Anmälan av Jesper Johansson, Fåmansföretagsbeskattning i internationella situationer

1 Allmänt

Jesper Johansson är juris doktor i finansrätt och verksam vid Handelshögskolan i Stockholm. Han disputerade 2016 på avhandlingen ”EU-domstolens restriktionsprövning i mål om de grundläggande friheterna och direkta skatter”.

”Fåmansföretagsbeskattning i internationella situationer – Om lag och likabehandling”, 2024, 294 sidor, är Johanssons andra bok. I studien utvärderas fåmansföretagsbeskattningen i 57 kap. inkomstskattelagen (IL), de s.k. 3.12-reglerna. Studien är inriktad på internationella företeelser, och är gjord i syfte att identifiera situationer där beskattningen är positivt eller negativt särbehandlande. I situationer där ägarna eller närstående inte är hemmahörande i Sverige påverkas 3:12-reglernas tillämplighet till att ibland bli olikbehandlande. Det kan vara som en följd av svensk nationell rätt, ingångna skatteavtal eller unionsrätten. Frågor av den här beskrivna arten kan också uppkomma om fåmansföretagen inte är hemmahörande i Sverige och/eller inte bedriver verksamhet i Sverige.

Till utvärderingsresultaten fogar författaren kommentarer med förslag om, eller möjliga utgångspunkter för, lagstiftningsändringar som kan åstadkomma ett mer likabehandlande rättsläge. När det gäller negativ särbehandling enligt EU-rätten kan bokens analyser få direkt bäring på gällande rätt, och visa på behov av lagändringar. För de situationer där positiv särbehandling föreligger lämnas slutsatserna åt den nationella skattepolitiken att ta ställning till. För att anknyta till Robert Påhlssons forskning om skatt och likabehandling innehåller svensk lag inget förbud mot att lagstiftningsvägen positivt särbehandla exempelvis gränsöverskridande situationer.1 Men att använda politiken som verktyg kan, förutom att begränsas av lag, grundlag och internationella överenskommer, inskränkas av ”fundamentala” rättviseföreställningar.2 När Johansson i boken också inledningsvis redogör för argument för att eliminera positiva särbehandlingar i syfte att uppnå likabehandling, är han införstådd med att positiv särbehandling inte kan angripas (i syfte att uppnå likabehandling) inom ramen för gällande rätt. Författaren belyser också kort att den positiva särbehandlingen kan ha skiftande orsaker och inte alltid behöver vara genomtänkt på lagstiftarnivå.

Redan här kan sägas att boken är mycket innehållsrik och vänder på väldigt många stenar vars undersidor tidigare har varit relativt fördolda. Det är inte möjligt att inom ramen för en kort anmälan redovisa alla de situationer, och varianter av dessa, som författaren inventerat, undersökt och utvärderat. Jag hoppas att mitt urval av bokens exempel kan ge en god bild av bokens innehåll och locka läsarna av denna anmälan att fördjupa sig i Johanssons bok. Det är den värd.

2 Studiens ämne, syfte och tillvägagångssätt

Syftet med boken är alltså att identifiera internationella situationer i vilka fåmansföretagare blir föremål för bristande likabehandling. En central del av den svenska fåmansföretagsbeskattningen är de så kallade klyvningsreglerna (ibland även kallade 3:12-reglerna, som nu är placerade i 57 kap. IL). Reglerna syftar bland annat till att förhindra så kallad inkomstomvandling bland fåmansföretagare, det vill säga att företagare avstår från att ta ut förhållandevis högre och progressivt beskattad lön som ersättning för nedlagt arbete, för att i stället tillgodogöra sig motsvarande värden som förhållandevis lägre och proportionellt beskattad utdelning eller kapitalvinst.

Författaren motiverar inriktningen av studien med att eventuell bristande likabehandling pekar på möjligheten att förbättra lagstiftningen, ”så att den på ett legitimt sätt upprätthåller både rimliga förutsättning (sic) för företagande och det fiskala intresset av skatteintäkter” (s. 278). Det är alltså inte så att författaren enbart studerar situationer som kan vara i strid med nationell, EU- eller skatteavtalsrätt.

3:12-reglerna för fåmansföretagare i 57 kap. IL är enligt min mening ett tankestimulerande och intressant val för studien ur inte minst ett tekniskt perspektiv, eftersom regelsystemet både innehåller regler som kan ge fördelaktiga beskattningsresultat (20 % istället för 25/30 % effektiv skatt) och regler som kan innebära högre beskattning (ca 52 % istället för 20/25/30 % effektiv skatt). Dessutom kan förekomst av ägare och närstående med internationell koppling påverka beskattningen för ”inhemska” ägare, och vice versa. Reglerna i 57 kap. IL har numera dubbla syften. Vid 1991 års skattereform var ursprungliga avsikten att hindra s.k. inkomstomvandling, men sedan 2006 har beräkningsreglernas förändring inneburit stora möjligheter till skatteminskningar inom ramen för det s.k. gränsbeloppet (inom det utrymmet är den effektiva skatten sedan dess 20 %). Om vi tittar på det ursprungliga syftet är det svårt att upprätthålla den progressiva beskattningen i internationella situationer. T.ex. så omfattas utomlands bosatta fysiska personer av ”låga” källskatter enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta personer (SINK) respektive kupongskattelagen. Dessutom begränsas det svenska skatteuttaget ibland av skatteavtal i de situationerna. Å andra sidan har dock alltså 3:12-reglerna också ”inhemskt” allt mer kommit att innebära möjlighet till jämförelsevis lägre beskattning, vilket inte alltid kan bli fallet om ägandet sker från utlandet.

Vad författaren gör i boken är att belysa bl.a. att reglerna kan bli tillämpliga i gränsöverskridande situationer trots att inkomstomvandling inte kan uppkomma, likväl som att bestämmelserna ibland inte kan tillämpas i gränsöverskridande situationer trots att det är möjligt att uppnå inkomstomvandling. Resultaten av analyserna i boken visar då på förekomster av både positiv och negativ särbehandling som inte tidigare fullt ut uppmärksammats i vare sig litteratur eller rättstillämpning. Negativ särbehandling riskerar att strida mot unionsrättens grundläggande friheter, något som Sverige som EU-medlemsstat i så fall är skyldig att undanröja.

I kapitel 2 och 3 redogörs för utgångspunkter för studiens unionsrättsliga bedömningar respektive studiens utvärderingar av likabehandling. Den EU-rättsliga behandlingen i boken är utförd på ett övertygande vis men är i det inledande kapitel 2 relativt grundläggande, vilket jag anser är helt acceptabelt. Johansson fördjupar ju beskrivning och analyser löpande längre fram i boken kopplat till de situationer och exempel som han sedan behandlar. Författaren konstaterar inledningsvis, mot bakgrund av 3:12-reglernas innebörd och vilka typer av äganden de träffar, att det generellt är etableringsfriheten och inte den fria rörligheten av kapital som kan komma ifråga. Därför skyddar inte EU-rätten gränsöverskridande situationer med fåmansföretag och tredje land inblandat.

Något som jag tycker är intressant och viktigt för fortsättningen, är Johanssons särskilda diskussion i avsnitt 2.4.4 om hinder som följer av att samma regler tillämpas i olika situationer. Det brukar benämnas som den alternativa diskrimineringssituationen. Författaren konstaterar att den är erkänd av EU-domstolen, men att avgöranden där den faktiskt tillämpats är svårfunna. Författaren återvänder här till målet C-141/99 AMID som han diskuterat i sin avhandling tidigare, och som skulle vara det enda mål där den tillämpats (om än inte uttryckligen). Johansson drar slutsatsen att förutsättningarna för att den alternativa diskrimineringssituationen kan bli tillämplig är förhållandevis osäkra, men hänvisar till att det av praxis framgår att det inte är motiverat att tillämpa samma regler i inhemska respektive gränsöverskridande situationer, när de ”ändamål som eftersträvas” i den inhemska situationen till följd av omständigheter inte kan uppnås i den gränsöverskridande situationen. Detta öppnar upp för att 3:12-reglerna, med viss tvekan som jag uppfattar författaren, skulle kunna vara hindrande om deras syfte inte är möjligt att uppnå i den gränsöverskridande situationen. Den här utgångspunkten har stor betydelse i många av de situationer som analyseras i boken.

För att undersöka om regler kan vara olikbehandlande använder sig författaren genomgående av EU-domstolens metod för att pröva negativ särbehandling, och gör därmed den metoden till sitt viktiga verktyg i boken, alltså även när det gäller att undersöka positiv särbehandling. Jag uppfattar att Johansson gör det för att ge vetenskaplig legitimitet åt sina analyser av eventuell positiv särbehandling. Det finns ju här inget självklart tillvägagångssätt såsom det finns för den negativa särbehandlingen i situationer som kan omfattas av EU-rätten.

3 Klyvningsreglernas tillämplighet i vissa fall för andelsägare som är bosatta och har skatterättslig hemvist i Sverige

I kapitel 4 visar Johansson att klyvningsreglerna är tillämpliga i större utsträckning än vad de bör vara när det gäller andelsägare som är bosatta och har skatterättslig hemvist i Sverige. Resultatet kan bli negativ särbehandling till följd av att samma regler är tillämpliga i olika ej jämförbara situationer, nämligen i internationella situationer där det inte föreligger någon risk för inkomstomvandling jämfört med i inhemska situationer där sådan risk föreligger. Negativ särbehandling kan i gränsöverskridande situationer strida mot EU-rättens grundläggande friheter, även om det som Johansson framhåller i bokens 2.4.4 råder viss osäkerhet om det.

Bara för att en person genom sin arbetsinsats uppfyller kraven för att en andel ska anses vara kvalificerad behöver inte det innebära att klyvningsreglerna kan tillämpas. Detta beror på att den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. IL medger ett undantag när minst 30 % av andelarna ägs av personer som inte har kvalificerade andelar. I HFD 2012 not. 25 sägs att begränsat skattskyldigas andelar kan vara ”kvalificerade” även för de fall där ägarna inte är skattskyldiga för kapitalvinst eller utdelning i Sverige. Även om omvandling i en sådan situation inte kan ske från arbetsinkomst till kapitalinkomst av i Sverige upparbetade vinstmedel, så kan de begränsat skattskyldiga enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte betraktas som utomstående enligt 57 kap. 5 § IL. Det innebär att ägare bosatta i Sverige i sådana situationer träffas av fördelningsreglerna (om de i utgångsläget anses ha kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL). Författaren konstaterar att frågan huruvida reglerna för kvalificerad andel respektive utomstående är likabehandlande därför blir beroende av omständigheterna i det specifika fallet. Ifall prövningen av om negativ särbehandling tar sin utgångspunkt i regelsystemets syfte – att förhindra inkomstomvandling inom ramen för det svenska inkomstskattesystemet – menar Johannsson att negativ särbehandling här uppkommer. Motiveringen är att för en begränsat skattskyldig person kan skattemässigt fördelaktig inkomstomvandling inte ske, och i en jämförbar situation med en obegränsat skattskyldig utomstående ägare (som inte kan inkomstomvandla) skulle utomståenderegeln kunna bli tillämplig. Den här analysen är ett exempel på hur författaren bidrar med värdefull kunskap på två nivåer i studien. Först identifierar han en form av grundläggande svensk intern gällande rätt, och sedan lägger han på ett lager bestående av möjlig EU-rättslig negativ särbehandling. Osäkerheten om huruvida t.ex. EU-domstolen skulle anse att sådan föreligger, samt om det är möjligt att rättfärdiga den på ett proportionellt vis, behöver inte självklart lösas upp av Johansson själv. Det är värdefullt nog att visa på frågornas existens.

4 Gränsbeloppsberäkningen för andelsägare som är bosatta i Sverige

I kapitel 5 går författaren igenom internationella situationer där det är motiverat att klyvningsreglerna är tillämpliga, men där beräkningen och klyvningen kan vara såväl negativt som positivt särbehandlande. Det gäller t.ex. kravet på eget eller närståendes löneuttag för att kunna använda lönesummeregeln, men också vilka löner som får räknas med i löneunderlaget. Johansson viger stort utrymme åt att problematisera frågan om huruvida löner till anställda i andra länder än Sverige får ingå i beräkningen. Lagtexten i 57 kap. 17 § IL ger vissa svar, men alla är inte tillfredställande ur ett likabehandlingsperspektiv menar författaren. Vidare identifieras en likabehandlingsproblematik i takreglerna i 57 kap. 21 och 22 §§ IL.

Johansson framför kritik mot lagstiftningens begränsningar ifråga om löneunderlaget, men också mot en av Skatteverket anvisad tolkning, och föreslår lagförändringar för att mota bort olikbehandling och rättsosäkerhet. Han nöjer sig inte med att rikta in sig mot vad som kan strida mot EU-rätten, utan menar att lönesummetilläggets syften talar för att fler gränsöverskridande situationer än så de lege ferenda skulle kunna omfattas och beaktas vid beräkningen. Författaren stöder sig bl.a. på att reglerna för lönesummetillägg syftar till att vara tillväxtbefrämjande och att beakta det risktagande som följer av att anställa personer, och att det då inte bör vara avgörande i vilket land de personerna arbetar och beskattas. Författarens analyser visar på ett övertygande sätt att det, vid dels läsning av lagtexten, dels vid tillämpning av EU-rätten, finns oklarheter på flera punkter om och när löner till anställda även utanför Sverige bör ingå i löneunderlaget.

5 Klyvningsreglernas tillämplighet och genomslag för andelsägare som är bosatta och har skatterättslig hemvist i utlandet

I kapitel 6 undersöker författaren 3:12-reglernas tillämplighet och genomslag för fåmansföretagare som har bosättning och skatteavtalsrättslig hemvist i utlandet. Personerna delas upp i tre kategorier: de som är obegränsat skattskyldiga (p.g.a. stadigvarande vistelse eller väsentlig anknytning), begränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga med innehav som träffas av tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. För den första kategorin gäller 57 kap. IL som vanligt, för den andra kategorin beskattas inte avyttringar alls och utdelningar med 30 % enligt kupongskattelagen, och för den tredje kategorin sker beskattning – jämfört med den andra kategorin – även för avyttringar av vissa delägarrätter. Dessa avyttringar beskattas enligt IL och därmed också 57 kap.

Oftast påverkas beskattningen av personer i ovannämnda kategorier av ingångna skatteavtal. Dessa begränsar för det mesta beskattningen av både utdelningar och avyttringar, även när 57 kap. IL är tillämpligt internrättsligt. Författaren är övertygad i sin uppfattning att skatteavtalens fördelningsartiklar inte medger en uppdelning av utdelningar och kapitalvinster mellan kapital- och tjänsteinkomst. Jag instämmer i detta.

När obegränsat skattskyldiga är bosatta i utlandet kan det vara så att eventuella löneinkomster undantas från beskattning p.g.a. sexmånaders- eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL. Johansson menar då att det inte föreligger någon risk för inkomstomvandling, och att den alternativa diskrimineringsgrunden är för handen, nämligen att samma regler gäller för situationer som inte är jämförbara. En sådan negativ särbehandling kan, som författaren konstaterar, i enlighet med EU-rätten ”läkas” av effekter av tillämpligt skatteavtal. Det kan vidare också uppstå negativ särbehandling i situationer där ägare inte kan komma i åtnjutande av beskattning till 20 % inom det s.k. gränsbeloppet i 57 kap. IL. Kupongskattelagen föreskriver ju beskattning av utdelning med 30 %. Låt vara att även den beskattningen kan begränsas p.g.a. ingångna skatteavtal.

Sådana ägare som anges i rubriken kan även bli föremål för positiv särbehandling. Det finns nämligen möjligheter för ägare som är bosatta i Sverige att genom inkomstomvandling gynna närstående som är bosatta utomlands eller att de svenska ägarna flyttar ut. Detta faktum har legat till grund för svenska förslag och utredningar om införande av s.k. exitbeskattning. Den positiva särbehandlingen uppkommer i situationer där det inte längre är möjligt att tjänstebeskatta utdelning, och kan inträffa i utflyttningssituationer eller när inkomsten tillfaller en närstående ägare som är begränsat skattskyldig. Vid utdelning eller kapitalvinst som konkret skulle träffats av tjänstebeskattning enligt 57 kap. IL, om personen vore obegränsat skattskyldig, ger inte kupongskattelagen möjlighet till motsvarande tjänstebeskattning. Dock kan begränsat skattskyldiga personer under vissa omständigheter beskattas enligt 3 kap. 19 § IL, den s.k. tioårsregeln. Författaren belyser dock också att ägande av svenskt fåmansföretag kan leda till att väsentlig anknytning och därmed obegränsad skattskyldighet föreligger. De tio åren kortas dock oftast av, liksom att 3:12-beskattning inte kan ske fullt ut, p.g.a. av Sverige ingångna skatteavtal.

6 Avslutande omdöme

Johansson har i denna bok använt sig av, och byggt vidare på, den kunskap som han grundlade genom sin avhandling om EU-domstolens restriktionsprövning. De forskningsresultat som den boken resulterade i, har han nu kunnat applicera på regler om beskattning av fåmansföretagsägare och deras närstående. Jag tycker att denna nya studie är angelägen och väl genomförd. Problematiken har tidigare behandlats knapphändigt, om ens överhuvudtaget, i forsknings och utredningsarbete. Exempelvis beaktas problematiken inte alls i den senaste utredningen om 3:12-reglerna, Förenkla och förbättra, SOU 2024:35 (men omfattades inte heller av direktiven till utredningen). Författaren illustrerar på ett övertygande sätt att de aktuella bestämmelserna är mycket väl lämpade att analyseras mot bakgrund av bl.a. EU-rättens betydelse för nationella skatteregler.

Jag tycker som sagt att ämnesvalet är utmärkt. Den materiellt kunnige läsaren får kanske ingen ny kunskap om reglerna i 57 kap. IL respektive EU-rätten, men får mycket stor behållning av de tankeövningar som uppstår på vägen när dessa rättsområden kombineras. Det går att variera problematiken på många sätt, genom att hypotetiskt placera t.ex. ägare, närstående och anställda inom eller utom Sveriges gränser. Via en omfattande exemplifiering i form av typsituationer visar författaren på möjliga såväl positivt som negativt särbehandlande situationer (jämfört med ”rent” svenska).

EU-fördragets friheter utmanas inte när det uppstår positivt särbehandlande situationer. I den delen bidrar boken, förutom en inventering av gällande rätt, istället med resultat som skulle kunna innebära eventuella behov av lagändringar beroende på om det är politiskt önskvärt eller inte. Johansson tar i och för sig inte ställning men skissar ändå på de rättspolitiska överväganden som kan behöva göras. Författaren förklarar i boken att hans uttalanden i dessa delar faller utanför studiens syfte, som ju är att ”identifiera” bristande likabehandling. Här finns dock en skillnad i det att Johansson, när det gäller identifierad negativ särbehandling, också går vidare och faktiskt utvärderar den mot ”unionsrättens grundläggande friheter”.

Det är inte så vanligt att studier av det här slaget också utvärderar om gällande rätt leder till rimliga eller rättvisande resultat. Författaren är försiktig med att utgå ifrån ett rättvisebegrepp, och ”kommer runt” det genom att använda begreppet positiv särbehandling. Undersökningen i den delen blir då istället empiriskt bunden till när skattemässiga fördelar uppkommer vid gränsöverskridande situationer jämför med nationella. Vilket tillvägagångssätt som skulle kunna användas i denna del av studien är inte självklart, men författaren väljer att dra nytta av den EU-rättsliga metod som han använder vid analyser av eventuell negativ särbehandling. När det gäller identifierad positiv särbehandling är sedan studiens utvärderande budskap vagare. Johansson uttrycker att den problematiken ”i vart fall inte enkom rör juridik” och får anses utgöra någon form av ”eftersnack” (s. 18). Som författaren konstaterar kan anledningarna till att positiv särbehandling uppkommer i olika situationer vara av skiftande karaktär, och troligen i de flesta fall inte alls genomtänkta av politikerna. Därför menar jag det vara av stor vikt att boken belyser även situationer där positiv särbehandling förekommer. Både för att det bidrar till kunskap om gällande rätt när det gäller 3:12-reglernas (icke-)tillämplighet, och för att det möjliggör eventuella regelförändringar i vad mån det skulle vara politiskt önskvärt.

Avslutningsvis vill jag gratulera Jesper Johansson till en väl genomförd och intressant studie.

Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, Lunds universitet.