Ett nytt Öresundsavtal – En modell för hybridarbete i Norden

2.1 Historisk bakgrund

Ett multilateralt avtal mellan de nordiska länderna för undvikande dubbelbeskattning tillkom för första gången 1983.12 Dessförinnan hade bilaterala avtal mellan de olika länderna i Norden använts för att undvika dubbelbeskattning. Ifråga om Danmark och Sverige tillkom det första avtalet 1932.13 I propositionen till införlivandelagen av detta avtal uttrycks en stark optimism kring avtalets effekter för ekonomiskt utbyte mellan staterna genom bland annat följande uttalande: ”[O]gynnsamma verkningar av förekommande dubbelbeskattning i förhållandet mellan Sverige och Danmark torde kunna väntas helt bortfalla.”14 Trots den påtagliga optimismen till 1932 års avtal slöts ett nytt avtal ca 20 år senare, 1953. En starkt bidragande faktor till ett nytt avtal var den rörlighet av arbetstagare från Danmark till Sverige som ökat markant med anledning av den tyska ockupationen av Danmark under andra världskriget och åren därefter.15

Det var emellertid först i och med 1973 års skatteavtal mellan Sverige och Danmark som avtalet fick en utformning som i stora delar överensstämmer med det nu gällande nordiska avtalet. De omfattande förändringar som infördes i och med 1973 års avtal gjordes mot bakgrund av tillkomsten av det första modellavtalet från OECD 1963.16 Det var också i och med 1973 års avtal som det för första gången infördes en regel som särskilt tog sikte på gränsgångare. Artikel 15.4 i 1973 års avtal föreskrev exklusiv beskattning i hemviststaten för gränsgångare som regelmässigt uppehöll sig i sin bostad i hemviststaten men som normalt utförde sitt arbete i den andra staten. Vid tidpunkten för tillkomsten av det första nordiska dubbelbeskattningsavtalet 1983 valde emellertid Sverige och Danmark aktivt att inte inkludera någon gränsgångarregel i avtalet. Båda länderna ansåg att den tidigare gränsgångarregeln fått en vidare innebörd än vad som ursprungligen var avsett och att regeln därmed skulle avskaffas.17 För att säkerställa en smidig övergång till ett avtal utan gränsgångarregel föreskrevs att den gamla bestämmelsen i 1973 års avtal fortsatt skulle tillämpas under en treårsperiod.18

När ett nytt nordiskt dubbelbeskattningsavtal ingicks 1989 hade en svensk-dansk gränsgångarregel åter införts. Den nya regeln föreskrev, likt sin föregångare i 1973 års avtal, exklusiv beskattning i hemviststaten, men den innehöll även ett krav på att arbetet skulle pågå under en sammanhängande period om minst sex månader.19 Inte heller denna gång var båda parterna nöjda med hur regeln utformats. Danmark önskade övergå till en ordning där beskattning istället utgick i den stat där arbetet utfördes. Sverige som hade motsvarande gränsgångarregler med både Norge och Finland var emellertid av uppfattningen att det fanns en fördel i att ha gränsgångarregler som var utformade på samma sätt mellan samtliga grannländer. Dessutom ville inte Sverige omkullkasta beskattningen för de personer som omfattades av reglerna alltför drastiskt. Resultatet blev en kompromiss i form av 1997 års avtal, där de personer som omfattades av gränsgångarregeln vid det nya avtalets ikraftträdande tilläts att fortsatt nyttja regeln så länge de förblev just gränsgångare. Upphörde den skattskyldige att vara gränsgångare skulle reglerna inte kunna tillämpas igen även om den skattskyldige återupptog ett motsvarande arbetsmönster.20 Kompromissen från 1997 är alltjämt gällande för den ständigt krympande skara personer som varit gränsgångare sedan 1997.21 Återigen följde en period utan en särreglering för gränsgångare mellan Sverige och Danmark.

År 2003 ingicks emellertid det som idag är känt som Öresundsavtalet och fogades samman med det nordiska skatteavtalet i form av en bilaga. Avtalet har förblivit oförändrat fram till 2024 års avtal. I efterföljande avsnitt redogörs för mekanismerna i det nordiska skatteavtalet samt Öresundsavtalen från 2003 och 2024 beträffande anställningsinkomst.

2.2 Beskattning av anställningsinkomst

Anställningsinkomst från enskild och offentlig tjänst regleras i artikel 15 respektive artikel 19 i det nordiska skatteavtalet. Artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet motsvarar lydelsen i OECD:s modellavtal vilket innebär att en anställds inkomst får beskattas både i hemvisstaten samt i den stat där arbetet fysiskt utförs.22 Artikel 19.1 ger istället exklusiv beskattningsrätt till den utbetalande staten. Enligt artikel 19.2 ska emellertid den utbetalande staten ge upp sitt beskattningsanspråk till förmån för den anställdes hemviststat, om arbetet utförs där och om den anställde är medborgare i denna stat eller inte fick hemvist i denna stat uteslutande för att utföra arbetet. För en person som pendlar mellan sin hemviststat och arbetsgivarstaten innebär artikel 19 typiskt sett därför att inkomst i relation till arbete som utförs fysiskt i respektive stat också beskattas i den stat där arbetet utförs utan att någon dubbelbeskattning uppkommer.

Öresundsavtalet reglerar närmare var arbetet ska anses utfört i vissa specifika situationer. Artikel 1 i Öresundsavtalet föreskriver att arbete som personer med hemvist i en av staterna utför för en arbetsgivare i den andra staten ska anses som utfört i den sistnämnda staten även om det utförs i den förstnämnda staten eller i en tredje stat. Detta avviker från OECD:s ordinarie tolkning där arbete i relation till artikel 15 och 19 anses utfört där utföraren fysiskt befinner sig.23 För att arbete som inte utförs i arbetsgivarens hemviststat ändå ska anses som utfört där, ska enligt artikel 1 i Öresundsavtalet fysiskt arbete i arbetsgivarens hemviststat uppgå till minst hälften av den totala arbetstiden under en tolvmånadersperiod. Detta innebär en förändring jämfört med 2003 års avtal då minst hälften av den totala arbetstiden fysiskt skulle utföras i arbetsgivarens hemviststat varje tremånadersperiod. Bakgrunden till att 2003 års avtal föreskrev just tre månader som period för beräkning av arbetstiden var att Sverige och Danmark önskat uppnå en samstämmighet med den period som användes för fastställande av tillämplig lagstiftning enligt den dåvarande Öresundsöverenskommelsen.24

Det framgår vare sig av 2003 års avtal eller 2024 års avtal vad som inträffar om en person har en anställning vars längd understiger perioden för beräkning av dagar, dvs. 3 månader respektive 12 månader. Övergången till en tolvmånadersperiod istället för en tremånadersperiod innebär att dessa situationer aktualiseras allt oftare då antalet anställningar som understiger 12 månader torde vara fler än de som understiger 3 månader. Frågan blir således om det är en förutsättning att anställningen pågår åtminstone 6 månader (hälften av 12 månader) för att tillämpning av avtalet ska kunna komma ifråga överhuvudtaget? Enligt min mening saknas skäl att inte tillämpa Öresundsavtalet för tillfälliga anställningar och anställningar som avslutas tidigt sett till syftet med avtalet. Följderna av att inte göra så skulle kunna innebära negativa konsekvenser både för anställda och arbetsgivare vid exempelvis uppsägningar. Dessa konsekvenser kan bestå av exempelvis högre beskattning av en anställd eller tillkommande registrerings- och rapporteringsförpliktelser för en arbetsgivare.25 Ses emellertid strikt till avtalets ordalydelse borde slutsatsen bli den motsatta.

Vidare krävs att arbetet utanför arbetsgivarens hemviststat utförs i hemviststaten eller utgör tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur i en tredje stat. Även detta innebär en förändring jämfört med 2003 års avtal där arbetet i hemviststaten skulle utföras från den anställdes bostad alternativt utgöras av tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur. Förutom dagar av arbete anser Skatteverket att avtalet ska tolkas så att också sjukdagar och semesterdagar anses som dagar av arbete i den normala arbetsgivarstaten oavsett var den anställde befinner sig under dessa.26

Artikel 1 omfattar även fall då arbetsgivaren inte har hemvist i den andra staten men då arbete utförs vid fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i denna stat. Det krävs i sådant fall att den anställdes ersättning belastar det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen.27 Motsatsvis får inte ersättning belasta ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning som en arbetsgivare med hemvist i den andra staten har i den anställdes hemviststat.28

Som en direkt följd av covid-19-pandemin har punkten 4 införts i artikel 1 som gör det möjligt för staterna att vid begränsning av rörlighet mellan dem, bedöma att allt arbete ska anses vara utfört i den normala arbetsstaten trots att inte hälften av arbetet de facto utförs där.29

Resultatet av att en person uppfyller de rekvisit som utgör artikel 1 i Öresundsavtalet är att arbetsgivarens hemviststat ska beskatta all inkomst.30 Då skatteavtal som bekant enbart kan begränsa och inte utvidga en stats rätt att beskatta en inkomst, infördes för svenskt vidkommande i samband med införandet av det ursprungliga Öresundsavtalet en ny bestämmelse i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Lagändringen möjliggjorde att begränsat skattskyldiga personer bosatta i Danmark kunde beskattas i Sverige för inkomst härrörande från arbetsdagar utanför Sverige.31 Regleringen i 5 § 3 st. SINK har med anledning av övergången från tre- till tolvmånadersperioder uppdaterats för att spegla perioden för beräkning av dagar.32 Den anställdes hemviststat har fortsatt full beskattningsrätt i enlighet med artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet men ska säkerställa att dubbelbeskattning undviks i enlighet med artikel 25 i det nordiska skatteavtalet.

2.3 Undvikande av dubbelbeskattning

Som redogjorts för ovan reglerar egentligen enbart artikel 1 i Öresundsavtalet var arbetet ska anses utfört i relation till artikel 15 och 19 i det nordiska skatteavtalet. Det slutliga utfallet av beskattningen är beroende av tillämpning av metodartikeln i det nordiska skatteavtalet. I de fall båda stater har rätt att beskatta inkomsten i enlighet med artikel 15 undanröjs dubbelbeskattning genom tillämpning av artikel 25 i det nordiska skatteavtalet. Eftersom dubbelbeskattning aldrig uppkommer i relation till artikel 19 aktualiseras aldrig metodartikeln för personer med en offentlig anställning.

Inkomst som avses i artikel 15.1 särregleras både för danskt och svenskt vidkommande i nämnda artikel. I Sveriges fall följer av artikel 25.6.b att Sverige ska undanta den inkomst som är föremål för beskattning i den andra staten från svensk skatt, så kallad full exempt. I det danska fallet uttrycks metoden för undanröjande av dubbelbeskattning något annorlunda, då Danmark ska inräkna den utländska inkomsten i beskattningsunderlaget men ska sätta ned den danska skatten på inkomsten genom avdrag av den del av skatten som belöper på inkomsten som härrör från den andra staten (artikel 25.1.c). Metoden är snarlik den svenska på så sätt att inkomsten som beskattas i utlandet undantas från beskattning men med skillnaden att denna inkomst får användas vid fastställandet av tillämplig skattesats på övrig inkomst. Metoden brukar benämnas alternativ exempt och leder till samma skattemässiga resultat som exempt med progressionsuppräkning. Sverige har enligt artikel 25.6.c möjligheten att tillämpa exempt med progressionsuppräkning istället för full exempt. Det saknas emellertid stöd i intern rätt för att tillämpa den senare metoden, varför Sverige enbart tillämpar full exempt.33

Skillnaden i metod för undvikande av dubbelbeskattning blir framförallt påtaglig i situationer då artikel 1 i Öresundsavtalet inte blir tillämplig. I dessa fall beskattar hemviststaten all inkomst som inte beskattas i arbetsstaten och arbetsstaten beskattar enbart inkomst i relation till dagar av arbete i den staten i enlighet med artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet. För personer med svenskt hemvist innebär detta att den progressiva skattesatsen sänks i relation till det minskade beskattningsunderlaget jämfört med om allt arbete utförts i Sverige. För personer med danskt hemvist innebär detta dock ingen förändring av den progressiva skattesatsen jämfört med om allt arbete utförts i Danmark.

Trots lydelsen i artikel 25.1 använder emellertid Danmark ytterligare en metod för undvikande av dubbelbeskattning i relation till inkomst som avses i artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet. Detta framgår inte av avtalet i sig utan är en effekt av att Danmark valt att utnyttja möjligheten att upphäva artikel 25.1c utifrån vad som anges i punkten X i protokollet till det nordiska skatteavtalet. Så skedde 1999 genom ändring i den danska införlivandelagen till det nordiska skatteavtalet.34 Genom denna ändring framgår numera av den danska införlivandelagen att artikel 25.1c som huvudregel inte ska tillämpas men att i fall då personer med danskt hemvist omfattas av socialförsäkringen i något av de andra nordiska länderna ska artikel 25.1.c fortsatt tillämpas.35 Detta innebär att personer som omfattas av dansk socialförsäkring omfattas av artikel 25.1.a, som föreskriver avräkning av utländsk skatt som metod för undanröjande av dubbelbeskattning. Anledningen till att Danmark valde att utnyttja denna rätt var att Danmark valt att finansiera sitt socialförsäkringssystem genom skatteuppbörd snarare än socialförsäkringsavgifter vilket medför att de danska socialförsäkringsavgifterna får anses ligga på en mycket låg nivå i en internationell jämförelse.36

2.4 Fast driftställe i hemviststaten

3.1 Inledning

Förutom fördelningsregler beträffande var den anställdes inkomst får beskattas innehåller Öresundsavtalet även en del förfarandetekniska bestämmelser som inte påverkar den anställdes slutliga beskattning. Vad gäller uppbörd av preliminärskatt påverkar detta enbart arbetsgivaren medan utjämningsordningen är irrelevant för både arbetsgivare och anställd men desto mer relevant för staterna då det är denna som reglerar hur skatteintäkterna fördelas mellan länderna.

3.2 Uppbörd av preliminärskatt

Vid tidpunkten för Öresundsavtalets införande 2003 existerade inga arbetsgivarskyldigheter för utländska arbetsgivare i Sverige under förutsättning att dessa saknade fast driftställe i Sverige samt saknade anställda som omfattades av svensk socialförsäkring.51 I det senare fallet kunde och kan skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter överlåtas på den anställde genom ett så kallat socialavgiftsavtal.52 År 2021 infördes nya regler för utländska arbetsgivare i Sverige beträffande rapportering och innehållande av preliminärskatt.53 De nya reglerna innebar att danska arbetsgivare med anställda i Sverige som omfattades av Öresundsavtalet blev skyldiga att registrera sig i Sverige som arbetsgivare, rapportera inkomst och innehålla skatt i relation till svenska arbetsdagar. Detta trots att inkomsten i slutändan var undantagen beskattning i Sverige. Skyldigheterna kunde kringgås genom att den anställde ansökte om ändring av preliminär A-skatt, så kallad jämkning, för att inkomsten inte skulle beskattas i Sverige.54 I det nya Öresundsavtalet har en bestämmelse om uppbörd av preliminärskatt tillfogats avtalet. Den nya bestämmelsen innebär att arbetsgivaren inte behöver göra skatteavdrag i relation till inkomst från arbete om den anställde omfattas av Öresundsavtalet. Den nya bestämmelsen får anses vara en direkt följd av den svenska lagändringen 2021 då Danmark saknar motsvarande uppbördsregler för utländska arbetsgivare.55 Det ska även noteras att nämnda artikel 1.3 har retroaktiv effekt enligt artikel 8.2, vilket medför att danska arbetsgivare inte anses ha brustit i sina arbetsgivarskyldigheter i Sverige om de utan jämkningsbeslut inte gjort skatteavdrag i relation till svenska arbetsdagar för perioder som hänför sig till perioder innan det nya avtalets ikraftträdande.

3.3 Utjämningsordning

Förutom fördelning av beskattningsrätt till inkomster mellan staterna innehåller även Öresundsavtalet en bestämmelse i artikel 7 som syftar till att kompensera respektive stat för bortfallet av skatt vid arbete i den andra staten. Ett så kallat utjämningsbelopp ska utgå till den andra staten för personer som haft en bruttoinkomst om åtminstone ett grundbelopp uppgåendes till DKK 210.000 i 2023 års prisnivå. Detta belopp räknas årligen upp efter fastställt index. Utjämningsbeloppet motsvarar den genomsnittliga primärkommunala skatten i Danmark respektive den genomsnittliga kommunala skattesatsen för primärkommunerna i Sverige som belöper på inkomst som får beskattas i respektive stat med stöd av artiklarna 15 och 19 i det nordiska skatteavtalet. Jämfört med 2003 års avtal har ingen förändring genomförts vad gäller principerna för uträkningen av själva utjämningsbeloppet. Däremot har grundbeloppet höjts från DKK 150.000 och även blivit föremål för årlig indexering.56 Den ur fiskal synvinkel kanske mest betydande förändringen i 2024 års avtal är inkluderingen av offentliganställda, vilket enligt den svenska regeringens uppskattning skulle innebära en ökad skatteintäkt om 330 miljoner kronor.57 Genom den utjämningsordning som finns har Sverige och Danmark säkerställt en jämnare fördelning av skatteintäkter mellan staterna. Även om utjämningsordningen inte innebär en fullständig neutralitet i relation till en person utan gränsöverskridande arbetsmönster, uppnås i vart fall en jämbördigare fördelning av skatteintäkterna.

4.1 Inledning

I situationer av gränsöverskridande arbete uppstår frågan vilket lands socialförsäkringslagstiftning som ska tillämpas på en person som arbetar i flera länder. För medlemsstaterna i EU finns lagvalsregler i EU-förordning 883/200458 som reglerar fastställandet av tillämplig lagstiftning och anger att personer som omfattas av förordningen endast ska omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat. Den primära vägledande principen för sådant fastställande återfinns i artikel 11.3.a i EU-förordningen, som föreskriver att individer ska omfattas av lagstiftningen i den medlemsstat där de bedriver verksamhet som anställda eller egenföretagare. Denna princip är allmänt känd som lex loci laboris.59 För offentliganställda görs ett avsteg från denna princip och de ska istället omfattas av lagstiftningen i det land vars förvaltning som sysselsätter dem.60 I fall då arbete utförs i flera länder, tillfälligt eller regelbundet, innehåller även EU-förordningen undantagsregler som reglerar dessa situationer. EU-förordningen tar i denna bemärkelse sikte på två olika situationer, utsändning (artikel 12) och arbete i två eller flera länder (artikel 13). Därtill finns i artikel 16 i EU-förordningen möjligheten för de behöriga myndigheterna i de berörda medlemsstaterna att sinsemellan komma överens om undantag för enskilda personer eller persongrupper.

Socialförsäkringstillhörigheten får betydelse inte enbart i relation till i vilket land den anställde har rätt att åtnjuta socialförsäkringsförmåner utan påverkar även i vilket land socialförsäkringsavgifter ska erläggas av arbetsgivare och anställd.61

4.2 Privatanställda

Baserat på artikel 16 i EU-förordningen har Sverige och Danmark ingått en överenskommelse om undantag från lagvalsreglerna i artiklarna 11–15, den så kallade Öresundsöverenskommelsen.62 Den ursprungliga överenskommelsen ingicks 2001 med stöd i den då gällande EU-förordningen 1408/7163 och innebär att personer bosatta i ett land och anställda av arbetsgivare med säte i det andra landet ska omfattas av lagstiftningen i det land där arbetsgivaren har sitt säte. För att överenskommelsen ska vara tillämplig krävs precis som i fallet med Öresundsavtalet att minst hälften av arbetet ska utföras i staten där arbetsgivaren har sitt säte. Resterande del av arbetet ska utföras på distans i bosättningsstaten. Kort innan undertecknandet av 2024 års Öresundsavtal nåddes en uppdaterad överenskommelse mellan Sverige och Danmark där perioden för beräkning av dagar uppdaterades från tremånadersperioder till tolvmånadersperioder.64 I detta sammanhang bör nämnas att det saknas stöd för att tillämpa samma klassificering av sjuk- och semesterdagar som görs i förhållande till Öresundsavtalet i relation till Öresundsöverenskommelsen.65 Det framgår vidare av ett förtydligande från de danska och svenska socialförsäkringsmyndigheterna att arbete enbart får utföras i annat EU/EES-land eller Schweiz under kortvariga och sporadiska tjänsteresor. Med detta avses att arbetet utanför Danmark och Sverige inte får ingå i en fast återkommande arbetsrutin för att överenskommelsen ska vara tillämplig.66 I detta avseende får Öresundsöverenskommelsen anses ställa hårdare krav på hur arbete kan utföras i ett tredje land jämfört med Öresundsavtalet, där det enbart anges att arbete i tredje land ska utgöras av tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur. I praktiken innebär detta att exempelvis en person bosatt i Sverige och anställd i Danmark, men som inom ramen för sin roll har återkommande resor till Norge, inte kan omfattas av Öresundsöverenskommelsen.

Öresundsöverenskommelsen tillämpas inte heller i de fall personen parallellt med anställningen i Sverige eller Danmark har annan anställning i EU/EES-land eller Schweiz. Om kriterierna för att omfattas av Öresundsöverenskommelsen inte är uppfyllda tillämpas istället ordinarie lagvalsregler och i förevarande fall artikel 13 i EU-förordningen som reglerar arbete i två eller flera länder. För att socialförsäkring i arbetslandet ska kunna komma på fråga krävs enligt artikel 13.1.b i EU-förordningen att en väsentlig del av arbetet inte utförs i bosättningsstaten. Av tillämpningsförordningen anges att med en väsentlig del av arbetet avses 25 procent av anställning, arbetstid och/eller lön.67 I praktiken innebär detta att en person som inte uppfyller Öresundsöverenskommelsens rekvisit kan utföra knappt hälften så mycket arbete från bosättningsstaten som en person som omfattas av överenskommelsen med bibehållen socialförsäkringstillhörighet i arbetsgivarstaten.

4.3 Offentliganställda

Öresundsöverenskommelsen om dispens omfattar inte offentliganställda vilket innebär att tillämplig lagstiftning för denna personkategori bestäms genom tillämpning av lagvalsreglerna i EU-förordningen. För offentliganställda gäller enligt artikel 11.3.b i EU-förordningen att lagstiftningen i det land vars förvaltning sysselsätter personen ska tillämpas, dvs. personen omfattas av arbetsgivarstatens lagstiftning oavsett var arbetet utförs. Av artikel 13.4 framgår att samma princip gäller även om personen parallellt arbetar som anställd för en privat arbetsgivare, dvs. det är den offentliga anställningen som styr vilken lagstiftning som är tillämplig oavsett var allt arbete både i den offentliga och privata anställningen utförs. Detta gäller emellertid under förutsättning att det är fråga om just arbete i två eller flera länder. Detta definieras i tillämpningsförordningen som ”en person som samtidigt eller omväxlande har en eller flera separata anställningar hos samma företag eller arbetsgivare, eller för olika företag eller arbetsgivare i två eller flera medlemsländer”.68 I och med att offentliganställda enligt EU-förordningens lagvalsregler ska omfattas av lagstiftningen i den stat vars förvaltning sysselsätter dem blir typiskt sett utfallet detsamma som vid tillämpning av Öresundsöverenskommelsen då det är arbetsgivarstatens lagstiftning som ska tillämpas. Det saknas därför anledning att utsträcka Öresundsöverenskommelsen till att även omfatta offentliganställda.

4.4 Samspelet mellan beskattning och socialförsäkringstillhörighet

Som redogjorts för i föregående avsnitt tillämpar Sverige och Danmark en likartad modell vad avser privatanställda för bestämmandet av i vilken stat beskattning ska utgå samt i vilken stat en anställd ska anses vara socialförsäkrad och i förlängningen den stat där sociala avgifter ska erläggas. Modellen bygger på att åtminstone häften av arbetet ska utföras i arbetsgivarstaten. Av vad som framkommer i förarbetena till både 2003 och 2024 års Öresundsavtal blir det även tydligt att det varit lagstiftarnas avsikt att uppnå en samstämmighet mellan respektive regelverk.69 Vad som emellertid har inträffat är att de uttalanden och ställningstaganden som publicerats under den tid som förflutit sedan det ursprungliga Öresundsavtalet och den ursprungliga Öresundsöverenskommelsen har medfört att det längre inte finns någon fullständig samstämmighet mellan regelverken. Sjuk- och semesterdagar klassificeras olika och arbetsdagar i tredje land tillåts i en mindre regelbunden utsträckning i Öresundsöverenskommelsen.70 Effekten av detta är att beskattning och betalning av sociala avgifter inte nödvändigtvis behöver utgå i samma stat. I exemplet med en svensk arbetsgivare och en dansk anställd kan detta mycket väl innebära att Öresundsavtalet är tillämpligt men inte Öresundsöverenskommelsen. Utförs i nämnda exempel åtminstone 25 procent av arbetet från Danmark ska den anställde anses omfattad av dansk socialförsäkring i enlighet med artikel 13 i EU-förordningen. Därmed ska sociala avgifter utgå i Danmark samtidigt som Sverige erkänns full beskattningsrätt genom artikel 1 i Öresundsavtalet. Då den danska metoden för undvikande av dubbelbeskattning i detta fall är avräkning71 utgår full dansk beskattning med avräkning av svensk skatt. Om vi förutsätter att personen ifråga är begränsat skattskyldig i Sverige72 innebär detta en avsevärd försämring jämfört med om personen ifråga omfattats av svensk socialförsäkring och således kunnat undanta den svenska inkomsten från beskattning i Danmark. För den svenska arbetsgivaren däremot innebär detta en kraftigt minskad kostnad för sociala avgifter då de danska avgifterna är betydligt lägre än de svenska.

I det motsatta scenariot, dvs. en svensk anställd som arbetar i Danmark för en dansk arbetsgivare som uppfyller Öresundsavtalet men inte Öresundsöverenskommelsen, blir konsekvenserna för den anställde betydligt mindre. Detta beror på att Sveriges metod (full exempt) för undvikande av dubbelbeskattning förblir oförändrad oavsett vilket lands socialförsäkring den anställde tillhör. För den danska arbetsgivaren blir emellertid konsekvenserna större i och med att de ska betala de betydligt högre svenska arbetsgivaravgifterna. I båda scenarion blir det även fråga om tillkommande registrerings- och rapporteringsförpliktelser i respektive land för att kunna erlägga sociala avgifter i den andra staten.

Som den föregående redogörelsen belyser är socialförsäkringstillhörigheten av betydelse inte enbart för betalning av sociala avgifter utan påverkar även själva beskattningen av anställda. Mot bakgrund av syftet med Öresundsavtalet förefaller det underligt att det vid en revidering av respektive regelverk inte företagits åtgärder för att uppnå en samstämmighet mellan regelverken så att samma arbetsmönster bedöms utifrån samma kriterier.

5.1 Inledning

Öresundsavtalet är i den nordiska kontexten unik. Även om de nordiska länderna är förenade genom ett multilateralt skatteavtal med gemensamma regler för undvikande av dubbelbeskattning adderar Öresundsavtalet en extra dimension till utbytet av arbetskraft mellan Sverige och Danmark. Så kallade gränsgångarregler finns mellan Sverige, Norge samt Finland.73 Dessa har emellertid en betydligt mer begränsad tillämplighet än Öresundsavtalet då de enbart tillämpas på personer bosatta i en gränskommun arbetandes i en gränskommun i det andra landet. I likhet med Öresundsavtalet syftar dessa regler till att personer enbart ska beskattas i ett land, men till skillnad från Öresundsavtalet sker beskattningen i hemviststaten istället för i arbetsgivarstaten. Detta innebär för arbetsgivaren ett krav att följa det andra landets regler för exempelvis registrering, rapportering och innehållande av preliminärskatt i situationer av distansarbete från hemviststaten.74 Det saknas också motsvarigheter till Öresundsöverenskommelsen vilket innebär att det är EU-förordningens regler som tillämpas. Det ska tilläggas att både Norge, Finland och Sverige anslutit sig till det ramavtal om dispens som skapats i relation till distansarbete.75 Detta innebär att en person kan välja att omfattas av arbetslandets socialförsäkring istället för bosättningsstatens socialförsäkring om mindre än hälften av arbetet utförs från bosättningsstaten.76

5.2 En mer integrerad arbetsmarknad i Norden

I en rapport framtagen av Nordiska ministerrådet lyfts det nordiska skatteavtalets betydelse för att skapa en integrerad och hållbar relation i Norden fram.77 I rapporten presenteras problemområden kopplat till gränsöverskridande arbete i Norden och fyra av dessa benämns som särskilt centrala. Dessa fyra områden utgörs av fast driftställe vid hemmakontor, arbetsgivarregistrering i flera länder, beskattning av löneinkomst i ett annat nordiskt land samt beskattning av pensioner m.m. vid arbete i ett annat nordiskt land. De problemområden som lyfts fram som centrala i rapporten utgörs till stor del av frågor som i en dansk-svensk kontext redan lösts vid hybridarbete genom Öresundsavtalet med undantag för frågan kring fast driftställe.78 Som redogjorts för tidigare torde emellertid just uppkomsten av fasta driftställen genom hemmakontor vara relativt begränsad, i vart fall utifrån huvudregelns rekvisit. En av de stora förtjänsterna med Öresundsavtalet och Öresundsöverenskommelsen är att arbetsgivarens registrerings- och rapporteringsförpliktser förblir enbart i ett land. Detta minimerar administration och kostnader som detta medför vid anställande av personer bosatta i det andra landet. På så sätt undanröjs administrativa hinder för att anställa erforderlig kompetens. I relation till de andra nordiska länderna uppstår dessa dubbla förpliktelser i en mycket större utsträckning. Framförallt Sverige och Norge har dessutom relativt långtgående regler för rapportering och innehållande av preliminärskatt för utländska arbetsgivare.79 Anställda från ett annat nordiskt land torde således hamna i en sämre situation rent konkurrensmässigt jämfört med en inhemsk rekrytering på en nordisk arbetsmarknad.80 För att belysa hur registrerings- och rapporteringsförpliktelser inträder i Norge och Finland följer en kort redogörelse för reglerna i respektive land.

Norge har i en nordisk jämförelse de mest långtgående registrerings- och rapporteringsförpliktelserna för utländska arbetsgivare. Ett utländskt företag med anställda i Norge anses bedriva verksamhet i Norge och ska följaktligen registreras som ett norskregistrerat utländskt företag (NUF).81 Den utländska arbetsgivaren ska även företa månatlig arbetsgivarrapportering för anställda samt innehålla månatlig norsk preliminärskatt från lön.82

Utländska arbetsgivare utan fast driftställe i Finland har ingen skyldighet att registrera sig i arbetsgivarregistret. De är däremot skyldiga att lämna anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret för anställda som är socialförsäkrade i Finland alternativt arbetar i Finland mer än 6 månader.83 Det finns heller inget krav på att arbetsgivaren ska innehålla preliminärskatt på den anställdes lön. Skyldigheten att inbetala preliminärskatt åvilar istället den anställde.84