Skatteverkets uttalanden och överklagbarhet

3.3.1 Bindande och handlingsdirigerande uttalanden

Ett beslut föregås vanligtvis av att en förvaltningsmyndighet handlagt ett ärende och avslutar handläggningen genom att fatta ett beslut.21 Skatteverket handlägger exempelvis ett ärende när verket granskar en inkomstdeklaration. När handläggningen är avslutad fattas ett beslut om slutlig skatt. Funktionen hos ett förvaltningsbeslut är typiskt sett att påverka faktiska förhållanden.22 Ett beslut brukar därför karaktäriseras som ett slags uttalande som är avsett att på något sätt styra enskilda personer eller myndigheter, antingen den egna förvaltningsmyndigheten eller något annat allmänt organ.23 Genom uttalandet klargör myndigheten hur den anser att en viss fråga ska lösas. I det aktuella exemplet klargörs hur mycket skatt den skattskyldige ska betala för det aktuella beskattningsåret. De rättsverkningar som beslutet innebär motiverar i allmänhet att beslutet ska vara överklagbart.24

En förvaltningsmyndighet avslutar alltså vanligtvis ärendehandläggningen med ett formellt och bindande förvaltningsbeslut i någon form, t.ex. ett tillståndsbeslut efter ansökan till myndigheten eller ett avslagsbeslut om begäran inte medges. Trots att ett beslut ofta är formaliserat i skriftlig form, saknas i allmänhet formkrav för beslut.25 Myndighetsuttalandet kan därför vara formlöst eller formbundet, internt eller externt, individuellt eller generellt, betungande eller gynnande, slutligt eller interimistiskt, och ändå ha karaktär av beslut. För att överklagandeinstitutet ska fungera tillfredsställande, krävs dock att myndighetens uttalande framgår av någon slags dokumentation.26

Det förekommer att myndigheten inte anser sig ha meddelat ett formellt beslut, utan uppfattar situationen så att den endast har informerat om ett förhållande.27 Frågan om myndigheten har fattat ett beslut eller ett s.k. oförbindande uttalande är väsentlig för frågan om överklagbarhet. Avgörande är i dessa fall om uttalandet är handlingsdirigerande.28 Med handlingsdirigerande menas att myndigheten genom uttalandet velat påverka förvaltningsorgans eller enskildas handlande.

Beslutet kan ha antingen ett direkt eller ett indirekt handlingsmönster.29 Ett exempel på beslut med direkt handlingsmönster är Skatteverkets beslut om slutlig skatt. Beslutet om slutlig skatt innebär att den skattskyldige ska betala den skatt som följer av beslutet och syftar till ett handlande. Ett exempel på indirekt handlingsmönster är Skatterättsnämndens förhandsbesked. Förhandsbeskedet innefattar inget omedelbart handlingsdirektiv, men beslutet är bindande vid ett senare tillfälle när det åberopas vid beskattningen. Förhandsbeskedet får således positiv rättskraft och kommer genom dess rättsverkan fungera som ett indirekt handlingsmönster. Skatteverket måste förhålla sig till beslutet, vilket i sin tur läggs till grund för beskattningen. Båda typer av uttalanden kan därmed utgöra beslut under förutsättning att de kan anses medföra ett handlingsmönster av något slag.

3.3.2 Rättspraxis om handlingsdirigerande uttalanden och förvaltningsbeslut

Utöver olivoljefallet finns det fler exempel i rättspraxis på vad som utgör handlingsdirigerande uttalanden. Det ställs relativt låga krav på ett uttalande för att det ska behandlas som ett förvaltningsbeslut. I RÅ 1996 ref. 43 hade miljö- och hälsoskyddsnämnder i en kommun lämnat information om att företag i kommunen inte fick sälja vissa bilavfettningsprodukter och tändvätskor. Uttalandet medförde att produkterna slutade säljas i butikerna. Med hänsyn till de påtagliga faktiska verkningarna som uttalandet innebar ansåg HFD att det var att betrakta som beslut som således kunde överklagas. I RÅ 2007 ref. 7 prövade HFD en skrivelse från en socialförvaltning till en enskild som uppbar ekonomiskt bistånd. Den enskilde anmodades sälja sin bil inom viss tid vid äventyr att rätten till bistånd annars kunde komma att ifrågasättas. HFD ansåg att skrivelsen var att betrakta som ett överklagbart beslut då skrivelsen haft karaktär av ett åläggande för den enskilde.

Även i senare avgöranden har HFD hållit fast i sin praxis. I HFD 2018 ref. 23 hade Revisorsinspektionen lämnat ett ställningstagande i en fråga som låg utanför myndighetens beslutskompetens. Uttalandet ansågs kunna ge faktiska verkningar för någon och skulle därför betraktas som ett överklagbart förvaltningsbeslut. Det medförde också att domstolen kunde undanröja det felaktigt fattade beslutet. I HFD 2020 ref. 12 prövades om en anvisning från Skogsstyrelsen utgjorde ett förvaltningsbeslut. HFD påpekade att det är uttalandets syfte och innehåll som avgör dess karaktär av förvaltningsbeslut, inte dess yttre form. Mot denna bakgrund, och att anvisningen inte lämnats med stöd av Skogsstyrelsens allmänna serviceskyldighet utan inom ramen för dess tillsynsverksamhet, ansågs anvisningen ha sådan handlingsdirigerande effekt att den utgjorde ett förvaltningsbeslut.

I HFD 2019 ref. 17 fastslogs att ett beslut kan föreligga trots att informationen varken nått den enskilde eller är till nackdel för denne. I målet hade en myndighet antecknat att den enskilde fått för mycket i bostadstillägg, men bestämt att inte kräva tillbaka det som betalats ut felaktigt. Anteckningen ansågs överklagbar, vilket också resulterade i att det allmänna ombudet kunde föra talan om den felaktiga betalningen. I sammanhanget kan noteras RÅ 2010 ref. 29 där en klagande hade begärt att Datainspektionen skulle vidta åtgärd på grund av felaktigheter på en hemsida. Datainspektionen fann att behandlingen av personuppgifterna på hemsidan inte innebar en kränkning som stred mot lag och vidtog därför ingen åtgärd. HFD avvisade överklagandet och påpekade att en myndighets faktiska handlande eller underlåtenhet att handla inte kan överklagas. Vad som motiverar en annan bedömning i målet från 2019 är för mig något oklart.30 Ett tänkbart argument kan vara att man inte velat frånta det allmänna ombudet möjligheten att driva process om prejudicerande frågor och att det intresset motiverar ett avsteg från tidigare rättspraxis. Det skulle i så fall vara ett betydelsefullt argument också för skattemålen och det allmänna ombudets uppgifter i skatterätten.

Det finns också exempel där en myndighets uttalanden inte ansetts vara handlingsdirigerande och alltså inte medfört påvisbara effekter. Ett sådant exempel är RÅ 2010 ref. 72 som gällde ett brevsvar till en enskild från Försäkringskassan. I brevet meddelade kassan att den enskilda inte kunde få ersättning för kostnader för rehabiliteringsutredning. Meddelandet ansågs inte utgöra ett överklagbart förvaltningsbeslut eftersom Försäkringskassan saknade möjlighet att bevilja sådan ersättning. Uttalandet saknade därmed faktisk effekt, trots att svaret kunde synas ha haft ekonomisk effekt för den enskilda.

I HFD 2023 not. 54 prövades om meddelanden från Skatteverket var att betrakta som förvaltningsbeslut. Två mål hade i dom återförvisats från kammarrätten till Skatteverket för fortsatt handläggning. Bolaget hade med anledning av återförvisningarna, i en skrivelse till Skatteverket, begärt att myndigheten skulle verkställa domen. Skatteverket underrättade bolaget i meddelanden att domen skulle verkställas genom fortsatt handläggning enligt kammarrättens instruktion. HFD menade att meddelandena inte medförde några sådana konsekvenser för bolaget att de kunde anses ha betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna. Meddelandena kunde därför inte överklagas. Det får uppfattas som att HFD syftat på den tidigare rättspraxisen om att beslut kräver faktisk verkan för den enskilde för att beslutet ska vara överklagbart.

En genomgång av rättspraxis visar att frågan om vad som utgör ett förvaltningsbeslut och vad som är överklagbart många gånger smälter samman.31 Klart är att det krävs ett beslut för att överklagandeinstitutet ska aktualiseras och många gånger prövas de båda frågorna gemensamt. Sammanfattningsvis kan dock konstateras att det i rättspraxis framgår dels att beslut som har faktiska effekter är överklagbara, dels att myndigheterna inte får styra enskilda genom uttalanden som förvisso kan sakna rättsliga verkningar men som i realiteten är lika effektiva som ett föreläggande eller förbud.32

3.3.3 Gränsdragning mot uttalanden som en del av serviceskyldigheten

I 6 § FL föreskrivs att en myndighet ska se till att kontakten med de enskilda blir smidiga och enkla samt ge den hjälp som krävs för att den enskilde ska kunna ta till vara sina intressen. Hjälpen ska ges i den utsträckning som är lämplig med hänsyn till frågans art, den enskildes behov av hjälp och myndighetens verksamhet. Denna bestämmelse är ett uttryck för myndighetens allmänna serviceskyldighet och syftar till att stärka den enskildes ställning i myndighetskontakten.33

I förarbetena framgår att serviceskyldigheten sträcker sig längre än att enbart ge stöd i ett specifikt ärende.34 En myndighet ska exempelvis vid förfrågan lämna upplysningar om sin praxis på ett visst område. Serviceskyldigheten omfattar dock inte ett krav på rådgivning av sådant slag som privata ombud med juridisk eller teknisk specialkompetens inom ett visst område tillhandahåller åt enskilda och företag. En myndighet är inte heller skyldig att svara på frågor på ett sätt som förutsätter att den först genomför en omfattande rättsutredning.35

Att förmedla information om skattelagstiftningens innehåll och att fylla ut lagstiftningen med egna tolkningsförslag är, vid sidan om beskattningsverksamheten, en central uppgift för Skatteverket. Informationsåtgärder av detta slag ska i första hand hänföras till myndighetens faktiska handlande, dvs. inte ärendehandläggning.36 Påhlsson betecknar detta för den normativa uppgiften.37

För en stor myndighet som Skatteverket, med mycket masshantering, är det naturligt att förmedla allmän information som ska nå många mottagare genom offentliga uttalanden som enkelt går att ta del av via myndighetens hemsida. På så sätt kan Skatteverket både utföra den normativa uppgiften och beakta serviceskyldigheten.38 Generella uttalanden om hur verket uppfattar en viss rättsfråga brukar lämnas i ett rättsligt ställningstagande.39 Ställningstagandena syftar till att verka för lagenlighet, följdriktighet och enhetlighet vid rättstillämpningen och är styrande för Skatteverket.40 Det bidrar framför allt till en likformig tillämpning av skattelag och stärker rättssäkerheten, särskilt att upprätthålla likabehandling och förutsebarhet.41 Härigenom ökar också transparensen i skatteförfarandet.

Trots att det benämns Skatteverkets normativa uppgift, anses ställningstaganden generellt sett, och till skillnad mot förvaltningsbeslut, inte innefatta besked som adressaten nödvändigtvis behöver följa.42 Ett ställningstagande saknar på så sätt ett normerande syfte. Även om Skatteverkets ställningstagande kan påverka en enskilds handlade är alltså inte syftet med uttalandet att ge uttryck för beslut i förvaltningsrättslig mening.

Serviceskyldigheten är sammanfattningsvis något som i allmänhet bidrar positivt till rättssäkerheten, framför allt förutsebarheten. Trots de positiva delarna har det i doktrin pekats på risker med en allt för generös syn på service. Särskilt problematiskt anses det enligt von Essen vara om servicen övergår till en form av smygstyrning eller dold maktutövning.43 Han belyser problematiken med olivoljefallet, RÅ 2004 ref. 8, och RÅ 2007 ref. 7 som rörde en skrivelse från socialförvaltningen till en biståndstagare vari den enskilde anmodades sälja sin bil. I båda dessa situationer nådde myndigheterna det eftersträvade resultatet utan att iaktta grundläggande rättssäkerhetsgarantier. Om åtgärderna i stället hade hanterats som ärenden vilka mynnat ut i beslut, så hade de enskilda garanterats möjlighet att få yttra sig över handlingarna, haft rätt till partsinsyn, fått ett motiverat beslut osv. Så som von Essen poängterar, kan en myndighets faktiska handlande, trots goda intentioner, försätta den enskilde i ett sämre läge jämfört med om myndigheten i stället inlett ett ärende.

Även Påhlsson och Persson Österman för liknande resonemang beträffande Skatteverkets ställningstaganden och benämner dessa uttalanden för kvasibindande regler eller qvasi-normer.44 Trots att syftet inte är att vara normerande, får vissa ställningstaganden normativrättslig karaktär på grund av hur de fungerar och tas fram. Det ligger därför nära till hands att påstå att när den rena informationsåtgärden övergår till att ge rättsverkningar med viss styrka, så kan åtgärden kategoriseras som ett ärende och följas av ett beslut, trots att det saknas en specifikt utpekad person.45

Gränsen mellan service- och informationsåtgärder respektive beslut är stundtals svår att definiera och riskerar att leda till att myndigheten sammanblandar dess olika funktioner. Denna risk påtalades redan av Ragnemalm för ca 20 år sedan.46 Han ansåg att informationssamhället bidrog till denna sammanblandning och att rättsskydd ska erbjudas där överprövning behövs.47 Behovet av beslut framkommer, enligt Ragnemalm, om man gör klart för sig vilka de praktiska konsekvenserna av uttalandet är. Digitaliseringen och det snabba informationsflöde som förväntas av samhället idag hjälper knappast till i denna gränsdragningsproblematik. Ragnemalms kritik är därför värd att beakta än idag.

5.2.1 Mervärdesskatt på ersättningar till samfällighetsföreningar

Samfällighetsföreningar får in medlemsinsatser och bidrag som de uttaxerar av sina medlemmar. I februari 2022 publicerade Skatteverket ett ställningstagande om sådana ersättningar och menade att de skulle omfattas av mervärdesskatt till följd av bl.a. EU-rättslig praxis.59 För att förhålla sig till ställningstagandet krävdes därför att samfällighetsföreningar registrerade sig för mervärdesskatt och började ta ut skatt på de ersättningar som medlemmarna betalade. I februari 2024 meddelade HFD att mervärdesskatt inte skulle tas ut i dessa situationer.60 I samband med HFD:s domar informerade Skatteverket att ställningstagandet från 2022 inte längre skulle tillämpas.61 Ändringen medförde att de föreningar som förhållit sig till ställningstagandet behövde vidta följdändringar, t.ex. avregistrera föreningen från mervärdesskatt, korrigera mervärdesskatteredovisningar och bokföringar, justera felaktigt debiterad mervärdesskatt till medlemmarna och överväga om, och i så fall hur, ingående mervärdesskatt som dragits av påverkades av ändringen.

Ändringar av detta slag är inte bara administrativt kostsamma för föreningarna och deras medlemmar. Det kan även antas att flera föreningar fattat affärsmässiga beslut utifrån ställningstagandet under den tid det var i kraft, t.ex. större investeringar i föreningen. Denna typ av beslut är oåterkalleliga och fattades främst till följd av ställningstagandet. Ställningstagandet var därför handlingsdirigerande.

Fanns en påvisbar effekt som kunde motivera överklagbarhet? De faktiska effekterna av ställningstagandet är enligt min uppfattning så kännbara, särskilt från ett ekonomiskt perspektiv, att det fanns behov av rättsskydd för de enskilda. Av rättspraxis framgår att rättsskydd kan upprätthållas även om ett beslut inte medför överklaganderätt. Så kan exempelvis vara fallet om det finns ett alternativt förfarande som den enskilde kan välja. Upprätthölls rättsskyddet på annat sätt än genom den gängse överklagandeprocessen i denna situation? De mål som prövades av HFD var förhandsbesked som prövats av Skatterättsnämnden. Förhandsbeskedsinstitutet är visserligen ett alternativ som skulle kunna vara ett argument för att de enskildas rättsskydd värnas. För att en ansökan om förhandsbesked ska prövas måste emellertid vissa krav uppfyllas.62 En prövning enligt detta förfarande kan alltså inte garanteras. Därtill är förfarandet avgiftsbelagt. Jag är tveksam till att rättsskyddet kan anses tillgodoses när det bygger på att en skattskyldig (av många berörda) är beredd att utmana Skatteverket genom en avgiftsbelagd prövning. Detta särskilt när det kräver ett visst inrättande till ställningstagandet under prövningstiden som dessutom tog två år.63 Med hänsyn till dessa omständigheter menar jag att det hade varit motiverat att betrakta detta ställningstagande som ett överklagbart förvaltningsbeslut för att tillgodose de enskildas rättsskydd.64

5.2.2 Avyttring av bostadsrätt

I två ställningstaganden från åren 2006 och 2017 framgick att Skatteverket ansåg att en skattepliktig kapitalvinst kunde uppkomma vid förändringar i en bostadsrätt. Som exempel på sådana förändringar nämndes sammanläggning av två bostadsrätter eller att en bostadsrätt utökas med något som inte tidigare varit upplåtet med bostadsrätt, t.ex. vindsutrymme eller garageplats.65 Frågan om och i så fall hur detta skulle beskattas var inte ostridig och omgärdades av kritik, bl.a. att skattekonsekvenserna blev orimliga och oproportionerliga.66 Med hänsyn till de potentiellt ökade skattekostnaderna är det inte heller otänkbart att många skattskyldiga avstod från överlåtelser av detta slag, eller tvingades avyttra andra tillgångar för att kunna betala den skatt som blev följden av ställningstagandena. Genom ett förhandsbesked kom frågan att slutligt bedömas i HFD 2018 ref. 27. HFD ansåg att dessa former av förändringar i bostadsrätter inte innebär att en skattepliktig överlåtelse inträffar.

Borde dessa ställningstaganden varit att betrakta som överklagbara förvaltningsbeslut? Ställningstagandena träffade fysiska personer och kunde leda till stora skattekostnader beroende av marknadsvärdet på bostadsrätten vid förändringen. Det finns därigenom en handlingsdirigerande faktisk effekt genom uttalandena. Antingen genomförs förändringarna, med krav på ökad skatteinbetalning, eller så avhålls den skattskyldige från att genomföra förändringarna på grund av den ökade beskattningen. Det senare leder bl.a. till inlåsningseffekter på bostadsmarknaden. Sammantaget skulle det kunna argumenteras för att uttalandet är så pass riktad och handlingsdirigerande att ett förvaltningsbeslut föreligger. I ställningstagandet från år 2017 skriver Skatteverket i tillämpningsinformationen att ställningstagandet är framåtsyftande och ska tillämpas på förändringar som sker först under år 2018. Det indikerar på att även Skatteverket ansett att uttalandet haft en handlingsdirigerande faktisk effekt.

Har de skattskyldiga utsatts för tillräcklig grad av påverkan så att det föreligger överklagbarhet? Konsekvenserna är å ena sidan generellt sett inte lika omfattande som i fallet med samfällighetsföreningar och mervärdesskatt. Här är alternativen ökad skatt eller en ej genomförd transaktion. Uttalandena träffar å andra sidan fysiska personer som oftast inte är lika kapitalstarka som juridiska personer är. Det finns många gånger sociala och ekonomiska skäl till att t.ex. utvidga en bostadsrätt i stället för att flytta och köpa en ny större bostad. Ur det perspektivet kan hävdas att det ändå finns ett behov av rättsskydd och att tillräcklig styrka för överklagbarhet föreligger.

I fallet var det fråga om ett förhandsbesked som prövades. En indirekt prövning av ställningstagandena genom förhandsbesked var alltså inte utesluten. Utöver den kritik som riktas i avsnitt 5.2.1 beträffande förhandsbeskedsinstitutet som rättsskydd, kan noteras den problematik som HFD framhåller i HFD 2018 ref. 27 och risken för att en ansökan inte kan prövas i domstol.

5.2.3 Lagerbolag och koncernbidragsrätt

Ett tredje exempel som visar hur Skatteverkets uttalanden kan få normativ betydelse är ett uttalande i den dåvarande handledningen om koncernbidragsrätt till lagerbolag.67 Skatteverkets uppfattning var vid denna tidpunkt att koncernbidrag till ett externt förvärv av ett nybildat vilande bolag, s.k. lagerbolag, uppfyllde kraven om avdragsrätt i 35 kap. 3 § 3 p. IL. Efter prövning av HFD i RÅ 2006 ref. 58 stod det klart att reglerna om avdragsrätt inte var tillämpliga på ett nyförvärvat lagerbolag trots att bolaget vid förvärvstillfället var vilande. Skatteverket behövde därmed ändra sin uppfattning om rättsläget och publicerade ett nytt ställningstagande och tillämpningsinformation för att informera om detta.68 I tillämpningsinformationen skriver Skatteverket att det förändrade synsättet kan skapa olägenheter för skattskyldiga som agerat utifrån Skatteverkets tidigare ståndpunkt. Den pragmatiska lösning som verket vidtog var att ställningstagandet skulle tillämpas framåtsyftande och alltså inte träffa de skattskyldiga som förhållit sig till Skatteverkets uttalande i handledningen.

Den ovan beskrivna situationen är ett omvänt exempel på den effekt ett myndighetsuttalande kan få. Här avsågs ett uttalande som tydliggjorde att Skatteverket och de skattskyldiga var överens. Det medförde i sin tur att det fanns en form av berättigad förväntan från de skattskyldiga att Skatteverkets uttalande skulle gälla. När HFD sedan slog fast att det motsatta skulle gälla, kan hävdas att Skatteverkets uttalanden i handledningen gav faktiska effekter av sådan styrka att de skulle betraktas som överklagbara beslut. Det motiveras särskilt av att koncernbidrag kräver en verklig förmögenhetsöverföring och gäller oftast mycket stora belopp. Att gå utanför förhandsbeskedsinstitutet skulle därför kräva en faktisk transaktion som görs av skatteskäl och som är oåterkallelig i efterhand. Genom Skatteverkets pragmatiska inställning, dvs. att tillämpa rättsfallet och ställningstagandet framåtsyftande, hittades ett alternativt förfarande. Följaktligen garanterades de enskilda rättsskydd i detta fall.