I mötet mellan arbete, AI och automatisering – några skatterättsliga reflektioner i den fjärde industriella revolutionens tidevarv

1.1 Bakgrund

Den fjärde industriella revolutionen, präglad av teknologiska framsteg inom AI, robotteknik och IoT, omstöper i dag industrier, marknader och samhällen i en takt som är svår att mäta men som redan nu kan noteras på en global skala.1 Medan Goldman Sachs uppskattar att den tekniska utvecklingen som följer av AI kommer att öka den globala BNP:n med sju procent, varnar McKinsey för att 30 procent av alla arbetade timmar i den amerikanska ekonomin kommer att vara automatiserade genom generativ AI t.o.m. år 2030.2 Bortom de effektivitetsvinster som först uppskattats3 och sedermera noterats i laboratoriemiljö4 har ett antal nyligen publicerade studier identifierat flera effektivitetsvinster inom en uppsjö av olika sektorer som sträcker sig från interaktiva arbeten i kundtjänst,5 via den traditionella taxinäringen,6 till skrivbordsarbeten i kontorsmiljö.7 I det senare fallet noterade artikelförfattarna t.ex. att de nya verktygen baserade på generativ AI medförde en 14 procent ökad produktivitet genom att arbetstagarnas lägsta nivå höjdes samtidigt som högpresterande kollegor kunde lösa fler uppgifter på kortare tid.8

I ett nämnvärt försök till att orientera den fjärde industriella revolutionens inverkan på arbetsmarknaden uppskattar internationella valutafonden (IMF) att närmare 40 procent av arbetstillfällena i världen är exponerade mot tekniska innovationer som följer av AI, varav närmare 60 procent av arbetstillfällena uppskattas vara exponerade i världens utvecklade ekonomier.9 Samtidigt som den nya tekniken redan i dag resulterar i ökad produktivitet kan de omvälvande krafter som följer av tekniken medföra flera utmaningar för de utvecklade ekonomierna, som inte bara exponeras tidigare utan även i större utsträckning än de tillväxtekonomier som på sikt kommer att gå samma väg till mötes. Även om IMF anser att de utvecklade ekonomierna är bättre lämpade att möta denna utveckling med bl.a. hög utbildningsgrad, stark digital infrastruktur och digitalt kunnande, förutsätter en lyckad omställning utarbetade strategier för att möta den omvälvning som följer av den tekniska utvecklingen, där förutsättningarna för inkomstfördelning, omställningsstöd och andra strukturella åtgärder särskilt bör identifieras för att ta vara på den fulla potential som följer av automatisering och generativ AI.10

I en svensk kontext har en handfull bidrag diskuterat vilka konsekvenser automatiseringsprocesser och generativ AI kan ha på den svenska ekonomin i allmänhet och den svenska skattebasen i synnerhet. Av särskilt intresse för det senare är bl.a. Bastanis och Waldenströms artikel, som i nämnda bidrag framhåller att den nya teknologin framför allt medför tre ekonomisk konsekvenser, vilka på olika sätt kan påverka skatternas utformning i framtiden.11 Medan den första konsekvensen – att kapitalinkomsternas andel av nationalinkomsten potentiellt ökar över tid – kan medföra ett behov för stater att beskatta kapital i större omfattning än i dag för att upprätthålla statens total skatteintäkter, riskerar de övriga två att förändra såväl lönefördelning på arbetsmarknaden som avkastningen på kapitalmarknaderna. I det fall skattesystemet ska upprätthålla sin omfördelande effekt kan såväl beskattningen av arbete som transfereringssystemen behöva ses över för att möta en förändrad lönefördelning på arbetsmarknaden, där vissa arbetstagare får högre lön i takt med att de blir mer produktiva medan andra grupper riskerar att i framtiden få lägre lön eller helt stå utanför arbetsmarknaden.12 Vid sidan av denna s.k. jobbpolarisering kan även en kapitalkoncentration till en handfull företag och investerare som upprätthåller datadrivna naturliga monopol och utvecklar den nya tekniken behöva kompenseras för i ett framtida skattesystem, där kapitalskatternas struktur bör ses över för att motverka en ojämn fördelning av kapitalinkomster.13 Åtgärder som i sin tur måste viktas mot de negativa effekter som en omformulerad skattepolitik kan ha för innovation och investeringar i ny teknik, med risk för kapitalflykt och förlorad innovationskraft.14

Ett annat viktigt bidrag är Hanssons rapport rörande digitaliseringens konsekvenser för skattesystemet.15 I rapporten tar Hansson ett helhetsgrepp kring digitaliseringen och analyserar hur digitala miljöer och verktyg förändrar förutsättningarna i ekonomin, där inte minst omorganiseringen av arbete, förändrade värdekedjor och ökad fragmentisering riskerar att utmana den svenska välfärdsmodellen med höga skatter och generösa transfereringssystem. För att möta denna utveckling föreslår Hansson ett antal reformer som avser att skifta skatteuttaget från arbete till mer stabila skattebaser såsom konsumtion och fastigheter.16 I syfte att upprätthålla den svenska konkurrenskraften och främja teknisk utveckling förespråkar hon därutöver sänkt bolagsskattesats samt skattelättnader för forskning och innovation. Smala skattebaser eller skattebaser som inte är baserade på inkomster eller värdeökningar bör undvikas enligt Hansson, som menar att digitala skatter baserade på omställning, robotar eller datavolym riskerar att hämma innovation, teknisk utveckling och riskerar att i slutändan övervältras genom incidens.17

Samtidigt som Hansson gör en viktig poäng om behovet av att attrahera och behålla verksamheter samt kompetenser som kan navigera och innovera i denna fjärde industriella revolution är det angeläget att mildra de negativa effekter som en sådan samhällsomvälvande kraft kan ha på den svenska ekonomin. I det fall vi inte redan i dag utvärderar och diskuterar hur nya skattebaser kan utformas riskerar vinsterna från ytterligare en industriell revolution att koncentreras till privata aktörer samtidigt som kostnaderna för att mildra dess effekter övervältras på det allmänna.18 Det är därför viktigt att rättsvetenskapen tar utrymme i den ekonomiska debatten om det svenska skattesystemet, dels för att utvärdera de åtgärder som diskuterats internationellt utifrån en svensk kontext, dels för att understödja de nationalekonomiska vetenskapernas arbete med nästa stora skattereform.

1.2 Kort om syfte och genomförande

Syftet med denna artikel är att undersöka hur det svenska skattesystemet kan anpassas till de samhällsekonomiska förändringar som följer av en ökad automatisering driven av AI. Genom att analysera internationellt diskuterade reformförslag i ljuset av de principer och mål som styr den svenska beskattningen, belyser artikeln de regleringstekniska utmaningar som följer av den nya tekniken. Den grundläggande frågeställningen som artikeln söker besvara är hur det svenska skattesystemet, utifrån ett regleringstekniskt perspektiv, kan anpassas för att möta de utmaningar och möjligheter som en alltmer automatiserad och AI-driven ekonomi medför. Avsikten med detta bidrag är emellertid inte att ställa upp ett antal reformförslag i syfte att motverka den samhällsförändring som vi i dag står inför. Bidraget utgör ingen teknikfientlig inlaga – tvärtom vilar följande framställning på en optimistisk syn på de möjligheter och den inneboende potential som följer av de tekniska innovationer vi noterat under senare år. En central premiss för studiens problemformulering är snarare hur de mål som ställts upp för det svenska beskattningssystemet ska kunna skyddas över tid. För att understödja den ekonomiska politiken och säkerställa finansieringen av den offentliga sektorn har riksdagen ställt upp ett antal mål för beskattningen, vilka inbegriper fyra vägledande principer om 1) ett legitimt och rättvist skattesystem, 2) generella och tydliga regler, 3) en beskattning i nära anslutning till inkomsttillfället och 4) regler som är förenliga med unionsrätten.19 Dessa principer kan, i ljuset av de mål som uppställs för den ekonomiska politiken,20 även utläsas från de fiskala och interventionistiska syften som identifierats i litteraturen,21 där t.ex. det interventionistiska syftet att betala skatt efter förmåga överlappar med ambitionen om att upprätthålla ett legitimt och rättvist skattesystem i vilket beskattningen sker i nära anslutning till inkomsttillfället.22 I det fall den prognos som diskuterats i inledningen infrias, kommer de samhällsomvälvande effekter som följer av en ökad automatisering genom AI att ske under en mycket kort tid. Problemet är följaktligen inte att den svenska ekonomin står inför en omställning, utan att det sker inom en tidsram där viktiga samhällsfunktioner (såsom utbildningssystem, transfereringssystem etc.) jämte det svenska skattesystemet inte har möjlighet att möta den samhällsomvälvande effekt som följer av en ökad automatisering genom AI.23

Följande bidrag tar sin utgångspunkt i de fåtal förslag som diskuterats i internationell litteratur (såsom erkännandet av smarta robotar som skattesubjekt, införandet av en schabloniserad automatiseringsskatt etc.) i syfte att belysa fördelarna och nackdelarna med respektive förslag i ljuset av de principer och mål som gäller för det svenska beskattningssystemet.24 Valet att undersöka det svenska skattesystemet motiveras av de särskilda utmaningar som följer av den svenska duala inkomstbeskattningen, där beskattningen av kapital sker proportionellt medan arbetsinkomster beskattas progressivt. Vidare innebär den svenska, öppna ekonomin, att större strukturomvandlingar inom t.ex. industri, distribution och logistik kan få långtgående följder för svensk ekonomi – inte minst som den svenska skattebasen till stor del är baserad på inkomstskatter, socialavgifter och indirekta skatter knutna till mänskligt arbete och konsumtion.25

Artikeln uppehåller sig i mötet mellan skatterätten och vad som under senare år definierats som tech law. Till skillnad från legal tech, som handlar om hur automatisering av juridiska arbetsuppgifter kan påverka juristyrket, eller tech as law, som identifierar hur juridiska beslutsprocesser i t.ex. domstol kan ersättas av AI, betecknar tech law det växande forskningsfält där juridiska lösningar identifieras för att möta AI.26 Studien vilar på antagandet att vi står inför en samhällsomdanande strukturomvandling, där ökad automatisering och robotisering, pådriven av AI, förändrar den industriella värdekedjan, vårt arbetsliv och på sikt vårt beskattningssystem.27 I ett dualt inkomstskattesystem, där skattebördan fördelas mellan arbete och kapital, skulle en strukturomställning på arbetsmarknaden medföra långtgående konsekvenser för samhället. Enbart i Sverige, där fysiska personers arbetsinkomster står för 57,49 % av totala skatter, skulle en mindre omställning av arbetsmarknaden på kort tid riskera urholka statens finanser, som vid sidan av skatten på arbete även skulle se inbetalningar av sociala avgifter minska och utbetalningarna ur transfereringssystemen att öka.28 Genom att identifiera den tekniska utvecklingen som ett objekt för rättssystemet att hantera synliggörs hur skattereglerna kan anpassas för att upprätthålla det skattemässiga anspråk som följer av det svenska skattesystemet.

1.3 Terminologi

Redan så här långt har jag i denna framställning återkommande använt uttryck såsom automatisering och AI, utan att för den delen närmare definiera vad jag avser med respektive term. Svårigheterna med att etablera en enhetlig förståelse av ”automatisering” grundar sig delvis i att termen används både för att beskriva en form av process (dvs. en serie av steg eller uppgifter som utförs utan eller med minimalt mänsklig ingripande) och en form av utfall från samma process (dvs. att något har automatiserats). På samma sätt medför den tekniska utvecklingen av ”AI” att förståelsen av vad som avses med ”AI” är svår att avgränsa. Medan termen AI tidigare vigts åt s.k. expertsystem, där programmerare utvecklar programvara för att automatiserade system ska kunna dra slutsatser utifrån relevant strukturerad data,29 används termen i dag främst för att beskriva de system som, pådrivna av maskininlärning, kan kontextualisera och utveckla den egna programvaran utifrån statistik inlärning med stöd i ett antal angivna regler (algoritmer).30 Utan att närmare diskutera hur vi i morgon kan förstå vad som menas med AI eller automatisering (där t.ex. övergången från kontextualisering till abstrakt tänkande genom artificiella neurala nätverk och djupinlärning i dag spås kunna leda till en generell AI), använder jag i följande framställning termerna teknikneutralt. Syftet är inte att avgränsa de tekniska aspekterna av AI och automatisering, utan att enbart, med stöd i ovan återgivna metod, beskriva dem som externa fenomen i syfte att fånga hur deras betydelse som drivkrafter för ekonomisk omvandling ska förstås ur ett skatterättsligt perspektiv. På samma sätt använder jag ”robot” synonymt med dessa två, främst för att i de fall det behövs, beskriva den fysiska inkarnation som robotar utgör i t.ex. olika tillverkningsindustrier. När jag använder ”automatisering”, ”robot” och ”AI” tar jag följaktligen sikte på hur de processer och hjälpmedel som ersätter arbete kan användas som substitut i beskattningshänseende.31

1.4 Disposition

Artikeln inleds med en närmare genomgång och analys av några av de åtgärder som formulerats för att lindra de effekter som följer av en ökad automatisering. Medan de första inbegriper en utvidgad skattskyldighet riktad mot skattesubjekt (jfr avsnitt 2), tar de efterföljande åtgärderna sikte på en omformulerad eller utökad skatteplikt (jfr avsnitt 3). Därefter följer en genomgång av ytterligare reformförslag som tar sikte på olika inkomstskatterättsliga justeringsregler jämte beskattningsförslag som inriktar sig på verksamhetens omsättning (jfr avsnitt 4). Slutligen sker en sammanfattande problematisering (avsnitt 5) av de genomgångna åtgärderna följt av en avslutande reflektion (avsnitt 6).

2.1 Att beskatta robotar som autonoma skattesubjekt eller kapitalsammanslutningar – några teoretiska exempel

Föreställningen om att framtida AI-system kan uppnå en autonomi som jämställs med rättssubjekt har blivit en viktig utgångspunkt för skatterättsliga överväganden och reformförslag. Även om det i dag inte finns någon konsensus när (eller ens om) den tekniska utvecklingen nått så långt att dagens specifika AI-system uppnår s.k. generell AI (eng. AGI – Artificial General Intelligence), är det ett uttalat mål för de aktörer som för närvarande dominerar teknikutvecklingen på området.32 Genom generell AI kan de processer som i dag är införlivade i specifika AI-system ersättas av nya generella modeller som kan agera och anpassa sig till nya situationer, där kognitiva förmågor såsom generalisering, abstrakt tänkande, självinlärning, kreativitet etc. medför en form av autonomi som på sikt skulle kunna erkännas som ett eget rättssubjekt. Med stöd i detta framtidsscenario har det under senare år presenteras flera förslag som vilar på erkännandet av AI och robotar som skattesubjekt. Med stöd i den bredare diskursen om huruvida robotar och AI bör tillskrivas rättigheter och skyldigheter i egenskap av rättssubjekt har olika skatterättsforskare försökt reda ut hur dessa skyldigheter kan stipuleras i ett inkomstskattesystem.33

Som en följd av att det potentiella skattesubjektet uppehåller sig i skärningspunkten mellan å ena sida rättsobjekt och rättssubjekt, å andra sidan juridiska och fysiska personer skiljer sig de modeller som presenterats beroende på vilka antaganden som respektive författare gör om dessa kategorier.34 Medan de som är mer benägna att identifiera AI som ett eget rättssubjekt har utforskat en beskattningsmodell som efterliknar den skattskyldighet som gäller för fysiska personer, diskuterar de som identifierar AI:n som egendom en beskattningsmodell där den underliggande tillgången koncentreras till en ny bolagsform.35 Utifrån det associationsrättsliga antagandet att den juridiska personen ytterst är en sammanslutning av olika avtal mellan aktieägare, leverantörer, konsumenter m.fl.,36 innebär den senare modellen att AI:n beskattas för verksamhetens överskott följt av en utdelningsbeskattning i det fysiska delägarledet. Härigenom tillerkänns en mänsklig kontroll över såväl de inkomster som de resurser och varor som AI:n producerar, även om AI:n själv förvaltar och företräder verksamheten med stöd i de affärssyften som formulerats av aktieägarna.

I kontrast till de förslag som uppehåller sig vid en form av kapitalbeskattning vilar de modeller som presenterats utifrån en form av individbeskattning på skattesubjektets självständighet.37 Av avgörande betydelse för hur skattesubjektet bör definieras är vilken grad av autonomi som det potentiella skattesubjektet bör demonstrera för att det ska beskattas. Medan vissa förslag utgår från att självgående automatiseringsprocesser i sig kan utgöra en grund för beskattning utgår andra från att ett självständigt skattesubjekt först kan erkännas när systemen uppnått generell AI. Även om det föreligger olika grad av optimism i synen på AI:s utveckling tar samtliga förslag sin utgångspunkt i hur det nya skattesubjektet replikerar mänskligt beteende och medvetande i syfte att integrera med mänsklig intelligens. Följaktligen är det inte en fråga om att tillerkänna AI:n samma typ av rättigheter och skyldigheter som människor, utan ytterst spegla de rättigheter och skyldigheter som följer av hur AI:n interagerar med samhället och bidrar till ekonomin.38 I likhet med juridiska personer, som i regel endast tillerkänns en begränsad form av rättigheter, bör AI:ns rättigheter återspegla de skyldigheter som följer av dennes interaktion med samhället. Härigenom förenas de skyldigheter som följer av ett skatterättsligt anspråk med vissa ekonomiska rättigheter, där en autonom robot eller AI själv kan förvalta, företräda och återinvestera det värde som genereras av verksamheten samtidigt som det beskattas för det.

2.2 Definitionsproblem och administrativa utmaningar

Oaktat om ett framtida skatteanspråk riktas mot en ny bolagsform eller en framtida autonom AI kräver dessa modeller någon form av rättsligt erkännande, varigenom de skyldigheter och korresponderande rättigheter tillerkänns det nya skattesubjektet genom t.ex. registrering vid en offentlig myndighet.39 Utöver själva registreringen måste det även ske någon form av skatte- och avgiftsanmälan, vilken förutsätter en enhetlig och mer preciserad definition. Att etablera ett nytt skattesubjektet utifrån det vi i dag t.ex. ser inom unionsrätten, där de öppna och teknikneutrala skrivningarna om vad som utgör AI ytterst syftar till att reglera hur människor kan använda tekniken, bör kompletteras med ett avgränsat och preciserat skatteanspråk utifrån hur AI och robotar uppbär olika former av inkomster.40 I det fall det i framtiden ska etableras en form av individbeskattning riktad mot en autonom AI måste t.ex. 3 kap. IL, som knyter skattskyldigheten till var individen har sin anknytning eller fysiskt uppehåller sig, kompletteras med ett ytterligare 3 a kap. som konstituerar skattskyldigheten utifrån vilka fysiska och geografiskt avgränsade digitala marknader som de autonoma systemen verkar. På samma sätt måste de regler som gäller för juridiska personer i 6 kap. IL kompletteras med ett regelverk som tillerkänner den nya bolagsformens relation till dess mänskliga delägarkrets. Ett sådant regelverk bör, i likhet med de regler som gäller för fåmansföretag enl. 56–57 kap. IL, identifiera i vilken utsträckning värdet som skapas av AI:n är ett utflöde av mänskligt arbete, antingen ex ante (i det fall värdet är ett utfall av delägarkretsens instruktioner) eller ex post (i det fall värdet uppkommer först efter att delägarkretsen t.ex. bearbetat AI:ns output eller på annat sätt omprogrammerat tekniken).

Sammantaget innebär de svårigheter som följer av att 1) juridiskt definiera AI och autonoma system 2) etablera en ny form av skattskyldighet riktat mot dessa nya skattesubjekt samt 3) registrera, koordinera och administrera detta såväl nationellt som internationellt att det framstår som mindre genomtänkt att i skrivande stund föreslå reformer som utgår från en ny form av skattskyldighet. Lägg därtill de många utmaningar som ett sådant anspråk hade medfört kring regelefterlevnad samt de rättsfilosofiska invändningar som kan riktas mot ett inkomstskattesystem där en autonom entitet tvingas bidra utan någon form av motprestation, och förslaget framstår i dag som varken önskvärt eller genomförbart.41

3.1 Skatt på robotar som isolerad värdeskapande enhet – några utländska exempel

I kontrast till de reformförslag som utgår från en utvidgad form av skattskyldighet föreligger flera intressanta förslag och exempel som i stället tar sikte på de inkomster som genereras genom AI och autonoma system.42 Genom att identifiera AI och autonoma robotar som en enskild värdeskapande enhet inordnad mellan arbete och kapital kan de inkomster som genereras med stöd i nämnda enheter isoleras och beskattas i syfte att möta den samhällsomvälvande effekt den nya tekniken kan ha. Detta förutsätter emellertid att lagstiftaren kan 1) identifiera och isolera den enskilda värdeskapande enheten på ett ändamålsenligt sätt samt 2) motivera de nya pålagorna utifrån den samhällsomvälvande effekt som pålagan avser att motverka.

De svårigheter som noterats kring att identifiera AI och robotar som ett nytt skattesubjekt blir följaktligen inte enklare bara för att man i stället försöker isolera hur den nya tekniken bidrar till verksamhetens inkomster. Bör t.ex. samtliga maskiner och automatiserade processer som ersätter mänskligt arbete räknas in, eller måste det föreligga en viss form av autonomi i AI:ns eller robotens beslutsprocesser? Hur ska gränsdragningen mellan självscanningskassor, lagerrobotar, robotgräsklippare, självkörande bilar etc. ske för att fånga upp den effekt som de har på olika verksamheter? Och bör nämnda exempel hanteras annorlunda än motsvarande digital funktioner såsom automatiserade kundtjänstsystem (s.k. chatbots), bokföringsprogram (jfr t.ex. Visma eEkonomi) eller AI-förstärkta juridisk databaser (såsom den amerikanska WestLaw-integrerade tjänsten CoCounsel)? Var bör gränsen gå för de robotar och digitala tjänster som endast underlättar för mänskligt arbete och de som ersätter dem? Och givet att vissa funktioner, såsom självscanningskassor, introducerats under en längre tid – vilken tidpunkt bör utgöra referensram för när dessa funktioner endast underlättade för människor och när de ersatte dem? Även om det inte finns några enkla svar på de svåra frågor som utkristalliseras vid utarbetandet av skatt på AI och robotar som värdeskapande enheten finns det en handfull exempel som kan belysa hur en skatt inriktad på AI och autonoma robotar kan se ut.

3.2 Begränsade avdragsmöjligheter i Sydkorea

Ett av de första initiativen för att motverka de samhällsomvälvande effekterna av ökad automatisering togs i Sydkorea år 2017. I denna del av nordostasien har nämligen den högteknologiska tillverkningsindustrin legat i framkant för att introducera automatiserade processer,43 vilket lett till att Sydkorea är ett av världens mest robotiserade länder.44 Initiativet, som var en motreaktion på de skattelättnader som tidigare introducerats för att främja ökad automatisering, innebar en begränsning av den avdragsrätt som gällt för investeringar i automatiserade processer.45 Från att tidigare medgett ett avdrag om mellan 3–7 procent (beroende på företagets storlek) för de investeringar i anläggningstillgångar och teknik som bidrog till en produktivitetsökning i verksamheten reducerades avdragsrätten tillfälligt under år 2018 med 2 procentenheter, i ett försök att stävja den ökade automatisering som noterats i tillverkningsindustrin.46 Den tillfälliga åtgärden förlängdes året därpå men skulle i samband med 2019 års skattereform revideras ytterligare en gång, varpå avdraget trappades upp för vissa små- och medelstora företag medan större företagsgrupper i slutändan enbart medgavs 2 procent av investeringen i avdrag.47

Även om åtgärden tog sikte på avdragsmöjligheterna för olika typer av investeringar fick den förändrade avdragsrätten stor uppmärksamhet världen över som ”världens första robotskatt”.48 Trots de missriktade rubrikerna innebar reformen ett första försök att inkomstskatterättsligt hantera den form av automatisering som ersatt mänskligt arbete. För att en verksamhet i dag ska medges avdrag måste investeringen antingen ske i anläggningar som förbättrar och automatiserar processer eller avse någon annan form av högteknologisk utrusning.49 Genom regelverkets konstruktion föreligger följaktligen ett incitament för den enskilde att visa hur den nya tekniken påverkar dennes verksamhet. I stället för att introducera en ny form av skatt eller avgift väljer den sydkoreanska lagstiftaren att låta administrativ praxis utkristalliseras i ljuset av en avdragsbestämmelse. Det rättsliga definitionsproblem som föreligger vid åläggandet av en skatt eller avgift löses härigenom med en vit lista över de investeringar som uppfyller förutsättningar för avdraget, vilken uppdateras av skattemyndigheten utifrån de yrkanden som löpande godkänns i myndighetens praxis.50 På så sätt behöver varken lagstiftaren eller skattemyndigheten själva bevaka den teknologiska utvecklingen eller för den delen rättfärdiga olika pålagor som avser att kompensera för de arbetstillfälle som går förlorade.

Huruvida nedtrappningen av de skattelättnader som tillfälligt introducerades i Sydkorea hade någon närmare effekt på automatiseringstakten i tillverkningsindustrin är dock svårt att isolera. Enligt International Federation of Robotics rapport över robotdensitet, dvs. antalet operativa industrirobotar i förhållande till anställda i industrin, har nyckeltalet varje år ökat med 6 procent i genomsnitt sedan år 2017 till att i dag inbegripa 1.012 operativa industrirobotar per 10.000 anställda i industrin.51

3.3 Tvingande avgifter på schweiziska självscanningskassor

Under samma period som Sydkorea begränsade avdragsmöjligheterna för investeringar i automatiserade robotar presenterades år 2017 ett schweiziskt förslag för att möta den utveckling som noterades i dagligvaruhandeln. I ett försök att behålla de arbetstillfällen som ersattes av självscanningskassor presenterade socialistpartiet i Grand Conseil du canton de Genève ett förslag där varje butik som använde självscanningskassor skulle erlägga 10.000 SFr för varje enhet som installerades i verksamheten.52 Den tvingande avgiften skulle oavkortat gå till en särskilt inrättad stiftelse med uppdrag att dels samla in avgifterna, dels kompensera verksamheter som inte använde självscanningskassor.53 Vad som i sin tur utgjorde en självscanningskassa definierades brett som varje ”betalningsordning som kunden kan använda utan att butikspersonalen behöver ingripa”.54 Verksamheter som träffades av pålagan kunde i sin tur minska avgiften genom att dra av 10 procent multiplicerat med förhållandet mellan månatliga arbetade timmar för kassapersonal med det totala antalet timmar kassorna var öppna (med antagandet att självscanningskassorna var i drift under hela den tid som butiken var öppen).55 På så sätt kunde verksamheter som både använde självscanningskassor och butikspersonal minska skattebördan utifrån förhållandet mellan mänskligt bemannade kassörstimmar och det totala antalet timmar kassorna användes. I tillägg till detta föreslogs även ett administrativ sanktionsavgift, där de som underlät att betala den nya avgiften riskerade att få upp till 1.000.000 SFr i böter.56

Även om förslaget både riktade in sig på en väl avgränsad form av automatisering och kunde motiveras av de förändringar som noterats på arbetsmarknaden möttes det av stort motstånd. Kritiker av förslaget ansåg att det dels skulle skada innovation, dels att införandet av en sådan avgift inom ett så begränsat och godtyckligt utformat tillämpningsområde stred mot principen om likabehandling.57 Förslaget har än i dag inte antagits i den schweiziska kantonen.

3.4 Amerikanska avgifter och särskilda punktskatter på självkörande bilar

Föga förvånande står bilen i centrum för den amerikanska debatten om skatt på AI och automatisering. Trots de olika inspel som skett från flera amerikanska innovatörer och debattörer om vikten att möta den fjärde industriella revolutionen är det framförallt dem effekter som självkörande bilar kan ha på arbetsmarknad och trafiksituationen som hamnat i fokus på delstatsnivå.58

Redan år 2017 introducerade delstaten Nevada en punktskatt som tar sikte på självkörande bilar i s.k. Autonomous Vehicle Network Companies. Punktskatten utgår med 3 procent på det sammanlagda pris som verksamheten tar ut för varje körning som utförs med fullt autonoma fordon.59 De företag som träffas av punktskatten är de verksamheter som mot betalning sätter en passagerare och ett fullt autonomt fordon i kontakt med varandra för att tillhandahålla en persontransport.60 Vad som utgör ett fullt autonomt fordon utgår från det regelverk som utarbetats för att identifiera ansvarsfrågor, skadestånd etc. för företag som utvecklar den nya tekniken,61 vilket i sin tur knyter an till en gemensam standard som bl.a. antagits av den federala motsvarigheten till transportstyrelsens om vad som tekniskt sett uppnått autonomi.62 Även om det i skrivande stund inte rullats ut några självkörande bilar som uppnår den grad av autonomi som krävs för att punktskatten ska tas ut i Nevada innebär sammankopplingen mellan den civilrättsliga regleringen och en erkänd teknisk standard en reglering som både följer utvecklingen och redan är på plats innan tekniken konkurrerar med mänskliga förare i den framtida taxinäringen.

I kontrast till den tekniska definition som introducerats i Nevada har San Francisco, med bemyndigande på delstatsnivå, introducerat en tvingande avgift utifrån en rättsligt avgränsad definition om vad som utgör ett autonomt fordon.63 Avgiften tas ut för varje resa med en självkörande bil, vilken definieras som ett annat färdmedel än en taxi eller limousin, som med eller utan förare är utrustad med en teknologi som har förmågan att framföra ett fordon, antingen med eller utan aktiv fysisk hjälp av en mänsklig förare.64 Syftet med den tvingande avgiften är att motverka de trafikstockningar som under senare år orsakats av såväl självkörande bilar som andra transporttjänster som förmedlas genom online-plattformar såsom Uber och Lyft. De medel som samlas in genom avgiften går oavkortat till en särskild stiftelse med syftet att finansiera olika former av kommunala färdmedel (inklusive aktörer på den reglerade taxi-marknaden) samt underlätta för fotgängare och cyklister.65

3.5 I avvägningen mellan en teknisk definition, rättsligt avgränsad funktion och öppna yrkanden

Gemensamt för de pålagor som identifierar en ny värdeskapande enhet i form av AI och automatiserade robotar är svårigheterna att på ett meningsfullt sätt avgränsa skatteplikten. Oaktat om det rör sig om en nedtrappad avdragsmöjlighet för investeringar i ny teknik, en tvingande avgift riktad mot automatiseringar eller en punktskatt på autonoma robotar måste tekniken identifieras och åtgärden närmare motiveras.

Medan det schweiziska förslaget, i likhet med den avgift som introducerats i San Francisco, rättsligt definierar självscanningskassor utifrån dess funktion vilar den punktskatt som utgår på autonoma fordon i delstaten Nevada på en teknisk definition. Fördelen med att knyta skatteplikten till en teknisk standard är att den enklare kan följa med i de teknologiska framsteg och innovationer som sker på det område som skatten eller den tvingande avgiften avser att beskatta. Genom ett sådant regelverk kan t.ex. en expertmyndighet säkerställa att den utvidgade skatteplikt som följer av pålagan verkligen träffar den automatisering som följer av den nya tekniken. I likhet med det samspel som redan i dag sker mellan Skatteverket och expertmyndigheter på skatteområdet hade det inte varit främmande för en framtida svensk pålaga att utgå från en teknisk definition.66 Regelverket kan på så sätt bättre anpassas efter hand som tekniken utvecklas och t.o.m., som i exemplet från Nevada, introduceras innan AI och autonoma robotar utvecklats till den grad att de ersätter mänskligt arbete. Argumenten emot en sådan ordning är att den rättsliga argumentationen riskerar att förskjutas från lagstiftningens tolkning och tillämpning till en argumentation präglad av olika tekniska omdömen och expertutlåtanden. Huruvida detta är att föredra framför en rättsligt avgränsad funktion, vilken t.ex. i San Franciscos fall medfört frågor om hur tekniken ska avgränsas mot automatiska hjälpfunktioner såsom körfältssensorer, automatiska bromsar och farthållare, kan dock diskuteras.67

Ett alternativ till att rättsligt rama in och beskatta den tekniska utvecklingen genom nya pålagor är att i stället introducera incitamentstrukturer som kan lindra de effekter som följer av den nya tekniken. I likhet med det sydkoreanska exemplet skulle en sådan åtgärd kunna öppna upp för olika typer av investeringsavdrag, varigenom den enskilde dels måste redogöra för den teknik som investeringen avser, dels identifiera hur den nya tekniken påverkar dennes verksamhet för att medges avdraget. Denna konterintuitiva lösning skulle naturligtvis behöva kombineras med en form av skatteväxling, varigenom den statliga inkomstskatten på verksamheters överskott höjs i den ena vågskålen för att kompensera för de avdragsmöjligheter som medges i den andra.68 Fördelen med det sydkoreanska exemplets är dess konstruktion som en öppet formulerad avdragsbestämmelse, vilken fylls ut av administrativ praxis och domstolsavgöranden. Med det sagt har avdragsmodellen även fått utstå kritik – inte minst för att den administrativa bördan att rapportera och granska det underlag som åberopas både är tidskrävande och kostsamt.69 Därutöver riskerar en sådan vit lista att över tid bli alltför inkluderande i takt med att den skattskyldige argumenterar för att fler och fler tekniska hjälpmedel ska medges inom ramen för avdragsbestämmelsen.70

Ambitionen att försöka stävja de effekter som följer av AI och ökad automatisering genom de olika beskattningsåtgärder som noterats ovan medför följaktligen vissa utmaningar. Gemensamt för dessa reformförslag är att de alla försöker kompensera för de effekter som följer av att mänskligt arbete ersätts, utan att direkt kompensera för varje arbetstillfälle som går förlorat. I det följande presenteras därför en ny form av korrigeringsregel, jämte ett antal reformer som tagits fram för att bemöta den digitala ekonomin.

4.1 Obersons modell applicerad på svenska förhållanden

Bortom ambitionen att utvidga vem som är skattskyldig och vad som är skattepliktigt har förespråkare för alternativa modeller inriktat sig på hur beskattningsunderlaget kan justeras – antingen genom att korrigera beskattningsanspråket utifrån verksamhetens löneunderlag, omfördela verksamheters överskott eller basera skatteanspråket på verksamheters omsättning. I det förstnämnda fallet har Oberson tagit fram en modell som utgår från att en automatiserad verksamhets löneunderlag räknas upp i syfte att kompensera för de inbetalningar av socialavgifter och preliminär skatt som går förlorade när robotar ersätter mänskligt arbete. I ett försök att demonstrera vikten av en sådan uppräkning presenterar Oberson i sin monografi Taxing Artificial Intelligence en jämförelse av en verksamhet med en anställd (scenario 1) och en verksamhet som automatiserat arbetet genom att i stället investera i en robot (scenario 2).71 Utan att närmare gå in på de hypotetiska antaganden om löneunderlag, avskrivningar jämte skatter och avgifter som Oberson tagit fram med inspiration från det schweiziska skattesystemet, drar han följande slutsatser av utfallet:

Figur 1 – Slutsatserna av Obersons jämförelse mellan scenario 1 (med en anställd) och 2 (utan anställd). Förutsättningarna har inte inkluderats av utrymmesskäl.

Medan det i första scenariot utgår skatt på såväl verksamhetens överskott som det löneunderlag som betalas ut (inbegripet socialavgifter) konstaterar Oberson att ingen motsvarande beskattning sker i det andra scenariot. Detta innebär i sin tur att de direkta skatter och sociala avgifter som belöper på den anställdes inkomst i scenario 1 helt går förlorade i scenario 2, vilket enligt Obersons beräkningar innebär ett samlat skattebortfall motsvarande –83 %. Samtidigt som modellen visar på denna kännbara effekt tar den uteslutande sikte på beskattningen av verksamhetens överskott och arbetsinkomster och glömmer följaktligen att ta i beaktande den skatt som belöper på en potentiell vinstutdelning i delägarledet.

Om vi i stället applicerar Obersons modell till svenska förhållanden, där socialavgifter, värdeminskningsavdrag motsvarande största möjliga överavskrivningar för inventarier (jfr 18 kap. 13 § IL) samt skattetekniska justeringar i skatteuträkningen (såsom grundavdrag) ställs upp med grundantagandet att vi i scenario 1 har ett svenskt privat aktiebolag med en delägare och en anställd (födelseår 1980) och i scenario 2 ett privat aktiebolag med en delägare som automatiserat arbetet genom investeringar i en robot får vi ett annat utfall. Genom att vikta in den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolaget samt dess delägare får vi, förutsatt att både den anställde och delägaren är obegränsat skattskyldiga (och det inte föreligger några kvalificerade andelar), följande uppställning:

Figur 2 – Jämförelse av Obersons scenario 1 och 2 anpassat till svenska förhållanden (inräknat den ekonomiska dubbelbeskattning som riktas mot aktiebolaget och dess delägare).

Samtidigt som vi i likhet med Obersons uträkning kan konstatera att scenario 2, som en direkt följd av att aktiebolagets lönekostnader minskar, genererar en högre bolagsskatt än i scenario 1, visar det svenska exemplet justerat för den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolaget och dess delägare att de sammanlagda förlorade skatteintäkterna i procent (avrundat till två decimaler) är –23,69 %. Detta förutsätter att vi gör största möjliga avskrivningar för inventarierna i scenario 2, vilket naturligtvis skulle kunna påverka beskattningen av såväl överskott som utdelning och därigenom minska gapet mellan scenario 1 och 2 ytterligare. På samma sätt hade gapet mellan scenario 1 och 2 kunnat öka i räkneexemplet i det fall löneunderlaget samt investeringen i verksamhetens anläggningstillgång fastställts till ett högre belopp, eftersom den progressiva beskattning som belöper på löneinkomsten ökar i takt med inkomstunderlaget. Följaktligen måste det uppräknade löneunderlaget som ska tillkomma i scenario 2 anpassas efter varje tänkbart scenario för att uppnå skattemässig neutralitet, vilket innebär kontrafaktiska scenarier där de löneinkomster som uppbärs i scenario 1 ska kompenseras för i scenario 2.

Även om Obersons modell och beräkningar kan ifrågasättas är en av de mest överhängande utmaningarna med förslaget hur skattemyndigheterna rent praktiskt ska fastställa de ersatta arbetstillfällena. Många gånger utgör AI och de automatiserade processer som introducerats på arbetsplatsen ett stöd i arbetet snarare än en direkt ersättande teknik, vilket gör det svårt, om inte närmast omöjligt,72 att fastställa när ett arbetstillfälle går förlorat.73 Om detta ska vara praktiskt genomförbart måste varje enskild anställds produktivitet på ett förutsebart sätt brytas ner utifrån någon form av nyckeltal, där en heltidsekvivalent anställds produktivitet kan identifieras i syfte att fastställa de förlorade skatteintäkterna. Detta medför flera frågor som utmanar synen på vårt beskattningssystem, vår arbetsmarknad och vår syn på produktivitet. Utifrån beskattningssystemets inriktning på verksamheters överskott kan man t.ex. fråga sig om det verkligen är ändamålsenligt att beskatta verksamheter, som genom nya arbetsmetoder och automatiserade processer, uppnår effektivitetsvinster? Är det verkligen önskvärt att på massiv skala utvärdera varje arbetsplats och varje arbetstagares produktivitet utifrån ambitionen att rädda beskattningsunderlaget – särskilt som vi i tjänstesektorn redan nu ser hur verksamheter där chefen ersatts av ett gränssnitt som i tid och minut utvärderar den enskildes produktivitet utifrån nyckeltal förändrar synen på anställdas produktivitet?74

I andra vågskålen kan vi i figur 1 respektive 2 observera en förändring i hur det skapade värdet i verksamheten fördelas. I scenario 1 utförs arbetet av en person som aktivt deltar i aktiebolagets värdeskapande verksamhet, varpå den anställde får betalt och i sin tur betalar skatt, vilket kvalificerar denne för en mängd förmåner utifrån de villkor som stipuleras för arbetsbaserade transfereringssystem och den välfärd som tillhandahålls i Sverige. Scenario 1 inbegriper följaktligen tre olika personer – den juridiska personen (aktiebolaget) som kapitalbeskattas för det värde som följer av verksamhetens överskott, den fysiska personen som lönebeskattas för det värde som kompenseras för utfört arbetet (den anställde) och slutligen den fysiska person (delägaren) som tar del av det värde som följer av utdelningen, vilket i slutändan kapitalbeskattas. I scenario 2 är det enbart två personer i form av aktiebolaget och delägaren som disponerar det värde som verksamheten skapar samt betalar skatt på respektive kapitalinkomst. Medan den anställde i scenario 1 får en del av verksamhetens intäkter i form en löneinkomst och inbetalningar av socialavgifter delas det värde som kvarstår efter kostnaden för investeringen ut till delägarkretsen, vilket effektivt innebär att det i scenario 2 enbart är delägarkretsen som får ta del av det värdet som genereras i verksamheten. Detta kan få långtgående konsekvenser för hur de olika resurser och skapade värden fördelas i samhället, vilket vid sidan av de förlorade skatteintäkter som följer av figur 1 och 2 kan få långtgående konsekvenser för samhällsekonomin. Oaktat den kritik som framförts mot Obersons modell inbegriper förslaget onekligen ett i sammanhanget nytt och intressant reformförslag som på ett kärnfullt sätt försöker möta de utmaningar som följer av den fjärde industriella revolutionen.

4.2 En breddad beskattning av den digitala ekonomin?

Ett alternativ till att räkna upp en verksamhetens löneunderlag är att rikta anspråket mot automatiserade verksamheters omsättning. Detta alternativ har av vissa framhållits som ett möjligt sätt att hantera den potentiella förlust av skatteintäkter som följer av AI och automatisering.75 Genom att beskatta automatiserade verksamheters omsättning i en övergångsperiod kan en viss neutralitet upprätthållas mellan de verksamheter som introducerat automatiserade processer och de som har kvar anställda, varpå denna differentierade skatteväxling på sikt fasas ut. En form av beskattning av omsättning, vilken inte minst diskuterats i ljuset av den digitala ekonomin, är den bruttobeskattning av oljeindustrin som införts i delstaten Alaska.76 Enligt nämnda beskattningsregim riktas, vid sidan av sedvanlig bolagsbeskattning, ett beskattningsanspråk utifrån en procentuell andel av oljebolagens omsättning. En del av dessa medel öronmärks sedan och sätts av till en oljefond, från vilken delstaten återinvesterar i samhället. Liknande modeller har även diskuterats i delstaten New York, där ett par lagförslag presenterats med olika procentuell pålagor baserade på digitala verksamheters omsättning för att fånga de aktörer i den digitala ekonomin som gör en god förtjänst på data från New Yorks medborgare – företagsvinster som förespråkare av lagförslaget anser delvis bör tillfalla dem som delat information på olika plattformar.77 Genom att införa en sådan form av tillfällig pålaga, vilken t.ex. kan fonderas och återinvesteras i de svenska transfereringssystem som i en övergångsperiod kan komma att påfrestas, skulle de aktörer som är ledande i omställningen kunna beskattas under en övergångsperiod.

Utan att i denna framställning närmare bidra till den diskussion som förs kring skatter på intäkter från viss typ av digital verksamhet (digital service tax, DST) eller OECD:s pelare I och II skulle de alternativa modeller som identifieras inom dessa reformpaket även kunna utgöra ett alternativ till nuvarande inkomstskattesystem. Om t.ex. en DST, i linje med den som föreslagits från EU-kommissionen, vidgas till att inte bara omfatta digitala tjänster skulle en viss kompensatorisk effekt kunna uppnås med hjälp av en omsättningsbeskattning av automatiserade verksamheter.78 Precis som det förslag till DST som presenterats av kommissionen inte förväntas lösa de problem som identifierats med nuvarande inkomstskattesystem kan ett sådant förslag införas tillfälligt i väntan på att ett nytt beskattningssystem har implementerats, där nya fördelningsnycklar och skattebaser identifieras i stil med det som t.ex. föreslås inom OECD:s pelarsystem.79 Även om det i skrivande stund ser tämligen mörkt ut i förhandlingarna kring pelare I utgör det ett exempel på hur det nuvarande regelsystemet kan anpassas för att koordinera anspråket mellan olika stater i takt med att arbetstillfällen går förlorade.80 Utifrån pelare I:s nexusregler skulle vi, mycket förenklat, kunna omfördela inkomster som genereras från AI-tjänster i ett land till de länder där tjänsterna konsumeras.81 Detta skulle innebära att länder som i omställningen halkat efter och därigenom förlorat arbetstillfällen på grund av att AI-tjänsterna från ett annat land, kan delvis kompenseras utifrån hur stor del av nämnda tjänster som konsumeras där. På så sätt kan länder få ett berättigat anspråk mot en del av vinsten, även det värdeskapande som följer av AI-kompetensen och den tekniska infrastrukturen är lokaliserad i ett annat land.82 Naturligtvis kvarstår de utmaningar som är förenade med pelare I, såsom värderingen av AI-gränssnittet, identifiering och rättvis fördelning av kostnader, samt hur länder som investerat i forskning och utveckling ska kompenseras för att de skapat förutsättningar för innovation och teknologisk utveckling som bidrar till värdeskapande.83