅ 1993 ref. 91 II där koncernbidrag mellan två svenska aktiebolag nekades till följd av att koncernbidraget förutsatte att diskrimineringsförbudet i två skatteavtal tillämpades samtidigt. Även om parallella diskrimineringsförbud i skatteavtal inte kan tillämpas samtidigt förefaller således ett sådant förbud och interna skatteregler som tillkommit till följd av unionsrätten kunna tillämpas parallellt, åtminstone i de fall de interna skattereglerna föreskriver att det utländska företaget ska behandlas som ett svenskt företag. Det framstår även som en pragmatisk utgångspunkt eftersom unionsrätten alltmer genomsyrar den interna rätten genom att skatteregler utformas med beaktande av unionsrättens grundläggande friheter, implementerar unionsrättsliga direktiv och liknande. Det vore således emellanåt praktiskt mycket svårt att avgöra när interna skatteregler ska anses vara ett resultat av unionsrätten. I de fall interna skatteregler exempelvis bedöms vara oförenliga med etableringsfriheten, och således inte får tillämpas, är det dock mer tveksamt om det finns skäl att beakta det unionsrättsliga utfallet i den skatteavtalsrättsliga diskrimineringsprövningen i förhållande till en avtalsslutande stat som inte är medlem i EU/EES.