En ekonomisk analys av förslaget om förändrad beräkning av gränsbelopp i 3:12-reglerna

I utredningen om att förenkla och förbättra fåmansföretagsreglerna (SOU 2024:36) föreslår kommittén bland annat en ny beräkningsmodell för gränsbeloppet. I den här artikeln studeras effekterna av det förslaget sett till potentiella vinnare och förlorare, samt till hur det påverkar incitamenten till att anställa. Analysen begränsas till storleken på gränsbeloppen och tar inte direkt upp tänkbara skatteutfall. Generellt visar våra resultat på positiva effekter av utredningens förslag ur skattebetalarens synvinkel, men effekterna är mindre än vad som redovisas i utredningen. Av uppenbara skäl är analysen ekonomisk snarare än juridisk.

1 Inledning

De så kallade 3:12-reglerna berör över en halv miljon delägare i nästan lika många företag. Dessa företag spelar en avgörande roll i ekonomin, inte bara genom de varor och tjänster de tillhandahåller, utan även genom jobben de skapar. Mellan åren 2011 och 2021 ökade antalet anställda i fåmansföretag med 440.000 (figur 1).1 Detta kan jämföras med jobbtillväxten i övriga näringslivet, som under samma period uppgick till 140.000 anställda. Uttryckt annorlunda skapades alltså tre av fyra jobb i näringslivet i dessa företag. Därmed är 3:12-reglerna väsentligt mer än bara en privatekonomisk angelägenhet för berörda delägare. De är av intresse för samhället i stort. Genom att skapa goda villkor för den här typen av företag skapar man också goda villkor för en fortsatt stark jobb- och välståndsutveckling i landet.

Figur 1. Kumulativ förändring av antalet anställda i fåmansföretag med dotterbolag samt övriga näringslivet sedan 2011

Källa: SCB (FRIDA)

* Det föreligger osäkerhet om värdena för åren 2020–2021 på grund av problem i SCB:s koncernregister. Värdena för 2020 bedöms här som för osäkra för att redovisa.

En central komponent i 3:12-regelverket är beräkningsmodellen som används för att bestämma delägarens gränsbelopp. Det är också denna komponent som den nyligen framlagda utredningen, SOU 2024:36, koncentrerat sina förslag till. Idag vilar beräkningsmodellen på två ben: huvudregeln och förenklingsregeln. Som utredningen konstaterar utgör detta i sig en komplicerande faktor eftersom delägaren måste jämföra reglerna med varandra för att avgöra vilken som ger bäst utfall. Regelverket kompliceras ytterligare av att den viktigaste komponenten i huvudregeln, det lönebaserade utrymmet, villkoras av att delägaren måste uppfylla både ett kapitalandelskrav och ett lönekrav.2 Särskilt lönekravet kan orsaka osäkerhet och problem eftersom det förutsätter att delägaren har ingående kunskap om företagets löneunderlag. I förslaget slopas båda dessa krav och de två beräkningsreglerna slås ihop till en. I grunden innebär detta, som utredningen konstaterar, en förenkling och en minskad osäkerhet för delägaren. Årets nya gränsbelopp ska enligt förslaget beräknas som:

Gränsbelopp = 4IBB * ANDEL + 0,5(LSUM * ANDEL – 8IBB) + r(OMK – 100.000),

där IBB är inkomstbasbeloppet, ANDEL ägarandelen, LSUM företagets löneunderlag, OMK omkostnadsbeloppet och r klyvningsräntan.3

En skillnad jämfört med dagens huvudregel är att det införs ett grundbelopp om fyra inkomstbasbelopp proportionerligt mot ägarandelen. Som en schablon för delägarens lön införs också ett avdrag på åtta inkomstbasbelopp från det lönebaserade utrymmet.4 Vidare justeras tillskottet från omkostnadsbeloppet ned genom att delägaren inte får tillgodoräkna sig någon ränta på de delar som understiger 100.000 kr. Slutligen föreslås att räntan på sparade utrymmen tas bort.

Fördelarna med förslaget jämfört med dagens huvudregel är alltså främst att lönekravet och kapitalandelskravet försvinner, samt att det tillkommer ett grundbelopp. De slopade kraven medför att vissa delägare som idag inte kan ta del av ett lönebaserat utrymme kommer att kunna göra det i framtiden. Det minskar också osäkerheten som nuvarande regelverk orsakar kring kraven på det egna löneuttaget. Samtidigt innebär förslaget försämringar, dels genom avdraget på åtta inkomstbasbelopp, dels genom de ändrade reglerna kring räntor från omkostnadsbelopp och sparade utrymmen.

Jämfört med förenklingsregeln innebär förslaget en förbättring så till vida att det föreslagna grundbeloppet ligger 1,25 inkomstbasbelopp högre än dagens schablonbelopp. Dock sker även en försämring i och med att räntan på sparade utrymmen tas bort. Det är också värt att notera att grundbeloppet enligt förslaget aldrig kan bli större än fyra inkomstbasbelopp per delägare. I det fall delägaren äger flera bolag och de totala andelarna överstiger 100 procent, kommer grundbeloppet per bolag att kvoteras utifrån delägarens totala ägarandelar. Om delägaren har andelar i flera bolag kan alltså, i vissa fall, grundbeloppet från ett bolag komma att understiga dagens schablonbelopp, vilket dessutom får allokeras till valfritt bolag.5 Även i sådana fall kan man argumentera för att förslaget innebär en viss försämring.

För att bedöma hur dessa förändringar påverkar gränsbeloppen i positiv och negativ riktning kan man utgå från delägarnas nuvarande beräkningar enligt gällande regelverk. Dessa finns samlade i avidentifierad form på blankettnivå i den så kallade FRIDA-databasen, vilken administreras av SCB. Såväl utredningens analys som de beräkningar som presenteras i den här artikeln är baserade på detta dataunderlag.

Det finns dock vissa svårigheter förknippade med beräkningarna. En sådan är att vissa delägare som idag inte kan tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme kommer att kunna göra det med förslaget. För att bedöma storleken på detta tillskott krävs dock uppgifter om det aktuella företagets löneunderlag. Sådana finns inte alltid tillgängliga utan det är endast i fall där någon annan delägare angett ett löneunderlag för det aktuella företaget som effekten kan beräknas. Detta kan leda till en viss underskattning i både utredningens och vår analys.

En annan svårighet är datamaterialets kvalitet. Kontroller visar att vissa K10-blanketter är felaktigt eller ofullständigt ifyllda. I vår analys har vi därför, för att bedömningarna ska bli så rättvisande som möjligt, exkluderat blanketter där det finns sådana tveksamheter. I huvudsak har detta skett genom att en vi utfört en kontrollberäkning av gränsbeloppet utifrån blanketternas grunduppgifter. Blanketter där beräkningsresultatet avviker med mer 1 procent från det värde som angetts manuellt i rutan för gränsbelopp har sorterats bort.6 Även blanketter som har angett värden enligt både förenklingsregeln och huvudregeln har exkluderats, liksom rena dubbletter och blanketter där ägarandel saknas eller överstiger 100 procent.

Även utredningen har rensat för extremvärden,7 men eftersom vårt datamaterial för år 2021 innehåller 504.600 delägare och utredningen har 516.600 delägare samma år, är det tydligt att vi tillämpat en hårdare gallring. Detta betyder att de totala gränsbeloppen kommer att bli något lägre i vår analys. Någon större avvikelse är dock inte att vänta eftersom skillnaden i antalet delägare inte är större än 3 procent. Dessutom bör den procentuella förändringen av gränsbeloppen ligga på ungefär samma nivå givet att båda analyserna lyckats rensa bort resultatstörande extremvärden och felaktiga blanketter.

2 Effekter på gränsbeloppen

3 Incitamenten att anställa

Utöver förslagets effekter på gränsbeloppen finns det också skäl att studera om det påverkar incitamenten för att anställa. Dagens huvudregel ger tydliga sådana incitament eftersom delägarens gränsbelopp alltid ökar vid nyanställningar (givet att löne- och kapitalandelskraven uppfylls). På grund av schablonlöneavdraget är det inte självklart att så blir fallet med förslaget. Särskilt vid mindre ägarandelar blir detta uppenbart. Schematiskt visas denna effekt i figur 2. För ett helägt bolag börjar gränsbeloppen, enligt förslaget, öka när löneunderlaget når 8 inkomstbasbelopp. Givet att delägaren själv tar ut en lön på den nivån kommer alltså en nyanställning alltid generera ett tillskott i gränsbelopp. Om ägarandelen är 50 procent krävs dock ett dubbelt så stort löneunderlag och när den är 25 procent ett fyra gånger så stort.

Figur 2. Tillskott av gränsbelopp vid olika ägarandelar enligt förslag

Vid små ägarandelar är det således tänkbart att incitamenten till att anställa minskar genom förslaget. För att undersöka om detta är ett vanligt förekommande problem analyserade vi blanketter där vi hade uppgift om företagets löneunderlag (tabell 6). I praktiken innebar det att populationen nästan uteslutande kom att utgöras av blanketter där huvudregeln hade använts. Totalt sett utgjorde dessa drygt 89.000 av sammanlagt knappt 95.000 blanketter. Ytterligare knappt 6.000 blanketter med förenklingsregeln kunde inkluderas i analysen eftersom detta var bolag där någon annan delägare hade använt huvudregeln och angett en lönesumma för företaget.

För att testa om en nyanställning skulle ge ett tillskott i gränsbelopp jämfördes en situation där företagets ursprungliga lönesumma ökades med 420.000 kr. Detta motsvarar en nyanställning av en person som tjänar 35.000 kr i månaden. Resultatet visade då att 89 procent av blanketterna skulle få ett tillskott i gränsbelopp. För de som hade använt huvudregeln var andelen ännu något högre (91 procent).

Att endast omkring en av tio inte skulle få ett tillskott av gränsbelopp vid nyanställning tolkar vi som att incitamenten till att anställa i stort sett upprätthålls i förslaget. I alla fall är inte detta ett uppenbart problem. Däremot ska man vara medveten om att de som idag har relativt små ägarandelar i mindre företag, men ändå har möjlighet till ett visst lönebaserat utrymme, i många fall kommer att få lägre gränsbelopp med förslaget. Så även om incitamenten av nyanställningar behålls på marginalen i nio fall av tio, kan det uppstå en nivåeffekt där gränsbeloppen totalt sett blir lägre.

Källa: FRIDA samt egna beräkningar

4 Avslutande kommentar

Vår analys pekar på att de positiva effekter som förslaget förväntas medföra kan vara mindre påtagliga än vad utredningen beskriver. Medan utredningen anger att gränsbeloppen totalt sett skulle ha varit 15 procent högre med förslaget år 2021, visar våra beräkningar att de snarare skulle ha varit 3 procent högre. På samma sätt anger utredningen att 80 procent av delägarna skulle få ökade gränsbelopp medan våra siffror pekar på en andel om 70 procent. Dessa skillnader, som sannolikt beror på hur gallringen av datamaterialet genomförts, behöver undersökas närmare i den fortsatta beredningen.

Vi delar dock utredningens bedömning att den föreslagna beräkningsmodellen kan komma att leda till en relativt betydande förenkling. Särskilt om den kan leda till att uppgifter i hög grad kan förtryckas på K10-blanketter. Ett hinder i det sammanhanget är, enligt utredningen, företagets löneunderlag.12 Idag definieras detta på ett sätt som gör att det inte enkelt kan inhämtas av Skatteverket från annan rapportering. Vi anser därför att denna definition bör ses över så att uppgifter från arbetsgivardeklarationer i stället kan användas. En sådan övergång torde innebära relativt små förändringar av löneunderlagens storlek på aggregerad nivå. Arbetsgivardeklarationerna erbjuder dessutom en viss flexibilitet gällande vilket begrepp som kan bedömas lämpligast att använda då de innehåller uppgifter om såväl bruttolöner som skattepliktiga förmåner. Om exempelvis statliga bidrag som ges i syfte att minska företagens lönekostnader av principiella skäl inte ska ingå i löneunderlaget kan detta beaktas genom att staten lämnar särskild kontrolluppgift för sådana stöd, så att de kan exkluderas i gränsbeloppsberäkningen.

Också andra aspekter av förslaget är positiva. Främst då att de absoluta kraven försvinner, att karantänstiden kortas och att det införs ett gemensamt tak för hur mycket av inkomsten som kan tjänstebeskattas. Framöver bör regelverket fortsätta att utvecklas så att det i högre grad än idag premierar det mest riskfyllda företagandet. Ett sätt att åstadkomma detta vore att låta skattesatsen över tjänstebeskattningstaket uppgå till 20 procent i stället för som idag 30 procent. Detta skulle sänka den effektiva skattesatsen för delägare som tagit stor risk och vars företag blivit framgångsrika. Givet att förbättringarna i föreliggande förslag är koncentrerade till de som idag använder förenklingsregeln (se tabell 4) vore en sådan förändring ett välavvägt nästa steg.

Oscar Brissle och Fredrik Carlgren är nationalekonomer på Svenskt Näringsliv.