Skatteavtalens diskrimineringsförbud och den svenska beskattningen av företagsgrupper Del III: Särskilt om diskrimineringsförbuden avseende medborgarskap, fast driftställe och avdrag

3.4.1 Allmänt om likheter i förhållande till den utländska medborgaren

För att identifiera förbjuden diskriminering av en utländsk medborgare i den andra avtalsslutande staten behöver en jämförelse göras. I artikel 24(1) i OECD:s modellavtal uttrycks det som att en jämförelse ska ske mellan den utländska medborgaren och statens medborgare under samma förhållanden särskilt såvitt avser hemvist.

Som konstaterats i den första delen av artikelserien bör en allmän utgångspunkt vid diskrimineringsprövningen vara att alla relevanta omständigheter är desamma i den verkliga situationen och den hypotetiska jämförelsesituationen för att identifiera om den negativa särbehandlingen beror på just medborgarskapet.28 Det kan nämnas att det i kommentarerna till OECD:s modellavtal avseende detta diskrimineringsförbud särskilt anges att alla relevanta faktorer, utöver medborgarskapet, ska vara desamma i den verkliga och hypotetiska jämförelsesituationen.29 Kommentarerna öppnar således upp för att det kan finnas irrelevanta skillnader mellan den verkliga och hypotetiska jämförelsesituationen som inte ska påverka diskrimineringsprövningen. Ett exempel som berörs i kommentarerna är utländska offentliga organ som bedriver näringsverksamhet i staten. Under förutsättning att näringsverksamheten kan jämställas med icke-offentlig näringsverksamhet utgör det enligt kommentarerna en irrelevant faktor att näringsverksamheten bedrivs av ett utländskt offentligt organ, varför den inte bör påverka diskrimineringsprövningen.30

En fråga av särskild relevans för just diskrimineringsförbudet avseende medborgarskap är emellertid vad som närmare avses med att den verkliga utländska medborgaren och den hypotetiska medborgaren i staten ska befinna sig under samma förhållanden särskilt såvitt avser hemvist. Den frågan behandlas i nästkommande avsnitt.

3.4.2 Särskilt om likhet i förhållande till hemvist

Vid konstruktionen av den hypotetiska jämförelsesituationen anges uttryckligen i artikel 24(1) i OECD:s modellavtal att den utländska medborgaren ska jämföras med en medborgare i staten som befinner sig under samma förhållande särskilt såvitt avser hemvist.31 Enligt kommentarerna till OECD:s modellavtal är tillägget om hemvist avsett att förtydliga att medborgare med hemvist i olika stater inte befinner sig i jämförbara situationer.32 En anledning är att hemvist är en central faktor vid fastställandet av staters beskattningsanspråk såväl i intern rätt som i skatteavtal. Med hemvist följer generellt sett en obegränsad skattskyldighet för personens samtliga inkomster. Personer som inte har hemvist i staten är istället generellt sett endast skattskyldiga för inkomster som har sin källa i staten. Mot bakgrund av denna påtagliga skillnad i skattskyldighetens omfattning framhålls i kommentarerna i relation till juridiska personer att ”it is clear that two companies that are not residents of the same State for purposes of the Convention (under the rules of Article 4) are usually not in the same circumstances for purposes of paragraph 1.”33

Att det som utgångspunkt ska föreligga likhet i förhållande till skatteavtalsrättslig hemvist kan komplicera diskrimineringsprövningen avseende juridiska personer. Det beror på att de kriterier som används för att avgöra om en juridisk person i skatteavtalsrättslig mening är medborgare även är de kriterier som i vissa stater styr var juridiska personer har skatteavtalsrättslig hemvist, såsom inkorporering eller registrering. För juridiska personer som har hemvist i en och samma stat föreligger i sådana fall sällan skillnader i medborgarskap. Omvänt uttryckt kan man säga att juridiska personer med skillnader i medborgarskap sällan har hemvist i samma stat. När samma kriterier styr såväl medborgarskap som skatteavtalsrättslig hemvist är det således i många fall inte möjligt att konstruera en hypotetisk jämförelsesituation där juridiska personer med olika medborgarskap har skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat. Det innebär i sin tur att en eventuell negativ särbehandling inte nödvändigtvis behöver bero på skillnaden i medborgarskap. Särbehandlingen kan istället bero på att de juridiska personerna har hemvist i olika stater, vilket diskrimineringsförbudet avseende medborgarskap inte skyddar.34

Att juridiska personer med olika medborgarskap inte kan få skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat kan vara fallet i förhållande till svenska skatteavtal. Vad avser utländska juridiska personer är det inte möjligt för dem att få skatteavtalsrättslig hemvist i Sverige. Det är en följd av att hemvistdefinitionen i skatteavtalen är beroende av om personen enligt statens interna skattelagstiftning är obegränsat skattskyldig i staten.35 Eftersom obegränsad skattskyldighet i Sverige för juridiska personer som huvudregel grundas på om de till följd av sin registrering är att anses som svenska juridiska personer utesluter det att utländska juridiska personer kan bli obegränsat skattskyldiga i Sverige.36 Det utesluter i sin tur att utländska juridiska personer kan få skatteavtalsrättslig hemvist i Sverige. Eftersom utländska juridiska personer inte kan få skatteavtalsrättslig hemvist i Sverige befinner de sig således inte i en jämförbar situation med svenska juridiska personer som har skatteavtalsrättslig hemvist i Sverige.

Även om utländska juridiska personer inte kan få skatteavtalsrättslig hemvist i Sverige kan däremot situationer förekomma där en svensk juridisk person till följd av så kallad dubbel hemvist kan få skatteavtalsrättslig hemvist i den andra avtalsslutande staten, vilket gör situationerna jämförbara i hemvisthänseende. Det förutsätter att andra kriterier än registrering används för att juridiska personer ska bli obegränsat skattskyldiga i den andra avtalsslutande staten enligt den statens interna rätt. Som nämnts tidigare i artikelserien kan exempelvis den andra avtalsslutande staten betrakta juridiska personer som obegränsat skattskyldiga om platsen för verklig ledning är förlagd i den staten.37 I sådana fall kan den svenska juridiska personen vara obegränsat skattskyldig i både Sverige och den andra staten samtidigt och således ha hemvist i båda staterna enligt skatteavtalets bestämmelse motsvarande artikel 4(1) i OECD:s modellavtal. Vid sådan dubbel hemvist enligt staternas interna rätt blir skatteavtalets så kallad tiebreak-regel motsvarande artikel 4(3) i OECD:s modellavtal aktuell. Tiebreak-regeln stadgar vilken av staterna som ska anses vara den juridiska personens hemviststat vid en tillämpning av skatteavtalet, vilket sedan 2017 års version av modellavtalet avgörs genom att staterna ingår en ömsesidig överenskommelse. I tidigare versioner, som flera av de äldre svenska skatteavtalen är baserade på, avgjordes hemvistfrågan av platsen för verklig ledning.38 Skatteavtalens tiebreak-regel får till följd att svenska juridiska personer kan få skatteavtalsrättslig hemvist i den andra avtalsslutande staten och således i hemvisthänseende befinna sig i en jämförbar situation med en utländsk juridisk person.

En fråga som uppkommer är på vilket närmare sätt som skatteavtalsrättslig hemvist ska beaktas vid jämförelsen av den verkliga och hypotetiska situationen. Man skulle kunna se det på två alternativa sätt. Å ena sidan skulle man kunna se det som att den verkliga utländska juridiska personen endast ska anses befinna sig i en jämförbar situation med en hypotetisk juridisk person registrerad i den stat som diskrimineringsprövningen avser om de har skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat. Å andra sidan skulle man också kunna se det som att de befinner sig i en jämförbar situation i förhållande till den stat vars regler är föremål för diskrimineringsprövningen om de båda inte har skatteavtalsrättslig hemvist i den staten. Hur man ser på denna fråga kan få betydelse för utfallet av diskrimineringsprövningen. Det kan belysas med följande exempel:

Utfallet av diskrimineringsprövningen blir olika beroende på hur man konstruerar den hypotetiska jämförelsesituationen i förhållande till hemvist. För det fall den hypotetiska jämförelsesituationen ska konstrueras så att den hypotetiska juridiska personen har skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat som den verkliga utländska juridiska personen kan jämförelsen bli omöjlig och ingen diskriminering anses föreligga.

Vad gäller Stat 1 kan en utländsk juridisk person inte ha skatteavtalsrättslig hemvist i den staten eftersom Stat 1 i sin interna rätt grundar obegränsad skattskyldighet på registrering. En verklig utländsk juridisk person kan således inte jämföras med en hypotetisk juridisk person med hemvist i Stat 1 eftersom det kommer att föreligga skillnad i hemvist. Vad avser Stat 2 beror möjligheterna till skatteavtalsrättslig hemvist, och därmed jämförbarhet, på vilka kriterier som Stat 2 använder för att grunda obegränsad skattskyldighet. Om även Stat 2 internrättsligt använder registrering eller liknande som kriterium för obegränsad skattskyldighet kan inte en juridisk person registrerad i Stat 1 få skatteavtalsrättslig hemvist i Stat 2. I detta fall är det således inte heller möjligt att konstruera en jämförelsesituation där både den verkliga och hypotetiska juridiska personen har hemvist i Stat 2. Om Stat 2 däremot använder andra kriterier för att grunda obegränsad skattskyldighet, såsom platsen för verklig ledning, skulle det möjliggöra en jämförelse där båda de juridiska personerna har skatteavtalsrättslig hemvist i Stat 2. En juridisk person registrerad i Stat 1 skulle i så fall kunna få skatteavtalsrättslig hemvist i Stat 2 om den verkliga ledningen finns där och skatteavtalets tiebreak-regel resulterar i att Stat 2 blir hemviststat vid tillämpningen av skatteavtalet. Det vore således möjligt att konstruera en jämförelsesituation där en hypotetisk juridisk person, som är medborgare i Stat 1 på grund av sin registrering, har skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat som den verkliga utländska juridiska personen (Stat 2).39

För det fall den hypotetiska jämförelsesituationen ska konstrueras på det sätt som beskrivs ovan föreligger endast förbjuden diskriminering avseende undantaget från beskattning i Stat 1 om:

1. den utländska juridiska personen har hemvist i en stat vars interna rätt grundar obegränsad skattskyldighet på andra kriterier än registrering, inkorporering och liknande, samt

2. tiebreak-regeln i skatteavtalet medför att juridiska personer registrerade i Stat 1 kan få skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat som den utländska juridiska personen.

I sådana fall blir en jämförelse möjlig och jämförelsen påvisar en negativ särbehandling. I den verkliga situationen med den utländska juridiska personen, som är registrerad och har skatteavtalsrättslig hemvist i Stat 2, beskattas inkomsten i Stat 1. I den hypotetiska jämförelsesituationen med en motsvarande juridisk person, som är registrerad i Stat 1 men har skatteavtalsrättslig hemvist i Stat 2, är inkomsten undantagen från beskattning i Stat 1. De två situationerna kan uttryckas i följande figurer:

Den utländska juridiska personen blir således negativt särbehandlad. Särbehandlingen är vidare uteslutande ett resultat av att den utländska juridiska personen inte är registrerad i Stat 1, vilket utgör förbjuden diskriminering på grund av medborgarskap. I övriga fall föreligger som utgångspunkt inte förbjuden diskriminering eftersom den utländska juridiska personen inte befinner sig under samma förhållanden som juridiska personer registrerade i Stat 1 på grund av att det kommer föreligga skillnader i deras skatteavtalsrättsliga hemvist. De befinner sig således inte i jämförbara situationer.

För det fall den hypotetiska jämförelsesituationen istället skulle konstrueras så att den verkliga och hypotetiska juridiska personen inte har skatteavtalsrättslig hemvist i den stat som diskrimineringsprövningen avser blir möjligheterna till jämförelse vidare. Det skulle i så fall inte ha någon betydelse vilka kriterier som används för att grunda obegränsad skattskyldighet i den utländska juridiska personens hemviststat. Avgörande skulle istället vara om en hypotetisk juridisk person registrerad i den stat som diskrimineringsprövningen avser kan erhålla en skatteförmån även om den inte har skatteavtalsrättslig hemvist där, det vill säga är föremål för en begränsad skattskyldighet i staten.

I kommentarerna till OECD:s modellavtal återfinns uttalanden som primärt ger stöd för det första synsättet: att den verkliga utländska juridiska personen och den hypotetiska juridiska personen ska ha skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat.40 Det framhålls till exempel att den underliggande frågan vid en tillämpning av diskrimineringsförbudet är ”whether two persons who are residents of the same State are being treated differently solely by reason of having a different nationality.”41 Vidare anges att diskrimineringsförbudet inte är tillämpligt i förhållande till motverkanslagstiftning i en avtalsslutande stat som är tillämplig på personer som är medborgare och har hemvist i den andra avtalsslutande staten, men inte på medborgare i den förstnämnda staten som har hemvist i en tredje stat. Det motiveras i kommentarerna med att ”the two persons are not in the same circumstances with respect to their residence.”42 Avseende juridiska personer framhålls i kommentarerna sedan 2008 års version särskilt att ”paragraph 1 only prohibits discrimination based on a different nationality and requires that all other relevant factors, including the residence of the entity, be the same.”43

En sådan restriktiv syn på jämförbarhet i förhållande till hemvist säkerställer att stater inte är skyldiga att medge förmåner som riskerar urholka statens skattebas genom att förhindra en tillämpning av statens motverkanslagstiftning. Genom att kräva att den verkliga och hypotetiska juridiska personen har skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat säkerställs att skillnader i beskattningen uteslutande beror på att den verkliga juridiska personen inte betraktas som medborgare i den stat som diskrimineringsprövningen avser. Samtidigt medför en sådan restriktiv hållning att diskrimineringsförbudet avseende medborgarskap leder till något motsägelsefulla utfall. En och samma lagstiftning i en stat kan exempelvis bedömas utgöra både förbjuden diskriminering och tillåten olikbehandling i förhållande till två utländska juridiska personer uteslutande på grund av att den ena personen har skatteavtalsrättslig hemvist i en stat till följd av platsen för verklig ledning.44 Dessa två juridiska personer är i sig inte jämförbara, men belyser vad som kan uppfattas som en något motsägelsefull slutsats: att en och samma lagstiftning i en stat vid en och samma tidpunkt både kan bedömas diskriminera en person uteslutande på basis av medborgarskap och samtidigt för en annan person bedömas inte vara diskriminerande på basis av medborgarskap.

Att kräva att den verkliga och hypotetiska juridiska personen har skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat medför även att en avgörande fråga för om huruvida staten diskriminerar på grund av medborgarskap blir hur den andra avtalsslutande staten har valt att utforma sina kriterier för obegränsad skattskyldighet. Det faktum att den andra statens interna skatteregler påverkar diskrimineringsprövningen leder också till den något egenartade följden att en diskriminerande lagstiftning kan upphöra att vara diskriminerande för det fall den andra staten ändrar de internrättsliga kriterierna för obegränsad skattskyldighet. I sådana fall kan en hypotetisk juridisk person inte längre få skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat som den verkliga utländska juridiska personen med följden att den oförändrade lagstiftningen som tidigare bedömts vara diskriminerande inte längre är det.

Möjligtvis kan detta vara en anledning till att det i kommentarerna till OECD:s modellavtal sedan 2008 års version anges att det kan förekomma situationer där personens hemvist ”has no relevance whatsoever with respect to the different treatment under consideration.”45 Som exempel lämnas i kommentarerna att en stat har lagstiftning som föreskriver att arbetsgivare ska betala löneskatt för arbetstagare. Skattesatsen är emellertid lägre för arbetsgivare som är inkorporerade i staten, vilket är det kriterium som i staten också grundar obegränsad skattskyldighet. Enligt kommentarerna utgör skillnaden i skattesats förbjuden diskriminering även om arbetsgivarna i diskrimineringsprövningen har skatteavtalsrättslig hemvist i olika stater. I kommentarerna motiveras det med att arbetsgivarens skatteavtalsrättsliga hemvist är en faktor som ”has no relevance at all with respect to the different tax treatment under the payroll tax”.46

Under vilka förutsättningar skillnader i skatteavtalsrättslig hemvist utgör en irrelevant faktor berörs inte närmare i kommentarerna. Möjligtvis kan man få viss ledning av övriga exempel som lämnas där. Det ska emellertid nämnas att det i samtliga av de övriga exemplen anges att skillnaden i hemvist är en relevant faktor, antingen med hänvisning till andra bestämmelser i skatteavtalet eller intressen som skyddas genom bestämmelser i skatteavtalet. Det finns således anledning att ifrågasätta hur långtgående generella slutsatser som kan dras av kommentarernas övriga exempel.

Ett av exemplen i kommentarerna rör skillnaden i beskattningen av utdelningar mellan inhemska och utländska juridiska personer.47 I det exemplet förklaras personernas skatteavtalsrättsliga hemvist utgöra en relevant faktor med hänvisning till att andra skatteavtalsbestämmelser begränsar möjligheten att beskatta inkomster hos den utländska juridiska personen. I exemplet hänvisas till artikel 10(5) som bland annat hindrar extraterritoriell beskattning av utdelningar.48 En liknande motivering anges i ett exempel som rör skillnader i möjligheten att resultatutjämna inom företagsgrupper genom konsolidering av företags resultat.49 Även i det exemplet förklaras företagens skatteavtalsrättsliga hemvist utgöra en relevant faktor med hänvisning till att andra skatteavtalsbestämmelser begränsar möjligheten att beskatta inkomster hos den utländska juridiska personen, såsom artikel 7 om rörelseinkomster och artikel 10 om utdelningar. I båda fallen påverkar således personens hemvist hur beskattningsrätten fördelas i skatteavtalet i övrigt, och förefaller därmed vara ett mellan staterna accepterat skäl att skattemässigt behandla personer med skillnader i hemvist på olika sätt.

Ett annat exempel i kommentarerna rör att en stat tar ut en särskild årlig skatt på fast egendom beräknad på egendomens värde om den juridiska personen har hemvist i en utländsk stat, och de två staterna inte har ett skatteavtal som inkluderar informationsutbyte.50 Inhemska juridiska personer beskattas istället för nettoinkomsterna från egendomen. I exemplet är den utländska juridiska personen inkorporerad i en stat, men har hemvist i en tredje stat med vilket den förstnämnda staten inte har ett skatteavtal. Enligt kommentarerna är den juridiska personens hemvist en relevant faktor i diskrimineringsprövningen med hänvisning till att personens hemvist påverkar statens möjlighet att erhålla den information som är nödvändig för att verifiera nettoinkomsten hos personen. I exemplet refereras inte till skatteavtalet i övrigt. Intresset av att få tillgång till information i syfte att säkerställa en korrekt beskattning är emellertid ett erkänt intresse i artikel 26 i OECD:s modellavtal som rör informationsutbyte mellan de avtalsslutande staterna. Dessa exempel kan jämföras med exemplet rörande löneskatten där det i mindre utsträckning går att finna stöd i skatteavtalets övriga bestämmelser för att särbehandla arbetsgivare avseende skattesatsen beroende på arbetsgivarens skatteavtalsrättsliga hemvist.

Även om det finns anledning att inte dra långtgående slutsatser av exemplen i kommentarerna synes utgångspunkten vid diskrimineringsprövningen ändock vara att den utländska juridiska personen ska jämföras med en hypotetisk juridisk person som har skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat som den utländska juridiska personen. Detta gäller om skatteavtalsrättslig hemvist inte är en irrelevant faktor för den lagstiftning som är föremål för prövning. Som framgår ovan framstår det inte som klart hur man närmare avgör när hemvist är en relevant faktor. Mot bakgrund av de exempel som lämnas i kommentarerna förefaller emellertid denna relevans kopplas till skatteavtalet i övrigt. I det avseendet kan det finnas skäl att betrakta skatteavtalsrättslig hemvist som en relevant faktor vad gäller jämförbarhet vid tillämpningen av de svenska koncernbidragsreglerna med hänvisning till bland annat artikel 7 om rörelseinkomster som begränsar möjligheten att beskatta inkomster hos det utländska bolaget beroende på hemvist.

Att den utländska juridiska personen som utgångspunkt ska jämföras med en hypotetisk juridisk person som har skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat överensstämmer även med hur frågan förefaller hanteras i svensk rättspraxis. Förhandsbeskedet RÅ 1999 ref. 58 rörde ett norskt skadeförsäkringsföretag som avsåg att bedriva skadeförsäkringsverksamhet i Sverige genom ett fast driftställe. Enligt de dåvarande reglerna i 2 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) var svenska skadeförsäkringsföretag föremål för en konventionell beskattning medan utländska skadeförsäkringsföretag var föremål för schablonbeskattning. Den fråga som var föremål för prövning i målet var om det norska skadeförsäkringsföretaget kunde begära konventionell beskattning på grund av att schablonbeskattningen stred mot diskrimineringsförbudet avseende medborgarskap i artikel 27(1) i det nordiska skatteavtalet.51

Högsta förvaltningsdomstolen fann att skillnaden i beskattning av norska och svenska skadeförsäkringsföretag utgjorde förbjuden diskriminering. Vid konstruktionen av den hypotetiska jämförelsesituationen beaktades att svenska skadeförsäkringsföretag kunde få skatteavtalsrättslig hemvist i Norge. Domstolen konstaterade att svenska regler inte hindrade att svenska skadeförsäkringsföretag kunde ha sin verkliga ledning i Norge samt att verklig ledning kunde grunda obegränsad skattskyldighet enligt norsk intern rätt. De interna norska reglerna i kombination med skatteavtalets tiebreak-regel resulterade i att ett svenskt skadeförsäkringsföretag med verklig ledning i Norge kunde få skatteavtalsrättslig hemvist i Norge. Enligt domstolen innebar det ”att en jämförelse med ett svenskt företag ’under samma förhållanden’ är möjlig […] samt att medborgarskapsregeln med hänsyn härtill är tillämplig.” Eftersom ett sådant svenskt företag var föremål för en konventionell beskattning utgjorde det enligt domstolen förbjuden diskriminering att det norska företaget inte hade samma möjligheter.

I diskrimineringsprövningen jämfördes således ett norskt skadeförsäkringsföretag med skatteavtalsrättslig hemvist i Norge och som bedrev verksamhet i Sverige (den verkliga situationen) med ett svenskt skadeförsäkringsföretag med skatteavtalsrättslig hemvist i Norge och som bedrev verksamhet i Sverige (den hypotetiska jämförelsesituationen). Denna hypotetiska jämförelsesituation var emellertid endast möjlig att konstruera till följd av att norsk intern rätt i kombination med skatteavtalet innebar att svenska företag kunde få skatteavtalsrättslig hemvist i Norge. Därtill är det möjligt att tolka RÅ 1999 ref. 58 som att ytterligare ett krav gäller för jämförbarhet. Utöver norsk intern rätt och skatteavtalet omnämns även i domskälen att de svenska reglerna inte hindrade svenska skadeförsäkringsföretag från att kunna få hemvist i Norge. Det indikerar att ett villkor för jämförbarhet – utöver den andra statens kriterier för obegränsad skattskyldighet och skatteavtalets hemvistartikel – är att svenska juridiska personer inte ska vara förhindrade av svensk intern rätt att faktiskt kunna få skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat som den utländska juridiska personen. Det vinner även visst stöd av ett undanröjt förhandsbesked, RÅ 1995 not. 96, vilket Skatterättsnämnden hänvisar till i 1999 års mål.52 Även 1995 års mål rörde schablonbeskattning av utländska skadeförsäkringsföretag med fast driftställe i Sverige, men då i förhållande till ett brittiskt skadeförsäkringsföretag. Likt norsk rätt kunde utländska bolag få skatteavtalsrättslig hemvist i Storbritannien enligt brittisk rätt. I 1995 års mål uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att den delade Skatterättsnämndens uppfattning att diskrimineringsförbudet avseende medborgarskap inte var tillämpligt vid bolagets inkomsttaxering 1994.53 Den svenska försäkringsrörelselagen hade emellertid med anledning av Sveriges anslutning till EES-avtalet förändrats vid 1999 års mål. Mot bakgrund av lagändringen drog Skatterättsnämnden i 1999 års mål slutsatsen ”att ett svenskt försäkringsaktiebolag numera kan ha sin verkliga ledning i Norge (jfr RÅ 1995 not. 96)”. Högsta förvaltningsdomstolen anslöt sig till bedömningen att de svenska bestämmelserna i försäkringsrörelselagen numera inte hindrade att sådana företag kunde ha sin verkliga ledning i Norge och således få skatteavtalsrättslig hemvist där.

Frågan om jämförbarhet i förhållande till juridiska personers hemvist har även berörts i HFD 2011 not. 99 där förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades. Målet rörde ett svenskt aktiebolag som avsåg att lämna ett koncernbidrag till sitt amerikanska moderföretags fasta driftställe i Sverige. Den primära fråga som sökanden önskade svar på var vilket beskattningsår som koncernbidraget skulle dras av. Vad avser frågan om huruvida koncernbidrag överhuvudtaget var avdragsgillt lämnade sökanden som förutsättning att det var möjligt vid en tillämpning av diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och USA.54 Skatterättsnämnden konstaterade att diskrimineringsförbudet var tillämpligt och prövade sökandens primära fråga.55 Högsta förvaltningsdomstolen fann dock att den lämnade förutsättningen om diskriminering kunde ifrågasättas.56 Vad gäller diskrimineringsförbudet avseende medborgarskap poängterades att en jämförelse mellan utländska och inhemska företag i regel kräver att de båda företagen har hemvist i samma stat. Mot bakgrund av det anges i skälen att det ”kan sättas i fråga om det föreligger diskriminering i detta fall.” En prövning borde därför enligt domstolen inte grundas på den av sökanden lämnade förutsättningen, varför förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades.

Med hänvisning till bland annat RÅ 1999 ref. 58 och HFD 2011 not. 99 har Skatteverket i ett ställningstagande gjort bedömningen att koncernbidrag från ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige till ett svenskt aktiebolag endast kan lämnas om ett motsvarande hypotetiskt svenskt aktiebolag kan få skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat som det utländska bolaget.57 I ställningstagandet anges vad gäller diskriminering avseende medborgarskap att det utländska bolaget endast befinner sig under samma förhållanden som ett hypotetiskt svenskt aktiebolag om det senare aktiebolaget kan få skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat som det utländska bolaget. Detta förefaller överensstämma med ovan behandlad rättspraxis och kommentarerna till OECD:s modellavtal. Ett sådant utländskt bolag blir således föremål för negativ särbehandling i form av en nekad avdragsrätt för koncernbidraget. Till skillnad från den utländska juridiska personen kan ett hypotetiskt svenskt aktiebolag med skatteavtalsrättslig hemvist i den utländska staten och ett fast driftställe i Sverige med avdragsrätt lämna koncernbidrag. I de svenska koncernbidragsreglerna återfinns förvisso villkor rörande svenska företags skatteavtalsrättsliga hemvist. Som beskrivs ovan i avsnitt 2 rör de villkoren emellertid mottagaren av koncernbidraget, inte givaren så som i detta fall.

Att det återfinns villkor i koncernbidragsreglerna om mottagarens skatteavtalsrättsliga hemvist medför däremot hinder för koncernbidrag från ett svenskt aktiebolag till ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige. Som nämns i avsnitt 3.3 ovan utgör en nekad rätt att ta upp ett mottaget koncernbidrag till beskattning en form av negativ särbehandling som principiellt skulle kunna skyddas av diskrimineringsförbudet eftersom bestämmelsen förbjuder såväl en mer betungande som en annan beskattning. Det förutsätter emellertid att det verkliga utländska bolagets fasta driftställe blir föremål för en annorlunda beskattning i jämförelse med ett hypotetiskt svenskt aktiebolag med skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat som det utländska bolaget och som har ett fast driftställe i Sverige.

Någon negativ särbehandling mellan den verkliga situationen och den hypotetiska jämförelsesituationen finns emellertid inte i ovannämnda fall eftersom det inte i någon av situationerna föreligger rätt att ta upp ett mottaget koncernbidrag till beskattning. I den verkliga situationen har det utländska bolaget hemvist i en stat utanför EES och har ett fast driftställe i Sverige. Det fasta driftstället kan inte med skatterättslig verkan vara mottagare av koncernbidraget enligt de svenska koncernbidragsreglerna. Det utländska bolaget utgör inte någon av de svenska företagsformer i 35 kap. 2 § IL som kan vara moderföretag respektive helägt dotterföretag vid en tillämpning av koncernbidragsreglerna. Det utländska bolaget är inte heller hemmahörande i en stat inom EES och kan därför inte behandlas som ett sådant svenskt företag vid tillämpningen av koncernbidragsreglerna enligt 35 kap. 2 a § IL.

Ett motsvarande hypotetiskt svenskt aktiebolag – med skatteavtalsrättslig hemvist utanför EES och som har ett fast driftställe i Sverige – har inte heller möjlighet att med skatterättslig verkan vara mottagare av ett koncernbidrag. Det hypotetiska svenska aktiebolaget omfattas förvisso av definitionerna moderföretag respektive helägt dotterföretag i 35 kap. 2 § IL. Däremot uppfylls inte ett av de allmänna villkor som koncernbidragsreglerna uppställer. I 35 kap. 3 § punkt 4 IL, vartill även koncernbidragsbestämmelserna i 4 och 5 §§ hänvisar, uppställs som villkor att mottagaren av koncernbidraget inte enligt ett skatteavtal har hemvist i en utländsk stat. Som nämns i avsnitt 2 görs undantag för de fall som avses i 35 kap. 2 a § IL, vilket är när det svenska företaget har skatteavtalsrättslig hemvist i en utländsk stat inom EES samt har ett fast driftställe i Sverige som koncernbidraget hänför sig till. I den aktuella hypotetiska jämförelsesituationen har emellertid det svenska aktiebolaget, i likhet med det verkliga utländska bolaget, skatteavtalsrättslig hemvist i en stat utanför EES. Varken det verkliga utländska bolagets fasta driftställe i Sverige eller det hypotetiska svenska aktiebolagets fasta driftställe i Sverige kan således vara mottagare av koncernbidraget, varför det inte föreligger någon negativ särbehandling i denna situation.58

4.4.1 Allmänt om likheter i förhållande till det fasta driftstället

För att identifiera förbjuden diskriminering av fast driftställe tillhörande ett företag med skatteavtalsrättslig hemvist i den andra avtalsslutande staten behöver en jämförelse göras. I artikel 24(3) i OECD:s modellavtal uttrycks det som att en jämförelse ska göras mellan det utomlands hemmahörande företagets fasta driftställe i staten och ett inhemskt företag som i staten bedriver verksamhet av samma slag (eng. ”enterprises of that other State carrying on the same activities”). Med begreppet ”enterprise of a Contracting State” avses företag med hemvist i staten enligt artikel 3(1d) i OECD:s modellavtal. Den hypotetiska jämförelsesituationen i prövningen av om ett utomlands hemmahörande företags fasta driftställe diskrimineras sker således i jämförelse med ett hypotetiskt inhemskt företag som bedriver samma slag av verksamhet.

Till skillnad från diskrimineringsförbuden avseende utländskt ägande respektive medborgarskap förutsätter diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe att företaget i den verkliga situationen och den hypotetiska jämförelsesituationen inte har skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat. Istället utgör diskrimineringsgrunden just det faktum att företaget med fast driftställe i staten inte har skatteavtalsrättslig hemvist i den stat där det fasta driftstället är beläget. Mot bakgrund av det beskrivs det ofta som att det fasta driftstället vid jämförelsen med det hypotetiska inhemska företaget ska betraktas som ett separat företag.69 Rust förespråkar ett liknande test där det verkliga utomlands hemmahörande företaget med fast driftställe i den stat som diskrimineringsprövningen avser betraktas som hemmahörande i den staten medan alla andra omständigheter lämnas oförändrade.70

Som konstaterats i den första delen av artikelserien bör en allmän utgångspunkt vid diskrimineringsprövningen vara att alla relevanta omständigheter är desamma i den verkliga situationen och den hypotetiska jämförelsesituationen för att identifiera om den negativa särbehandlingen beror på just den aktuella diskrimineringsgrunden.71 Diskrimineringsprövningen kompliceras emellertid av att det fasta driftstället i realiteten inte är ett eget subjekt, utan endast utgör en del av det utomlands hemmahörande företaget.72 Det är således inte möjligt att i samma utsträckning konstruera en jämförelsesituation som utgår från den verkliga situationen på samma sätt som de tidigare behandlade diskrimineringsförbuden om utländskt ägande respektive medborgarskap. För diskrimineringsförbudet avseende fasta driftställen uppkommer därför ett särskilt övervägande relaterat till att ett fast driftställe inte är ett eget skattesubjekt. Övervägandet rör hur beskattningen av det fasta driftstället (vilket omfattas av diskrimineringsförbudet) ska avgränsas från beskattningen av det utomlands hemmahörande företaget i övrigt (som inte omfattas av diskrimineringsförbudet). Det påverkar i sin tur hur den hypotetiska jämförelsesituationen konstrueras.

4.4.2 Särskilt om jämförelsen till det fasta driftställets egen verksamhet

Som nämns inledningsvis syftar diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe till att förhindra negativ särbehandling vid källstatens beskattning av fasta driftställen. Det är således denna beskattning som skyddas av diskrimineringsförbudet, inte beskattningen av det utomlands hemmahörande företaget som helhet. Detta framhålls även i flera delar i kommentarerna till artikel 24 i OECD:s modellavtal. Till exempel anges diskrimineringsförbudet innebära att det fasta driftstället ska ha samma rätt till avdrag för rörelsekostnader, värdeminskning, reserver och underskott hänförliga till det fasta driftstället samt att kapitalvinster ska beräknas på samma sätt som för ett inhemskt företag.73 Vad gäller avdrag för underskott poängteras särskilt i kommentarerna att ”in the case of permanent establishments it is the loss on their own business activities which will qualify for such carry-forward.”74 Enligt kommentarerna medför således inte diskrimineringsförbudet att det utländska företagets underskott i allmänhet beaktas, utan bara det underskott som är ett direkt resultat av verksamheten i det fasta driftstället. Frågan är emellertid hur man närmare ska bedöma vad som rör beskattningen av det fasta driftställets egen verksamhet och hur den verksamheten ska avgränsas från det utomlands hemmahörande företaget i övrigt.

Frågor om hur beskattningen av det fasta driftstället ska avgränsas från företaget i övrigt är inte främmande i skatteavtalssammanhang. Den frågan uppkommer även vid fördelningen av beskattningsrätten avseende rörelseinkomster i artikel 7 i OECD:s modellavtal. Enligt den artikeln får källstaten endast beskatta rörelseinkomster hänförliga till ett fast driftställe i staten. Vid en tillämpning av artikeln behöver således en avgränsning ske mellan vad som utgör det fasta driftställets rörelseinkomster och vad som utgör rörelseinkomster hänförliga till företaget i övrigt. I det avseendet föreskriver artikel 7(2) i OECD:s modellavtal att det fasta driftstället ska behandlas som om det var ett separat företag vid allokeringen av de rörelseinkomster som är hänförliga till det fasta driftstället. En sådan avgränsning avseende det fasta driftställets verksamhet har återfunnits i OECD:s modellavtal sedan den första versionen från 1963, även om den har utvecklats sedan dess till att det fasta driftstället ska behandlas som ett separat och självständigt företag.75

En möjlig utgångspunkt vore att även avgränsningen vid tillämpningen av diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe ska göras på motsvarande sätt som i skatteavtalet i övrigt.76 Det skulle innebära att exempelvis beskattningen av avkastning på tillgångar ska avse det fasta driftställets egen verksamhet i samma utsträckning som tillgångarna är hänförliga till det fasta driftstället vid en tillämpning av artikel 7(2) i OECD:s modellavtal. Det finns visst stöd i kommentarerna för att avgränsningen vid en tillämpning av diskrimineringsförbudet utgår från artikel 7(2). Exempelvis används det faktum att andelar kan vara hänförliga till ett fast driftställe enligt artikel 10(4) i OECD:s modellavtal som ett argument för att källbeskattning av utdelningar allokerade till ett fast driftställe, när ett motsvarande inhemskt företag inte blir föremål för beskattning, förefaller svår att förena med diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe.77

I kommentarerna förs även liknande resonemang avseende nekad rätt till avräkning i förhållande till utländsk skatt betalad i en tredje stat. I exemplet hänvisas inte uttryckligen till artikel 7(2) om allokeringen av rörelseinkomster hänförliga till ett fast driftställe. Det anges emellertid att sådan negativ särbehandling av ett fast driftställe utgör förbjuden diskriminering med hänvisning till att den inkomst som avräkningen avser är hänförlig till det fasta driftstället.78 Det överensstämmer även med hur diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe tillämpats i svensk rättspraxis. I RÅ 1999 not. 259 medgavs ett schweiziskt bolags fasta driftställe, som bedrev värdepappersrörelse i Sverige, rätt till avdrag alternativt avräkning för utländsk skatt som betalades i tredje stat. Vid tiden för avgörandet hade bolaget enligt intern svensk rätt varken rätt till avdrag eller avräkning för den utländska skatten. En sådan rätt förelåg endast för obegränsat skattskyldiga. Det innebar enligt Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Högsta förvaltningsdomstolen, att det fasta driftstället ”träffas av en beskattning som i förhållande till svenska företag som bedriver verksamhet av samma slag är mindre fördelaktig.”

Samtidigt finns det andra exempel i kommentarerna där det antingen inte tas ställning, eller situationen inte bedöms omfattas av diskrimineringsförbudet, trots att det går att argumentera för att inkomsten är hänförlig till det fasta driftstället. Ett exempel är skattefrihet för utdelningar i syfte att undvika kedjebeskattning. I kommentarerna tas inte ställning till om sådana skattelättnader som endast medges inhemska företag – och nekas fasta driftställen – utgör förbjuden diskriminering vid beskattningen av det fasta driftstället. Istället anges endast att stater har olika uppfattningar.

Enligt kommentarerna menar somliga stater att sådana utdelningar bör vara skattefria i samma utsträckning som för inhemska företag.79 Det framförs flera argument som anknyter till de fall som behandlas ovan. Ett sådant argument är just att andelarna kan anses vara direkt hänförliga till verksamheten i det fasta driftstället. Som nämns ovan överensstämmer det med det synsätt som erkänns i övriga artiklar i OECD:s modellavtal, såsom artikel 10(4) om att beskattningsrätten avseende utdelningar på andelar som är hänförliga till fasta driftställen regleras av artikel 7. En tolkning av diskrimineringsförbudet i ljuset av skatteavtalet i övrigt kan således tala för att fasta driftställen bör erhålla skattelättnader avseende mottagna utdelningar i samma utsträckning som motsvarande inhemska företag. Denna uppfattning förefaller även överensstämma med hur diskrimineringsförbudet uppfattas i svensk rätt. När till exempel reglerna om näringsbetingade andelar utvidgades till att inkludera ägarföretag hemmahörande inom EES framhölls i förarbetena att det i de flesta svenska skatteavtal ”finns en artikel som förbjuder diskriminering och som innebär att Sverige måste behandla fasta driftställen som innehas av personer med hemvist i annan avtalsslutande stat på samma sätt som om utdelningen i stället tagits emot av ett svenskt företag.”80

Som sagt delas inte denna syn av vissa andra stater. Enligt kommentarerna är ett argument att ett fast driftställe, till skillnad från ett inhemskt företag, inte kommer att vidareutdela utdelningen och att det således inte är möjligt för staten att ta ut källskatt på vidareutdelningen.81 Argumentet kan möjligtvis tolkas som att fasta driftställen och inhemska företag inte befinner sig i jämförbara situationer avseende möjligheterna att vidareutdela utdelningen. På ett generellt plan kan dock ifrågasättas om sådana skillnader ska beaktas i diskrimineringsprövningen. Mot bakgrund av vad som konstituerar ett fast driftställe finns det naturliga skillnader mellan ett fast driftställe och ett inhemskt företag. En sådan skillnad är möjligheterna till vidareutdelning. Om sådana argument i allmänhet godtogs för att motivera särbehandlingar av fasta driftställen skulle diskrimineringsförbudet riskera att i princip bli utan effekt eftersom denna skillnad alltid kommer att föreligga mellan fasta driftställen och inhemska företag.

Sedan 2008 års version återfinns i kommentarerna även uttalanden gällande andra regler rörande beskattningen av företagsgrupper, såsom regler om resultatutjämning. I de fallen tas i kommentarerna en tydlig ställning mot att sådana regler skulle omfattas av diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe. Bland annat anges att diskrimineringsförbudet endast omfattar ”the taxation of the permanent establishment’s own activities” och att förbudet därmed ”is restricted to a comparison between the rules governing the taxation of the permanent establishment’s own activities and those applicable to similar business activities carried on by an independent resident enterprise.”82 Dessa nyare kommentarer kan möjligtvis uppfattas som en materiell ändring i jämförelse med tidigare versioner och bör således inte kunna ligga till grund för tolkningen av tidigare ingångna skatteavtal.83 Samtidigt ligger dessa nyare kommentarer åtminstone i delar i linje med övriga exempel i kommentarerna om underskott i det fasta driftställets egen verksamhet, avräkning av utländsk skatt och skattefrihet för utdelningar. Samtliga av dessa exempel har återfunnits i kommentarerna sedan 1977 års version och förefaller som sagt inriktas på beskattningen av det fasta driftställets egen verksamhet. Huruvida ett fast driftställe i allmänhet kan utgöra en del av företagsgruppens möjligheter till resultatutjämning behöver inte nödvändigtvis uteslutande röra det fasta driftställets egen verksamhet. Det skulle möjligtvis kunna argumenteras för att situationen vore en annan om det fasta driftställets egen verksamhet består i att äga dotterbolagsandelar, och andelarna med andra ord är hänförliga till det fasta driftstället.84 I svensk rättspraxis förefaller dock ett sådant synsätt inte anammas mot bakgrund av det undanröjda förhandsbeskedet HFD 2011 not. 99.

Som nämns i avsnitt 3.4.2 ovan rörde HFD 2011 not. 99 ett svenskt aktiebolag som avsåg att lämna ett koncernbidrag till sitt amerikanska moderföretags fasta driftställe i Sverige. Sökanden hade lämnat som förutsättning att koncernbidraget var avdragsgillt vid en tillämpning av diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och USA. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan eftersom det kunde sättas i fråga om den lämnade förutsättningen var korrekt. Vad gällde diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe framhöll domstolen att en tillämpning av diskrimineringsförbudet förutsätter att beskattningen av det fasta driftstället är mindre fördelaktig än beskattningen av ett svenskt jämförelseföretag och att bedömningen enligt kommentarerna till OECD:s modellavtal ska avse det fasta driftställets egen verksamhet. I domskälen behandlas inte närmare vad som ska betraktas som det fasta driftställets egen verksamhet. Däremot inleds domskälen med en beskrivning av omständigheterna där det framgår att det svenska dotterföretaget ägdes av det amerikanska bolaget ”genom bolagets fasta driftställe i Sverige” och att all verksamhet i det amerikanska bolaget bedrevs från det fasta driftstället. Andelarna i det svenska dotterföretaget torde således ha varit hänförliga till det fasta driftstället i Sverige, vilket inte förefaller varit tillräckligt för att besvara sökandens frågor med den lämnade förutsättningen.

Som berörs i avsnitt 4.3 ovan om formen av negativ särbehandling kan förvisso argumenteras för att diskrimineringsförbudet ändå inte skulle ha kunnat tillämpas på den aktuella situationen eftersom det fasta driftstället skulle vara mottagare av koncernbidraget. Rätten att ta upp ett koncernbidrag till beskattning, och således öka det fasta driftställets skattemässiga resultat, bör inte betraktas som en mindre fördelaktig beskattning. Formen av negativ särbehandling berörs emellertid inte i domstolens motivering, utan fokus tycks läggas vid att diskrimineringsförbudet skyddar beskattningen av det fasta driftställets egen verksamhet.

Det torde inte vara uteslutet att diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe kan äga tillämpning på vissa skatteregler rörande företagsgrupper, åtminstone i skatteavtal ingångna innan 2008 års uppdateringar av kommentarer till OECD:s modellavtal. Det vinner visst stöd i förhandsbeskedet RÅ 1990 not. 507 som rörde en omorganisation inom en belgisk koncern. I det målet avsågs ett belgiskt dotterföretag med ett fast driftställe i Sverige fusioneras med sitt belgiska moderföretag. Det fasta driftstället skulle således övergå till att tillhöra det belgiska moderföretaget. Det fasta driftstället hade tidigare år bland annat gått med underskott. Sett till de då gällande svenska interna skattereglerna gick rätten till avdrag för dessa underskott förlorade i och med fusionen. Orsaken var att kontinuiteten avseende rätten till underskottsavdrag förutsatte att det rörde sig om en fusion enligt bland annat den svenska aktiebolagslagen. Eftersom målet rörde en fusion mellan två utländska bolag, istället för två svenska aktiebolag, var de bestämmelserna inte tillämpliga. Med anledning av det uppkom frågan om det belgiska moderföretaget ändå kunde få avdrag för tidigare års underskott vid beskattningen av det svenska fasta driftstället till följd av diskrimineringsförbudet i det då gällande skatteavtalet mellan Sverige och Belgien från 1965.85 Nämnden fann att avdragsrätt förelåg med hänvisning till diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var det diskrimineringsförbudet emellertid inte tillämpligt. Däremot fann domstolen att såväl diskrimineringsförbudet avseende medborgarskap som diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe gav stöd för samma utgång. Domstolen utvecklade dock inte slutsatsen närmare.

Utgången i 1990 års mål skulle kunna uppfattas som inkonsekvent i jämförelse med 2011 års mål. Skatteregler kopplade till fusioner bör likt de svenska koncernbidragsreglerna utgöra skatteregler rörande företagsgrupper.86 Vidare synes negativ särbehandling identifierats genom en jämförelse mellan beskattningen av det fasta driftstället vid fusion mellan utländska bolag (den verkliga situationen) och en beskattning av en svensk verksamhet vid fusion mellan svenska aktiebolag (den hypotetiska jämförelsesituationen).87 Det fasta driftställets verksamhet kan således inte ha behandlats som ett självständigt företag och jämförts med ett inhemskt självständigt företag eftersom fusioner förutsätter att de inblandade bolagen som helhet tas i beaktande. 1990 års mål rörde dock ett mycket äldre skatteavtal från 1965 i jämförelse med 2011 års mål som rörde ett skatteavtal från 1994. Därtill förelåg även vissa skillnader i hur de aktuella skattereglerna påverkade beskattningen av det fasta driftstället. I 1990 års mål rörde det sig förvisso om beskattningskonsekvenserna av en fusion inom en företagsgrupp. Beskattningskonsekvenserna rörde emellertid direkt det fasta driftställets beskattning i form av nekad avdragsrätt för underskott som uppstått tidigare år i det fasta driftstället. I 2011 års mål rörde det sig istället om regler för att möjliggöra resultatutjämning genom att medge det svenska aktiebolaget rätt att kvitta intäkter i sin verksamhet mot underskott i det fasta driftställets verksamhet.88 Även om koncernbidraget skulle ha lämnats från det fasta driftstället gör sig liknande skillnader gällande. Om ett fast driftställe lämnar ett koncernbidrag till ett svenskt aktiebolag syftar reglerna till att möjliggöra resultatutjämning för underskott i det svenska aktiebolaget. De svenska koncernbidragsreglerna kan således sägas ha en viss närmare anknytning till företagsgruppen som helhet i jämförelse med de underskott som skulle gå förlorade i och med fusionen i 1990 års mål.

Mot bakgrund av den sparsamma praxis som finns i frågan får dock rättsläget avseende tillämpningen av diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe på skatteregler rörande företagsgrupper i allmänhet beskrivas som tämligen oklart. De svenska koncernbidragsreglerna förefaller dock med anledning av HFD 2011 not. 99 inte utgöra sådana skatteregler som träffas av diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe, oavsett om det fasta driftstället är givare eller mottagare av koncernbidraget.89