Förbättrade ränteavdragsregler för företag – en presentation av SOU 2024:37

3.1 Allmänt

Med de nya skattereglerna för företagssektorn kom också en ny räntedefinition. Av 24 kap. 2 § IL framgår att med ränteutgifter avses ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta. Med ränteinkomster avses enligt 3 § inkomster som motsvarar sådana ränteutgifter. I 4 § finns särskilda bestämmelser om när valutakursförluster och valutakursvinster ska behandlas som ränta. Definitionerna gäller endast vid tillämpningen av 24 kap. IL

Sedan tidigare finns bestämmelser om valutakursförändringar i 14 kap. 8 § IL. Av dessa följer att fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta som huvudregel värderas till kursen vid beskattningsårets utgång (balansdagens kurs). Det innebär att orealiserade valutakursförändringar löpande kommer att påverka det skattemässiga resultatet i form av skattepliktiga vinster eller avdragsgilla förluster. Undantag gäller bland annat för sådana poster som är föremål för valutasäkringsåtgärd, för vilka det föreskrivs att posten ska tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att samma värde används i räkenskaperna och värderingen överensstämmer med god redovisningssed.

Utöver de fall som direkt handlar om effektivräntemetoden (se nedan) har räntedefinitionen prövats i HFD 2021 ref. 63 (prisjustering vid förtidsbetalning är inte ränteinkomst) och i det undanröjda förhandsbeskedet HFD 2021 not. 48 (sammansatt tjänst med finansiering vid offentlig-privat samverkan). Definitionen har vidare varit föremål för två ställningstaganden från Skatteverket avseende negativ ränta på bankkonton respektive utgifter till annan part än långivaren i samband med införskaffande av kapital, till exempel avgifter eller provision för förmedling av lån.

Utredningen har i enlighet med sina direktiv sett över räntedefinitionen, följt upp rättspraxis och övervägt behovet av förtydliganden och kompletteringar.12 Mot bakgrund av den bristande överenstämmelse som uppkommit mellan säkringsregeln i 14 kap. 8 § IL och redovisningsreglerna, samt då värderingen av fordringar och skulder i utländsk valuta kan ha konsekvenser för hur ränta redovisas enligt räntedefinitionen, har dessutom analyserats om bestämmelsen kan anpassas så att den stämmer överens med de redovisningsmässiga reglerna och samtidigt förebygger skatteplanering samt om en sådan eventuell förändring bör påverka räntedefinitionen i 24 kap. IL.13 Översynen har även omfattat bestämmelsen i 17 kap. 20 a § IL om säkringsinstrument som utgör lager.

3.2 Räntedefinitionen

När det gäller räntedefinitionen i allmänhet konstaterar utredningen att det i vissa fall kan vara svårt att avgöra vad som utgör ränta, men ser mot bakgrund av föreliggande praxis inte något generellt behov av mer övergripande förtydliganden eller strukturella förändringar av räntedefinitionen.14 Om större tillämpningsproblem skulle komma att visa sig kan det dock i ett senare skede behövas ”ett omtag i de övergripande metodfrågorna”.

Däremot föreslås att en särskild regel införs för att klargöra när inkomster hänförliga till vissa fordringar som redovisas som ränteintäkter enligt den så kallade effektivräntemetoden ska behandlas som ränteinkomst vid tillämpningen av 24 kap. IL. Bakgrunden är det alltjämt delvis oklara rättsläget som råder

Det finns ett antal större aktörer som förvärvar hela portföljer av förfallna eller på annat sätt kreditförsämrade fordringar. Säljarna är som regel banker eller andra finansiella institut och fordringarna utgörs ofta av konsumentkrediter. Vid redovisningen av fordringarna efter förvärvet används effektivräntemetoden för att löpande visa portföljens ställning och resultat. I korta drag innebär metoden att en kreditjusterad effektivränta beräknas med ledning av portföljens förväntade avkastning och används för att beräkna portföljens värde vid varje framtida tidpunkt.15

Problemet vid tillämpningen av 24 kap. IL är att eftersom effektivräntan bestäms med ledning av samtliga betalningar ingår inte bara räntebetalningar, utan även sådana betalningar som civilrättsligt utgör amorteringar eller avgifter. Metoden skiljer inte heller mellan upplupen ränta avseende tid före förvärvet och ränta som belöper på tid efter förvärvet av portföljen.

Det har varit omdiskuterat huruvida den ränteintäkt som beräknas med hjälp av metoden utgör ränteinkomst enligt 24 kap. 3 § IL. Efter att HFD prövat några fall har rättsläget klarnat en del. I HFD 2021 ref. 62 och HFD 2022 not. 23 slogs fast att ränteintäkter beräknade enligt effektivräntemetoden inte utgör ränteinkomst enligt den nämnda bestämmelsen med hänsyn till att den beräknade intäkten inte uteslutande består av ersättning för den kredit som tillhandahålls gäldenären utan även av amorteringar och avgifter. Motsvarade utgift hade därför inte behandlats som ränta i sin helhet. Beträffande löpande ränta från fordringarna fann HFD att endast inkomst som motsvarar avtalad ränta och som belöper på tid efter förvärvet ska behandlas som ränteinkomst vid beräkningen av räntenettot. Bedömningen bygger på det synsätt som gäller enligt god redovisningssed. Av HFD 2024 not. 4, där det också bekräftades att effektivräntemetoden i och för sig utgör god redovisningssed och ska användas för att fördela inkomsterna mellan olika beskattningsår, framgår att beräkningen av hur stor del av den avtalade räntan på en specifik fordran som belöper på tid efter förvärvet av denna utgör en utredningsfråga som inte lämpar sig för prövning genom förhandsbesked.

Utredningen konstaterar att, även om det genom praxis delvis klarlagts hur effektivräntemetoden förhåller sig till bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning i 24 kap. IL, finns det fortfarande oklara frågor. Det gäller bland annat hur den del av inkomsterna från de förvärvade fordringarna som motsvarar avtalad ränta och som belöper på tiden efter förvärvet av portföljen ska beräknas, och vad som ska gälla om fordringen finns i ett land där ränta inte får tas ut efter överlåtelse av en konsumentkredit.16

Med hänsyn till att det här handlar om utredningsfrågor som inte kan besvaras genom förhandsbesked, samt den osäkerhet och administrativa börda som det innebär för berörda företag och Skatteverket att vänta på att praxis utvecklas, anser utredningen att det av förenklings- och tydlighetsskäl bör införas särskilda regler för vad som i dessa fall ska behandlas som ränteinkomster vid tillämpningen av 24 kap. IL. Härigenom ska förutsebarhet uppnås i rättstillämpningen samtidigt som de administrativa problem som uppkommer om varje fordran ska delas upp för att bestämma vad som är ränta kan undvikas. Utredningen ser inga skäl att behandla dessa fordringar annorlunda än sedvanlig utlåning.

Närmare bestämt innebär den föreslagna bestämmelsen att företag som förvärvat en större mängd förfallna eller på annat sätt kreditförsämrade fordringar för ett pris som är under fordringarnas nominella belopp ska få behandla inkomster hänförliga till fordringarna, och som företaget i sina räkenskaper har redovisat som ränteintäkter enligt effektivräntemetoden, som ränteinkomster vid tillämpningen av 24 kap. IL. Ett krav är att förvärvspriset beror på gäldenärens bristande betalningsförmåga och att redovisningen av fordringarna överensstämmer med god redovisningssed. Eftersom de inkomster som är hänförliga till portföljen i sin helhet ska behandlas som ränteinkomster enligt 24 kap. behöver någon uppdelning inte göras mellan upplupen ränta och ränta hänförlig till tid efter förvärvet.

Den föreslagna bestämmelsen bedöms inte vara selektiv och därför förenlig med EU-rättens regler om statsstöd.

3.3 Bestämmelserna om valutasäkring

Utredningen konstaterar att utvecklingen på redovisningsområdet lett till att säkringsbestämmelsen i 14 kap. 8 § IL inte längre är i samklang med redovisningen och hur de större företagen hanterar valutarisker.17 Det differentierade regelverket ger möjlighet att tillämpa säkringsredovisning även i förhållande till andra risker än valutakursrisker och att säkra hela eller del av en enskild post eller grupp av poster. Både derivat och andra typer av finansiella instrument kan användas som säkringsinstrument och det går även att kombinera flera olika instrument. Dessutom har nya former för säkringsredovisning utvecklats.

Enligt utredningen är det största problemet den osäkerhet som råder om 14 kap. 8 § IL kan tillämpas vid säkring till verkligt värde med hänsyn till lagtextens krav på att den säkrade posten ska tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen. Då bestämmelsen endast gäller valutakursförändringar kan det ifrågasättas om ordalydelsen lämnar utrymme för att beakta andra riskkomponenter som påverkar det verkliga värdet än sådana förändringar. Ett annat skäl är att en tillämpning – i strid med bestämmelsens syfte – med vissa undantag skulle innebära att endast vinster och förluster på den säkrade posten tas upp till beskattning på balansdagen, medan däremot värdeförändringar på säkringsinstrumentet inte kommer fram till beskattning vid samma tidpunkt. Ytterligare ett problem är att bestämmelsens språkliga utformning med användning av singularis kan uppfattas som att den endast är tillämplig då en specifik post säkras med ett specifikt instrument.

Utredningens slutsats är att det i och för sig finns ett behov av att förändra säkringsbestämmelsen. Införandet av 24 kap. 4 § IL har visserligen minskat tillämpningsproblemen vid säkring till verkligt värde för de poster som omfattas av den bestämmelsen, men problemen kvarstår för övriga poster. I princip handlar det om ett periodiseringsproblem där den asymmetriska effekten kan vara såväl till nackdel som till fördel för det berörda företaget beroende på om det uppkommer en orealiserad valutakursvinst (skattepliktig) eller orealiserad valutakursförlust (avdragsgill), samt att problemet i stor uträckning kan undvikas om företagen i stället väljer att tillämpa värdesäkring till anskaffningsvärde i redovisningen.

Med hänvisning till utgångspunkterna för den nuvarande lagstiftningen och sitt begränsade uppdrag anser utredningen dock det svårt att ändra säkringsbestämmelsen så att den ger materiellt riktiga resultat och blir relevant.18 I stället rekommenderas att ett samlat grepp tas på frågan om beskattning av säkringsarrangemang i ett annat sammanhang. I förtydligande syfte föreslås en bestämmelse om att värdering till balansdagens kurs av derivatinstrument och säkrade poster, som ingår i ett skattemässigt lager av finansiella instrument, inte ska hindra att lagret tas upp till samlat anskaffningsvärde.

4.1 Allmänt

I förarbetena till 2019 års lagstiftning uppmärksammades att konstruktionen av reglerna om avdrag för negativa räntenetton kan få negativa effekter i koncerner till följd av att räntenetton och avdragsunderlag beräknas separat för varje enskilt företag och koncernbidrag ingår i avdragsunderlaget.19

Sålunda kan ett koncernföretags ränteavdrag begränsas trots att koncernens negativa räntenetto understiger 30 procent av dess samlade avdragsunderlag. Möjligheterna att kvitta ett koncernföretags positiva räntenetto mot ett annat koncernföretags negativa räntenetto, respektive att med hjälp av koncernbidrag överföra avdragsunderlag mellan olika koncernföretag, garanterar inte att en sådan effekt undviks.

Att använda koncernbidrag för att utjämna avdragsunderlagen på koncernnivå står också i viss mån i motsättning till koncernbidragens syfte att möjliggöra skattemässig resultatutjämning. Koncernbidrag kan inte samtidigt användas både för resultatutjämning och för utjämning av avdragsunderlagen. Ett typfall är när ett företag, som både redovisar underskott och har ett outnyttjat avdragsunderlag, lämnar koncernbidrag till ett annat företag i koncernen som har överskott men ett otillräckligt avdragsunderlag för att kunna dra av sitt negativa räntenetto. Från strikt resultatutjämningssynpunkt skulle det sistnämnda företaget i stället behövt lämna koncernbidrag till det förstnämnda företaget.

Med anledning av detta övervägdes i förarbetena till 2019 års lagstiftning att införa alternativa eller kompletterande möjligheter till koncernutjämning. Då det bedömdes saknas tillräckligt beredningsunderlag för att föreslå en koncerngemensam beräkning av avdragsunderlaget eller andra möjligheter till koncernutjämning fick frågan emellertid bero i väntan på uppföljningen.

Andra frågor som var föremål för övervägande vid tillkomsten av reglerna var om kvarstående negativa räntenetton borde fastställas redan vid uppkomsten och under hur lång tid som de skulle få rullas framåt.20 Även dessa frågor lämnades emellertid till uppföljningen med hänvisning till bristen på beredningsunderlag och behovet av ytterligare analys. I avsaknad av ett fastställelseförfarande bestämdes tidsfristen för rullning till sex år.

I enlighet med sina direktiv har utredningen analyserat och övervägt om alternativa eller ytterligare möjligheter till koncernutjämning av negativa räntenetton bör införas samt om kvarstående negativa räntenetton bör fastställas till sin storlek vid uppkomsten och om de ska kunna behållas under längre tid än den nuvarande tidsfristen på sex år.21

4.2 Ett nytt system med beräkningsenheter

Utredningen konstaterar att nuvarande regler om koncernutjämning inte är konkurrenskraftiga i ett internationellt perspektiv och att de inte är neutrala i förhållande till om verksamheten bedrivs som ett enskilt företag. Man föreslår därför att möjligheterna till kvittning av positiva och negativa räntenetton i företagsgrupper respektive utjämning av avdragsunderlag med koncernbidrag ersätts med ett system med beräkningsenheter för räntenetton och avdragsunderlag i koncerner.22

I det föreslagna systemet ska rätten till avdrag för ackumulerat negativt räntenetto beräknas gemensamt för alla företag som ingår i en beräkningsenhet, vilka ska behandlas som en skattskyldig vid bedömningen av rätten till avdrag. I övrigt ska de ingående företagen beskattas var för sig. Det ackumulerade räntenettot utgörs av det samlade räntenettot i ett företag, dvs. positivt eller negativt räntenetto för beskattningsåret och kvarstående negativt räntenetto för tidigare beskattningsår.

Beräkningsenhetens gemensamma avdragsutrymme utgörs av enhetens avdragsutrymme (30 procent av sammanlagda avdragsunderlaget) och enhetens sammanlagda positiva ackumulerade räntenetto. Enheten ska fritt kunna fördela avdraget mellan de företag som ingår i enheten upp till det gemensamma avdragsutrymmet. Ett företag ska dock inte få tillgodogöra sig större avdrag än sitt eget negativa räntenetto, och inte heller återföra avdrag för negativt ackumulerat räntenetto som överstiger detta.23 Härigenom ska förhindras kringgåenden där negativa räntenetton flyttas mellan olika företag.24

Eftersom avdragsrätten för ackumulerat negativt räntenetto bedöms på gruppnivå kommer ett negativt ackumulerat räntenetto att kunna dras av mot avdragsunderlag och positivt ackumulerat räntenetto hos andra företag som ingår i enheten.25

Enligt utredningen har det föreslagna systemet en rad fördelar. Förutom att vara internationellt konkurrenskraftigt och neutralt erbjuder det hög grad av flexibilitet. Det är lättare att hantera än dagens regler; enheten får i princip bestämma själv hur avdraget ska fördelas och prövningen av rätten till avdrag sker i ett enda steg utan åtskillnad mellan årets räntenetto och kvarstående negativa räntenetton. Den nuvarande möjligheten till kvittning av räntenetton mellan olika företag blir obehövlig. Systemet innebär dessutom en utvidgning av möjligheterna till koncernutjämning då den gemensamma beräkningen även inkluderar eventuella kvarstående negativa räntenetton, vilka inte kan kvittas enligt nuvarande regler.

Den gemensamma beräkningen ska vara obligatorisk. Ett enskilt företag som uppfyller förutsättningarna för att ingå i enheten ska alltså inte kunna välja att i stället göra beräkningen på företagsnivå om enheten tillämpar huvudregeln (och inte förenklingsregeln).26 En valmöjlighet bedöms kunna öppna för strategiska val där företag med negativa räntenetton avstår från att ingå i enheten för att inte sänka dess samlade avdragsunderlag. Med ett obligatoriskt system behövs inte heller regler som motverkar att verksamheter delas upp i flera företag som redovisar omväxlande positiva och negativa resultat i syfte att öka koncernens avdragsunderlag.27

För att ingå i en beräkningsenhet måste företagen kunna lämna eller ta emot koncernbidrag från varandra. Att det ska finnas koncernbidragsrätt motiveras med den utjämnande effekt på det skattemässiga resultatet som kan följa av den gemensamma beräkningen, samt av att företag med koncernbidragsrätt kan anses utgöra en ekonomisk enhet.28 Ett ytterligare skäl är att samordningen med koncernbidragsreglerna motverkar skattearbitrage genom att företag med negativa räntenetton hålls utanför systemet i syfte att inte minska enhetens utjämningsmöjligheter också förlorar sin koncernbidragsrätt (i förhållande till enheten).

Inte fullt lika givet är om det ska krävas att koncernbidragsrätten är ömsesidig, dvs. att de ingående företagen kan lämna koncernbidrag till och från varandra, eller om det ska räcka med att bidrag kan lämnas i endera riktningen. Utredningen föreslår att det ska räcka med ensidig koncernbidragsrätt; och en beräkningsenhet ska således omfatta alla företag som, med undantag för dispensfall, kan lämna eller ta emot koncernbidrag från varandra enligt 35 kap. IL.29 Detta skiljer sig från det krav på ömsesidig koncernbidragsrätt som gäller för avdrag för negativt räntenetto i annat företag enligt dagens regler.30

Att kräva ömsesidighet kan, då den gemensamma beräkningen alltså innebär viss resultatutjämning, förhindra att reglerna om kedjebeskattning för exempelvis investmentföretag kringgås genom att resultat förs över från företag vars utdelning är skattepliktig för dess moderföretag eller systerföretag utan att beskattas. Å andra sidan kan ett sådant krav underlätta kringgående av den generella avdragsbegränsningen genom att negativa avdragsunderlag placeras i koncernföretag med endast ensidig koncernbidragsrätt så att dessa inte påverkar ränteavdragsmöjligheterna för övriga företag i gruppen. Enligt utredningens uppfattning är denna risk ett större problem än att kedjebeskattningen delvis sätts ur spel. Ett sådant krav skulle dessutom medföra en mer komplicerad reglering.

Än tyngre väger emellertid att ett krav på ömsesidighet inte bedöms vara förenlighet med skatteflyktsdirektivets bestämmelser om beräkning av avdragsunderlaget. Skälet är att direktivet föreskriver att den skattskyldiges inkomster ska ligga till grund för beräkningen av dennes avdragsunderlag samt att en gemensam beräkning ska omfatta samtliga gruppmedlemmars resultat.31

Företag som medgetts koncernbidragsrätt genom dispens ska inte kunna ingå i en beräkningsenhet. Motivet är att sådana företag inte är så nära förbundna med varandra att de kan anses utgöra en ekonomisk enhet, samt att tillämpningssvårigheter kan uppstå om företagen också ingår i andra beskattningsenheter om de uppfyller förutsättningarna för koncernbidrag i förhållande till företagen i dessa.32

En måhända mer kontroversiell del av förslaget är att handelsbolag inte ska kunna ingå i en beräkningsenhet. Det gäller oavsett om andelarna i handelsbolaget ägs helt eller delvis av andra företag i beräkningsenheten. Utredningen anser att det från materiell synpunkt i och för sig vore motiverat att låta helägda handelsbolag ingå, men bedömer att detta skulle innebära praktiska svårigheter och ökade risker för skatteundandragande.33 Man pekar dessutom på svårigheterna att utforma reglerna så att de blir förenliga med EU-rättens diskrimineringsförbud vad gäller fasta driftställen och handelsbolag med delägare i annan medlemsstat och anför att sådana regler riskerar att bli mycket komplicerade.

I dagens system finns spärregler som ska förhindra skattebetingade transaktioner (”handel”) med företag med kvarstående negativa räntenetton. De innebär att sådana räntenetton helt kan falla bort vid ägarförändringar där det bestämmande inflytandet över företaget förändras. Utredningen anser att spärregler behövs även i det nya systemet.34 Förslaget (se nedan) att slopa tidsbegränsningen för att rulla negativa räntenetton framåt, liksom möjligheterna att inom beräkningsenheten dra av även kvarstående netton mot andra företags positiva ackumulerade räntenetton, bedöms kunna öka risken för dylika transaktioner. De nuvarande spärreglerna anses emellertid tillräckliga eftersom de även kan tillämpas vid indirekt ägande, till exempel när ett företag förvärvas i syfte att kunna utnyttja kvarstående negativa räntenetton hos dess dotterföretag. Utredningen ser inte något behov av att skärpa reglerna till att även omfatta räntenetton hos förvärvande företag.

Vad gäller förenligheten med unionsrätten bedöms det föreslagna systemet för gemensam beräkning vara förenligt med ATAD med hänvisning till att direktivet är flexibelt och tillåter att den generella ränteavdragsbegränsningen tillämpas på olika slags nationella företagsgrupper.35 Det noteras att även BEPS Åtgärd 4 rekommenderar att avdragsbegränsningen görs tillämplig på skattegrupper. Vidare antas systemet vara förenligt med primärrätten då det bygger på bestämmelserna i ATAD och det generellt kan antas att EU-direktiv är förenliga med primärrätten.36

4.3 Beräkningen av avdragsunderlaget

Utredningen föreslår också vissa justeringar av bestämmelserna om hur avdragsunderlaget ska beräknas. I likhet med dagens regler ska utgångspunkten för beräkningen vara det skattemässiga resultatet före ränta, skatt, av- och nedskrivningar, dvs. överskottet av näringsverksamheten enligt 14 kap. 21 § IL före avdrag för ränteutgifter. Turordningen vid beräkningen av det skattemässiga resultatet föreslås dock ändras så att avdragsbegränsningen för negativa räntenetton ska tillämpas före avdrag för lämnande av koncernbidrag och före avdrag för tidigare års underskott.

Skälet till att koncernbidrag inte ska ingå är framför allt den nämnda motsättningen i dagens regler mellan bidragens funktion att utjämna det skattemässiga resultatet respektive avdragsunderlagen i koncernen.37 Eftersom alla gruppmedlemmars skattemässiga resultat i det föreslagna systemet kommer att omfattas av den gemensamma beräkningen kan koncernbidragen lämnas utanför beräkningen och fullt ut användas för resultatutjämning i koncernen.

Förslaget att avdragsunderlaget ska beräknas utan hänsyn till avdrag för tidigare års underskott grundas på tre olika skäl.38 Det första hänger direkt samman med att koncernbidragen lämnas utanför beräkningen; eftersom avdrag för tidigare års underskott bara kan beräknas efter det att koncernbidrag lämnats måste även sådana avdrag exkluderas från den gemensamma beräkningen. Det andra skälet är att det inte längre kommer att finnas något incitament att tillskapa omväxlande positiva och negativa avdragsunderlag i olika dotterbolag i syfte att kringgå ränteavdragsbegränsningen, vilket är motivet till att avdragsunderlaget enligt dagens regler beräknas efter avdrag för tidigare års underskott. Vid den gemensamma beräkningen i det nya systemet kommer alla positiva och negativa avdragsunderlag i koncernen att utjämnas mot varandra. Ett tredje skäl till att inte beakta tidigare års underskott är att detta vid en gemensam beräkning skulle kunna påverka beräkningen för mer än ett beskattningsår och därigenom sänka koncernens avdragsunderlag mer än avsett.

Den förändrade turordningen förenklar beräkningen och gör de nuvarande bestämmelserna för justering av avdragsunderlaget med anledning av tidigare års underskott obehövliga.39 Detsamma gäller justeringsreglerna om utökat underskottsavdrag vid koncernbidragsspärrade underskott.40

Utredningen bedömer att den förändrade turordningen är förenlig med direktivets syfte och innebär inte någon olikbehandling i gränsöverskridande situationer som skulle kunna inskränka etableringsfriheten.41

Det föreslås ingen förändring av hur resultat som belöper på handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska påverka avdragsunderlaget, trots att sådana företag alltså inte ska kunna ingå i en beräkningsenhet.42 Ränteavdragsbegränsningen ska även fortsättningsvis tillämpas på juridiska personer och svenska handelsbolag (företag), med undantag för svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret direkt eller indirekt bara ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer. Liksom enligt dagens regler ska överskott på sådana andelar i dessa subjekt inte beaktas vid den gemensamma beräkningen för att förhindra att överskottet beaktas både vid beräkningen i subjektet och i delägarens verksamhet. Avdragsunderlaget ska alltså justeras för överskottet. Även den nuvarande ordningen att underskott på dylika andelar inte föranleder någon justering av avdragsunderlaget föreslås behållas, trots förslaget att tidigare års underskott inte ska ingå i avdragsunderlaget. Det hänvisas till risken för att negativa underlag annars skulle kunna placeras i handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen för att hållas utanför den gemensamma beräkningen samtidigt som verksamhetens räntekostnader placeras i ett delägande företag som ingår i en beräkningsenhet.

4.4 Rullning av kvarstående negativa räntenetton utan tidsbegränsning med årligt obligatoriskt fastställelseförfarande

Utredningen finner skäl både för och emot att utöka möjligheterna att spara kvarstående negativa räntenetton under längre tid än nuvarande sex år.43 Den befintliga tidsfristen bedöms vara tillräcklig för de flesta företag, även om till exempel nystartade företag kan behöva en längre tidsfrist. Ett annat skäl mot att utvidga fristen är att det kan leda till att företagen i högre grad väljer att finansiera sin verksamhet med lån, vilket kan befästa den bristande neutraliteten mellan finansiering med eget respektive lånat kapital. Å andra sidan förmodas en utsträckning av tidsfristen till evig rullning innebära betydande förenklingar för företagen, Skatteverket och domstolarna. En sådan förändring bedöms inte heller medföra några större offentligfinansiella kostnader och i princip kunna komma alla företag till nytta. Som det kanske främsta skälet mot en förlängning ses den ökade risken för handel med företag där stora kvarstående negativa räntenetton ackumulerats. Utredningen bedömer emellertid att nuvarande spärregler – vilka som tidigare berörts föreslås behållas oförändrade – är tillräckliga för att förhindra dylika transaktioner, men framhåller vikten att följa upp utvecklingen på området om evig rullning genomförs.

Mot den bakgrunden föreslås att tidsgränsen helt slopas så att evig rullning av kvarstående negativa räntenetton tillåts. Detta bedöms kunna möta utjämningsbehovet hos de allra flesta företag. En förlängd, men fortsatt tidsbegränsad frist, har övervägts men anses inte lika gynnsam från förenklingssynpunkt. Det konstateras också att det inte finns något EU-rättsligt hinder mot förändringen som överensstämmer med vad som är tillåtet enligt direktivet.44

De bevis- och kontrollsvårigheter som kan följa av den slopade tidsbegränsningen bedöms kunna hanteras genom ett årligt obligatoriskt fastställelseförfarande.45 Vid detta ska de berörda företagen redovisa kvarstående negativa räntenetton i deklarationen för det beskattningsår då räntenettot uppstår och Skatteverket årligen pröva och fastställa storleken av nettot i beslut om slutlig skatt. Beslutet ska kunna omprövas och överklagas. Förfarandets fördelar i form av förbättrad förutsebarhet och rättssäkerhet anses uppväga nackdelarna med en ökad administrativa börda. Det är vidare en förutsättning om evig rullning ska tillåtas, eftersom prövningen av rätten till avdrag då kan infalla vid en tidpunkt då nödvändigt kontrollmaterial har gallrats. Det administrativa merarbete som förfarandet kan medföra för Skatteverket och förvaltningsdomstolarna bedöms vara relativt begränsat, bland annat då många företag förväntas använda förenklingsregeln om förslaget att höja beloppsgränsen genomförs.

4.5 Sammanfattning om systemets funktion

Schematiskt beskrivet är systemet med gemensam beräkning av avdragsunderlag och räntenetto tänkt att fungera på följande sätt:46

Först beräknas ackumulerade räntenetton och avdragsunderlag enskilt för varje företag som ingår i enheten, vilket kräver i vart fall ensidig koncernbidragsrätt mellan företagen. Därefter lägger beräkningsenheten samman samtliga positiva och negativa ackumulerade räntenetton respektive samtliga avdragsunderlag i ”potter”. Slutligen beräknas beräkningsenhetens gemensamma avdragsutrymme. Detta utgörs av beräkningsenhetens avdragsutrymme (30 procent av enhetens sammanlagda avdragsunderlag) och enhetens sammanlagda positiva ackumulerade räntenetto. Är det sammanlagda avdragsunderlaget negativt är det gemensamma avdragsutrymmet noll och utgörs då i förekommande fall av det sammanlagda positiva ackumulerade räntenettot.

Beroende på hur enhetens sammanlagda negativa räntenetto förhåller sig till det gemensamma avdragsutrymmet avgörs om, och i så fall i vilken omfattning, som avdragsrätten för det negativa räntenettot begränsas. Om negativa räntenettot inte överstiger det gemensamma avdragsutrymmet får samtliga företag i enheten dra av sina negativa ackumulerade räntenetton i dess helhet. Om det negativa räntenettot överstiger det gemensamma avdragsutrymmet medges avdrag motsvarande detta utrymme. Beräkningsenheten bestämmer i den sistnämnda situationen själv hur det medgivna avdraget ska fördelas mellan de företag som ingår i denna, med den begränsningen att ett företags avdrag får inte överstiga företagets eget negativa ackumulerade räntenetto.

Negativt ackumulerat räntenetto som inte kan dras av i respektive företag förs vidare hos företaget till nästa år som kvarstående negativt räntenetto. Outnyttjade räntenetton får rullas framåt utan tidsbegränsning, men kan falla bort vid ägarförändringar.

5.1 Allmänt

Av den så kallade förenklingsregeln i 24 kap. 24 § andra stycket IL följer att ett negativt räntenetto, i stället för att dras av enlighet huvudregeln med 30 procent av avdragsunderlaget, får dras av upp till fem miljoner kronor. Bestämmelsen berörs inte direkt i utredningens direktiv, men som en konsekvens av det föreslagna systemet med beräkningsenheter föreslås vissa anpassningar till detta.

5.2 Höjd beloppsgräns

Det föreslås att beloppsgränsen för att få tillämpa förenklingsregeln höjs till 25 miljoner kronor och att detta kombineras med att företag i det föreslagna systemet med beräkningsenheter kan utjämna negativa och positiva ackumulerade räntenetton. Det betyder att företagen i enheten, utöver avdraget enligt förenklingsregeln, ska kunna göra avdrag för negativt ackumulerat räntenetto motsvarande enhetens sammanlagda positiva räntenetto.47

Utredningen anför två skäl för att att höja beloppsgränsen.48 Dels har höjningen av marknadsräntorna sedan införandet av bestämmelsen lett till en kraftig ökning av företagens räntekostnader. Generellt uppskattas ökningen uppgå till minst tre gånger. Dels är den nuvarande gränsen avsevärt mer restriktiv än vad som gäller i andra länder. För att förenklingsregeln ska uppfylla sitt syfte att mildra den administrativa bördan för mindre företag anser utredningen att gränsen bör höjas så mycket som är praktiskt möjligt och offentligfinansiellt rimligt. Förslaget uppskattas ge ytterligare 1.000 intressegemenskaper med 8.000 företag tillgång till förenklingsregeln. ATAD tillåter ett högre belopp än det föreslagna, men bedöms kunna komma i konflikt med direktivet vid valutakursförändringar. Det anses inte lämpligt att ange beloppet i utländsk valuta.

5.3 Enhetlig tillämpning inom intressegemenskap

I likhet med nuvarande regel ska även den förhöjda beloppsgränsen tillämpas gemensamt på företag i intressegemenskap. Risken för kringgående genom att företag eller grupper av företag delas upp i syfte att erhålla ett större sammantaget avdrag bedöms fortfarande vara relevant, bland annat mot bakgrund av erfarenheterna från andra länder.

En förändring föreslås dock såtillvida att det ska krävas att alla företag i samma intressegemenskap tillämpar samma regel, antingen huvudregeln eller förenklingsregeln. Det kommer alltså inte längre vara möjligt för sådana företag att tillämpa olika regler. Förändringen följer av att företag som ingår i en beräkningsenhet inte ska kunna välja om de vill ingå i den gemensamma beräkningen. Kravet ska gälla alla företag inom en intressegemenskap, och även om denna inte innehåller någon beräkningsenhet. Utredningen noterar de praktiska problem som kan uppstå genom att ett koncernföretags val kan påverka andra koncernföretag om inte samordning sker.49 Enligt utredningen bör i en sådan situation huvudregeln ges företräde och Skatteverket ha grund för att vägra avdrag enligt förenklingsregeln för annat företag i samma intressegemenskap.

5.4 Tillämpning i beräkningsenhet

Genom den gemensamma beräkningen blir den nuvarande huvudregeln i 24 kap. 28 § IL om utjämning av positiva och negativa räntenetton överflödig. Det bedöms emellertid fortfarande behövas en möjlighet till utjämning av räntenetton vid tillämpning av förenklingsregeln för att inte betydelsen av denna regel ska reduceras. Utredningen föreslår som nämnts att företagen i en beräkningsenhet vid tillämpningen av förenklingsregeln ska kunna dra av ackumulerat negativt räntenetto motsvarande enhetens sammanlagda positiva ackumulerade räntenetto.50 Beräkningsenheten fördelar avdraget för negativt ackumulerat räntenetto inom beräkningsenheten, men inget företags avdrag får överstiga dess eget negativa ackumulerade räntenetto. Det sammanlagda avdragen för negativt räntenetto inom intressegemenskapen efter kvittningen får inte överstiga 25 miljoner kronor. Enligt utredningens bedömning är en sådan utjämningsmöjlighet förenlig med ATAD enär detta tillåter att räntenettot beräknas gemensamt för företagsgrupper även vid tillämpningen av förenklingsregeln. Liksom enligt nuvarande regler ska fördelningen av det belopp som dras av med stöd av förenklingsregeln redovisas öppet i inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter.

5.5 Kvittning av räntenetton mellan företag

En oklar fråga vid tillämpningen av dagens regler är hur kvittning av räntenetto mellan företag i intressegemenskap påverkar rätten till avdrag enligt förenklingsregeln. Skatteverkets tolkning av nuvarande regler är att sådan kvittning ska minska (konsumera) utrymmet för avdrag för företagen i intressegemenskapen, men det saknas vägledande praxis. Med beaktande av förenklingsregelns funktion och betydelse föreslår utredningen att regeln ändras så att det klart framgår att kvittning av räntenetton mellan företag i intressegemenskap inte ska konsumera rätten till avdrag enligt förenklingsregeln.51 Utredningen bedömer att även detta förslag är förenligt med ATAD.

5.6 Kvarstående negativa räntenetton förloras om förenklingsregeln tillämpas

En annan förändring är att de räntenetton som ska prövas mot beloppsgränsen inte bara innefattar årets negativa räntenetto utan även kvarstående negativa räntenetton. Detta innebär att sådana kvarstående netton inte kan sparas efter det att förenklingsregeln tillämpats. Utredningen noterar att detta kan göra förenklingsregeln mindre attraktiv för vissa företag, men att den praktiska betydelsen av förändringen inte bör överdrivas och dessutom uppvägs av att möjligheterna till avdrag för ackumulerat negativt räntenetto utökas i andra avseenden.

7.1 Allmänt

En annan fråga om lämnades till uppföljningen vid tillkomsten av 2019 års lagstiftning var om ett undantag från ränteavdragsbegränsningen för infrastrukturprojekt borde införas. Av ATAD artikel 4.4 b framgår att medlemsstaterna får undanta lån som används för att finansiera vissa offentliga långsiktiga infrastrukturprojekt inom unionen från tillämpningsområdet för den generella ränteavdragsbegränsningen. Ett liknande undantag finns i BEPS Åtgärd 4.

Sverige avstod från att utnyttja denna möjlighet med hänvisning till att det saknades tillräckligt beredningsunderlag och behövdes mer analys. Utredningen har nu i enlighet med sina direktiv undersökt behovet och lämpligheten av att införa ett sådant undantag i svensk rätt.56 Slutsatsen är att Sverige bör avstå från att införa ett sådant undantag med hänsyn till att det skulle försämra neutraliteten i skattesystemet, komplicera regelverket samt öka risken för skattearbitrage. I enlighet med direktiven lämnas emellertid ett förslag till särskilda bestämmelser för offentliga infrastrukturprojekt.

7.2 Förhållandet till statstödskriterierna

Ett grundläggande problem är att ett infrastrukturundantag kan komma i konflikt med unionsrättens regler om statsstöd. Sålunda är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel som snedvrider eller hotar snedvrida konkurrensen genom att selektivt gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning som det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.57 En åtgärd som uppfyller samtliga dessa kriterier utgör statligt stöd och får inte genomföras innan den anmälts till och godkänts av kommissionen alternativt omfattas av något av de särskilda undantag som finns. I ATAD uttalas att medlemsstaterna kan undanta långvariga offentliga infrastrukturprojekt från den generella avdragsbegränsningen ”utan det påverkar tillämpningen av reglerna om statligt stöd” med hänvisning till att sådana projekt innebär ringa eller inga risker för BEPS, men påpekas också att de bör visa att finansieringen av projekten har sådana särdrag som motiverar att de undantas.58

Utredningen konstaterar att ett undantag för infrastrukturprojekt måste utformas så att det är förenligt med reglerna om statsstöd och att detta kan uppnås utifrån olika grunder.59 Den lösning som förespråkas är att utforma undantaget så att kriteriet avseende selektivitet inte är uppfyllt genom att gynnandet av sådana projekt kan motiveras. Mot bakgrund av det nyssnämnda uttalandet i direktivet anförs dessutom att de motiv som ligger bakom reglerna om ränteavdragsbegränsning inte gör sig gällande när det handlar om infrastrukturprojekt.

Med tillämpning av den analysmetod som enligt kommissionen bör användas för att avgöra om en viss åtgärd uppfyller selektivitetskriteriet argumenterar utredningen för att ett undantag i svensk rätt kan motiveras utifrån de grundläggande principerna för ett referenssystem som utgörs av den generella ränteavdragsbegränsningen med EBITDA-regeln och förenklingsregeln. Enligt utredningens bedömning kan undantaget försvaras om det utformas så att det ytterligare minimerar risken för skattebaserodering och vinstförflyttning genom att endast omfatta lån från andra än närstående. Ett sådant undantag bedöms inte heller strida mot proportionalitetsprincipen.

7.3 Översiktligt om förslaget

Den föreslagna undantagsbestämmelsen är avsedd att vara neutral och har därför inte begränsats till vissa former av infrastruktur eller företag.60 För att undantas ska krävas att företagets verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består av att genomföra projekt som syftar till att tillhandahålla, uppgradera, driva eller upprätthålla en storskalig infrastrukturtillgång, att projektet är av allmänt intresse och har pågått i minst tio år samt att projektansvariga, inkomster, ränteutgifter och tillgångar finns inom EU.

Ett ytterligare krav är att företagets ränteutgifter uteslutande eller så gott som uteslutande är hänförliga till lån från företag som inte ingår i samma intressegemenskap eller till externa lån som förmedlas av ett företag i samma intressegemenskap utan att detta leder till en skatteförmån. Undantaget ska således endast omfatta ränteutgifter som är hänförliga till lån från andra än närstående företag, vilket som berörts anses vara avgörande för möjligheterna att motivera undantaget från statsstödssynpunkt. Närstående företag ska definieras i enlighet med definitionen av intressegemenskap i nuvarande 24 b kap. 3 § första stycket IL (hybrida missmatchningar).

Om undantag medges ska företaget inte tillämpa reglerna om avdrag för negativa räntenetton under den tid som undantaget gäller. Eventuella kvarstående underskott får rullas vidare tills företaget inte längre tillämpar undantaget.

För att kunna beviljas undantag måste projektet faktiskt pågå i minst tio år, varvid tid som detta redan pågått ska få tillgodoräknas. Kraven för undantag måste vara uppfyllda under hela beskattningsåret. Avbryts projektet i förtid tillämpas en särskild avskattningsregel, varvid en särskild intäktsberäkning görs på basis av det samlade räntenettot respektive avdragsunderlaget för de år som företaget tillämpat undantaget. Eventuella kvarstående underskott från tid innan undantaget börjar tillämpas ska få rullas vidare tills företaget inte längre tillämpar undantaget.

Beslut om godkännande för undantag ska fattas av Forskarskattenämnden och kunna överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Godkännande måste föreligga senast när företaget ska lämna sin deklaration för det aktuella året. Vid ändrade förhållanden måste företaget ansöka på nytt för att få behålla undantaget.

Det föreslagna undantaget tillåter i princip varken blandad verksamhet eller blandad finansiering, vilket följer av rekvisitet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” i bestämmelsen. 61Ett företag som tillämpar undantaget ska dock kunna ha viss annan verksamhet, men endast i mycket begränsad omfattning. I princip motsvarande skäl ligger till grund för att inte tillåta att ett företag har både lån som omfattas av undantaget och lån som inte gör det. Dock ska vidareutlåning av externa lån som upptagits av en koncerns internbank kunna accepteras under förutsättning att det inte ökar möjligheterna till avdrag för ränteutgifter.

Utredningen noterar att den närmare innebörden av storskaliga infrastrukturtillgångar av allmänt intresse varken utvecklas i OECD-rekommendationen avseende åtgärd 4 i BEPS-paketet eller i ATAD, men anser att undantaget bör tolkas restriktivt och tillämpas i fall där projektet är till nytta för samhället i stort. Som klara exempel på storskaliga projekt av allmänt intresse nämns projekt avseende allmänna vattentjänster, vägar och järnvägar, elnät och vissa samhällsbyggnader. Det antas dock behövas en bedömning i varje enskilt fall där hänsyn tas till förhållandena när frågan prövas. Det ska finnas ett tydligt och konkret samhällsintresse, men inte nödvändigtvis ett formellt uppdrag från en offentlig aktör.

8.1 Allmänt

ATAD innehåller inte några riktade regler för ränteavdragsbegränsning, men förhindrar inte heller att medlemsstaterna inför sådana under förutsättning att de grundläggande friheterna respekteras.

Vid tillkomsten av 2019 års lagstiftning ansågs det nödvändigt att komplettera avdragsbegränsningen för negativa räntenetton och avdragsförbudet för ränteutgifter i hybridsituationer med riktade begränsningsregler.62 Lösningen blev att i princip behålla 2013 års riktade regler, men med ett snävare tillämpningsområde som även bedömdes vara förenligt med unionsrätten. Efter EU-domstolens avgörande Lexel har denna bedömning visat sig inte hålla när reglerna prövats av HFD. Såväl undantaget för missbrukssituationer i 24 kap. 18 § andra stycket IL (HFD 2021 ref. 68) som förvärvsregeln i 24 kap. 19 § IL (HFD 2024 ref. 6) har med motsvarande resonemang som i förhandsavgörandet ansetts innebära en otillåten inskränkning i etableringsfriheten på grund av att de inte är tillämpliga i inhemska situationer med koncernbidragsrätt. Efter det att slutbetänkandet lämnats har EU-domstolen dessutom avgjort förhandsavgörandet C-585/22 X BV, som ytterligare klargör möjligheterna att begränsa avdragsrätten för marknadsmässig ränta. Utredningen noterar det då pågående målet och generaladvokatens yttrande, men kommenterar det inte vidare.

Om de riktade reglerna ska kunna tillämpas inom EES på annat än rent konstlade förfaranden måste således något göras. Utredningen har utifrån föreliggande rättspraxis analyserat hur de reglerna bör ändras för att vara förenliga med EU-rätten och samtidigt effektivt kunna förebygga skatteundandraganden. Utgångspunkten har varit att justera och inte avskaffa reglerna. Förvärvsregeln ingick inte formellt i utredningsuppdraget, men utredningen har efter underkännandet av bestämmelsen i HFD ändå valt att inkludera den i översynen.

Men hur stort är problemet egentligen? Utredningen konstaterar att det saknas ett tillförlitligt underlag för att kunna bedöma skattebortfallet och andra konsekvenser av att de riktade reglerna bedömts strida mot unionsrätten.63 Oklarhet råder också om vilken utsträckning den generella avdragsbegränsningen förhindrar aggressiv skatteplanering med ränteavdrag. Även om de flesta stater inom EES har en bolagsskattesats som motsvarar eller överstiger den svenska är det klart ränteupplägg kan användas för att uppnå skatteförmåner genom att räntan kvittas mot underskott hos mottagaren. Varken utredningens förslag om ett system med beräkningsenheter och ändringar av förenklingsregeln eller de tidigare införda reglerna om hybrida missmatchningar och tilläggsskatt för de största koncernerna bedöms ha någon avgörande betydelse i sammanhanget.

Det har hävdats att de riktade reglerna inte endast kan strida mot etableringsfriheten utan även mot rätten till fria kapitalrörelser. Utredningen bedömer dock med hänvisning till syftet med reglerna och det krav på inflytande som ställs för att de ska kunna tillämpas att det endast är etableringsfriheten som kan bli aktuell.64 Även det faktum att begäran om förhandsavgörande avslogs av HFD i ett mål om förenligheten av 2013 års regler med fria kapitalrörelser anses ge stöd för denna slutsats.

I det följande redogörs för utredningens förslag till anpassning av undantagsregeln respektive förvärvsregeln.65 Avslutningsvis sammanfattas innehållet i de riktade reglerna om utredningens förslag genomförs.

8.2 Anpassningen av undantagsregeln

I enlighet med sina direktiv har utredningen övervägt att anpassa undantagsregeln så att den även omfattar lån mellan företag som kan utbyta koncernbidrag eller så att den faller in under någon av de grunder som av EU-domstolen ansetts kunna rättfärdiga diskriminerande nationell lagstiftning. Bägge dessa lösningar avfärdas emellertid.66 Att inkludera även företag med koncernbidragsrätt bedöms kräva alltför genomgripande ändringar av bestämmelsen. En anpassning skulle i och för sig kunna ske till rättfärdigandegrunden skatteflykt, men förutsätter ett snävare tillämpningsområde som skulle inskränka tillämpningsområdet mer än önskvärt i förhållande till tredje land och i övriga situationer där etableringsfriheten inte får åberopas.

Den lösning som utredningen förespråkar innebär istället att bestämmelsen modifieras så att det diskriminerande inslaget elimineras genom att de situationer där etableringsfriheten kan åberopas helt undantas från dess tillämpning, samtidigt som bestämmelsen kopplas till EU-domstolens praxis avseende missbruksprincipen och konstlade förfaranden.

Det föreslås att det uttryckligen ska framgå att undantagsregeln inte ska tillämpas till den del som det låntagande företaget och det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till motsvarande ränteinkomst kan utbyta koncernbidrag med skattemässig verkan, eller hade kunnat göra det om mottagaren av räntan hade hört hemma i Sverige och denna hör hemma i en stat inom EES.67 Härigenom jämställs de gränsöverskridande situationer där avdrag idag kan medges med stöd av etableringsfriheten med de inhemska situationerna. Förändringen innebär inte någon utvidgning av koncernbidragsreglerna eller ändring av räntans karaktär.

En faktisk prövning ska således göras mot koncernbidragskraven i 35 kap. IL. I gränsöverskridande situationer görs motsvarande fiktiva prövning och här krävs dessutom, förutom att ägarförhållandena är sådana att etableringsfriheten kan åberopas, att det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till ränteinkomsten hör hemma inom EES. En förutsättning för att kunna jämställas är också att det enda skälet till avsaknad av koncernbidragsrätt är att det berörda företaget inte omfattas av det svenska koncernbidragssystemet. Av koncernbidragskravet följer att interna skuldförhållanden där den faktiska långivaren är en kommun eller en region även fortsättningsvis får bedömas enligt undantagsregeln.68

En annan nyhet är att undantagsregeln föreslås kompletteras med särskilda regler som tar sikte på situationer med koncernbidragsspärrade underskott. Eftersom bestämmelsen bedöms kunna tillämpas i en intern svensk situation om det uppkommer en skatteförmån genom kvittning av räntan mot spärrade underskott anses motsvarande böra gälla för gränsöverskridande skulder inom EES.69 Även här blir det fråga om en fiktiv prövning i gränsöverskridande situationer utifrån vad som hade gällt om underskottet och företaget varit svenskt. Som ett exempel nämns en utländsk faktisk långivare som inte tillhört koncernen under de senaste sex beskattningsåren kvittar räntan mot inrullade underskott som uppkommit när långivarens tillhörde koncernen. Det noteras att skatteförmånen endast avser själva kvittningen mot underskott, medan däremot skillnader i skattesatser inte kan beaktas.

Vid prövningen ska på samma sätt som enligt nuvarande regler allmänna bevisregler tillämpas. Det företag som yrkar avdrag för ränteutgifter har under den ordinarie beskattningsperioden bevisbördan för att förutsättningarna för att undantas från begränsningen är uppfyllda. Vid eftertaxering ligger bevisbördan som utgångspunkt hos Skatteverket.

Vidare föreslås att undantagsregeln kompletteras med en särskild regel om konstlade förfaranden. Denna har ansetts nödvändig med hänsyn till behovet av lagstöd för att kunna tillämpa unionsrättens missbruksprincip om undantaget för koncernbidragssituationer införs, samt då skatteflyktslagen inte bedöms vara tillräcklig för detta ändamål.70

I princip kopplas den kompletterande regeln till EU-domstolens praxis om konstlade eller fiktiva upplägg utan ekonomisk förankring med bevisbördan lagd på Skatteverket. Sålunda ska ränteutgifter på en intern skuld, trots undantaget för verklig eller fiktiv koncernbidragsrätt, inte få dras av om Skatteverket visar att skuldförhållandet är del av ett konstlat förfarande och uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Regeln, som omfattar både inhemska och gränsöverskridande situationer, ska bara tillämpas på ränteutgifter som kan undantas enligt den nya bestämmelsen om koncernbidragssituationer.

Avsikten är att EU-domstolens praxis som denna ser ut, och kan komma att utvecklas, ska vara styrande vid tillämpning av bestämmelsen. Det betyder att bedömningen för närvarande ska göras utifrån en helhetsbedömning med beaktande av subjektivt element och objektiva omständigheter, att Skatteverket måste visa tecken på förekomsten av missbruk med möjlighet till motbevisning om affärsmässiga skäl samt att justering endast kan godtas för vad avviker från vad som oberoende parter hade avtalat. Tillämpningsområdet för bestämmelsen är avsett att motsvara missbruksprincipens.

8.3 Anpassningen av förvärvsregeln

Utredningen föreslår att förvärvsregeln EU-anpassas genom att det nuvarande kravet på affärsmässiga skäl för förvärvet tas bort och bestämmelsen omarbetas så att rådande praxis om undantag vid infogande av uppköpt företag kodifieras. Det föreslås också att bestämmelsen kompletteras med ett särskilt undantag för vissa interna skulder som uppkommer vid omstrukturering inom en intressegemenskap inför en extern försäljning av andelar samt med en kringgåenderegel för skulder som uppstått efter det interna förvärvet.

Utredningen avvisar en anpassning där det diskriminerande inslaget i förvärvsregeln elimineras på motsvarande sätt som föreslås för undantagsregeln, dvs. genom att uttryckligen undanta företag med koncernbidragsrätt och motsvarande gränsöverskridande situationer där etableringsfriheten kan åberopas.71 En sådan lösning bedöms inskränka bestämmelsens tillämpningsområde, och därmed möjligheterna att motverka skatteplanering med ränteavdrag vid interna transaktioner, alltför mycket.

Förslaget innebär i stället att förvärvsregeln ges en mer ”mekanisk” utformning där tillämpningen inte är beroende av om det interna förvärvet medför en skatteförmån eller inte. För att åstadkomma detta utmönstras det nuvarande kravet på att förvärvet ska vara (väsentligen) affärsmässigt motiverat, vilket i praxis bedömts alltid vara uppfyllt i situationer med koncernbidragsrätt eftersom det då inte uppstår någon skatteförmån.72 Förvärvsregeln föreslås vidare omarbetas så att det direkt i lagtexten anges vilka interna förvärv av delägarrätter som ska medföra avdragsbegränsning. Det föreslås också att den nuvarande kopplingen till undantaget för missbrukssituationer tas bort så att det blir tydligt att reglerna ska tillämpas fristående från varandra, och att det övergripande syftet att motverka skatteflykt inte ska vara styrande vid tillämpningen av förvärvsregeln.

I den omarbetade förvärvsregeln kodifieras rådande praxis om undantag från avdragsbegränsningen vid infogande av uppköpta företag i köparens koncern.73 Sålunda ska ett företag som huvudregel inte få dra av ränteutgifter som avser en skuld till ett företag i samma intressegemenskap om skulden avser förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen. Undantag från avdragsförbud ska dock göras om det interna förvärvet har ett direkt samband med och är föranlett av ett förvärv av delägarrätter från någon utanför gemenskapen. Sambandet mellan ett internt och ett externt förvärv ska bedömas på samma sätt som enligt nuvarande praxis och utan att det prövas om skälen för det interna förvärvet är affärsmässiga.

Med hänsyn till att den föreslagna utformningen av förvärvsregeln är mindre flexibel än nuvarande bestämmelse, och ger mindre utrymme för att utveckla eller nyansera praxis, har utredningen övervägt vissa ytterligare modifieringar av förvärvsregeln.

Det föreslås att bestämmelsen justeras med hänsyn till interna omstruktureringar som sker inför en avyttring till en extern köpare, till exempel vid försäljning av ett helt affärsområde.74 Som utredningen konstaterar finns det ett affärsmässigt motiverat behov av interna skuldförhållanden i samband med detta slag av omstruktureringar. Förslaget innebär att avdragsförbudet i förvärvsregeln inte ska gälla om den interna skulden uppkommit som ett led i att strukturera om verksamheten i intressegemenskapen inför en försäljning av andelar till någon utanför gemenskapen och skulden svarar mot ett i tiden begränsat finansieringsbehov.

Undantaget ska tolkas restriktivt och företaget måste visa att det uppstår respektive kvarstår ett behov att låna pengar inom intressegemenskapen. De skulder som berörs är i regel tillfälliga och existerar endast under själva omstruktureringen, som exempel nämns situationer där finansiering med eget kapital kräver stämmobeslut om utdelning och när ett företag endast kan flyttas internt utan negativa konsekvenser genom överlåtelse mot ersättning och medel för att finansiera denna inflyter först genom den externa avyttringen.

Vidare föreslås den nuvarande regeln om tillfälliga skulder i 24 kap. 19 § andra stycket IL, som ska förhindra kringgående genom att ett förvärv finansieras med ett tillfälligt externt lån som löses efter förvärvet, kompletteras så att den kan tillämpas på skulder som uppstått efter förvärvet men som har ett direkt samband med detta. Även en sådan skuld ska anses avse förvärvet. Förändringen tar sikte på situationer då företaget först finansierar ett internt förvärv med egna medel (inklusive medel från kapitaltillskott och utdelningar) och därefter ersätter denna finansiering med ett internt lån.75 Det påpekas att det ska finnas ett syfte att den ursprungliga finansieringen ska ersättas samt ett tydligt tidsmässigt samband.

8.4 Sammanfattning om de föreslagna riktade reglerna

Om utredningens förslag genomförs kommer de riktade reglerna sammanfattningsvis att innebära följande. Som huvudregel gäller rätt till avdrag för ränteutgifter på skulder inom en intressegemenskap om det företag inom gemenskapen som faktiskt har rätt till räntan uppfyller något av kraven avseende hemvist inom EES, kvalificerat skatteavtal eller det hypotetiska kravet på minst 10 procents beskattning av räntan. Från huvudregeln görs undantag om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Så långt är regelverket oförändrat. Genom det nya undantaget för koncernbidragssituationer ska avdragsrätten inte begränsas på skuldförhållanden inom EES om kraven på faktisk eller fiktiv koncernbidragsrätt är uppfyllda. Dessa ska dock bedömas med tillämpning av den nya regeln om konstlade förfaranden. I såväl inhemska som gränsöverskridande situationer ska prövas om räntan hade kunnat kvittas mot eventuella spärrade underskott. Ränteutgifter för koncerninterna överlåtelser av delägarrätter som finansieras med interna lån måste dessutom uppfylla kraven enligt den modifierade förvärvsregeln på samband med tidigare externt förvärv alternativt omstrukturering inför extern avyttring för att vara avdragsgilla. Definitionen av intressegemenskap liksom den så kallade back-to back-regeln, tillämplig såväl vid undantagsregeln som förvärvsregeln, behålls oförändrade.