A4 Inkomst av näringsverksamhet

1 Kan det strida mot EU-rätten att med stöd av 24 kap. 19 § första stycket IL vägra avdrag för ränta på skuld avseende förvärv av aktier från ett bolag i samma koncern?

Enligt de så kallade riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 16–20 §§ IL kan avdrag vägras för ränta på lån som lämnas inom en intressegemenskap, om inte vissa villkor är uppfyllda. Utöver de villkor för avdragsrätt som ställs upp i 24 kap. 18 § IL gäller enligt 24 kap. 19 § första stycket IL att om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen, får avdrag bara göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. Kraven för avdragsrätt är således högre ställda när det är fråga om lån mellan företag i en koncern som lämnats för att finansiera ett koncerninternt förvärv av aktier än vad som gäller för koncerninterna lån generellt.

I HFD 2021 not. 10 konstaterade HFD efter förhandsavgörande från EU-domstolen (mål C-484/19 Lexel) att den fria etableringsrätten (artikel 49 i EUF-fördraget) kan utgöra hinder för tillämpning av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna.1 Prövningen avsåg reglerna i 2013 års version, och mer specifikt den regel som stadgade att avdrag skulle vägras om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. I vissa situationer ansågs regeln medföra en skillnad i behandling som strider mot etableringsfriheten, eftersom den inte aktualiseras om långivaren också hör hemma i Sverige och låntagaren kan erhålla avdrag genom koncernbidrag till långivaren. I en sådan situation ger lånet nämligen inte upphov till någon skatteförmån jämfört med möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag.

Enligt motsvarande regel i nuvarande lydelse, som finns i 24 kap. 18 § andra stycket IL, gäller att ränteutgifter som avser en skuld till ett annat företag i intressegemenskapen inte får dras av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Regeln har således ett snävare tillämpningsområde än i 2013 års version. Frågan om den fria etableringsrätten kan utgöra hinder för tillämpning även av regeln i nuvarande version prövades i HFD 2021 ref. 68. HFD konstaterade att inte heller den nya regeln är tillämplig mellan svenska företag som omfattas av koncernbidragsreglerna och att därmed även den nya regeln medför en sådan skillnad i behandlingen av jämförbara situationer som är tillåten endast om den kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse. För att en inskränkning av etableringsfriheten ska kunna motiveras av intresset av att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt måste det specifika ändamålet med en sådan inskränkning vara att hindra beteenden som består i att iscensätta fiktiva upplägg. Även om regeln i dess nuvarande version är inriktad på att motverka fall där skattemotivet är helt dominerande kan den omfatta transaktioner som inte utgör rent konstlade eller fiktiva upplägg. Av detta följer att även den nuvarande undantagsregeln innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska.

Frågan i HFD 2024 ref. 6 var om samma resonemang är tillämpligt på avdragsbegränsningen i 24 kap. 19 § första stycket IL, trots att denna bestämmelse inte uttryckligen förutsätter att det uppkommit en skatteförmån för att avdrag ska nekas. Målet, som var ett förhandsbesked, avsåg ett svenskt bolag som skulle förvärva aktier från ett bolag i samma koncern. Förvärvet skulle till huvudsaklig del finansieras genom ett lån från ett annat bolag i koncernen, beläget i en annan EU-medlemsstat. Villkoren för lånet skulle vara marknadsmässiga.

Enligt HFD är samma resonemang som i HFD 2021 ref. 68 tillämpligt. Även om 24 kap. 19 § första stycket IL för sin tillämpning inte uttryckligen förutsätter att det uppkommit en skatteförmån framgår av förarbetena att den inte är avsedd att träffa räntebetalningar som inte medför någon skatteförmån. Om de inblandande bolagen omfattas av bestämmelserna om koncernbidrag kan någon skatteförmån inte anses uppkomma till följd av räntebetalningarna. Att med stöd av 24 kap. 19 § första stycket IL vägra avdrag för ränta som betalas till bolag i andra medlemsstater kan därmed, på samma sätt som när avdrag vägras med stöd av 24 kap. 18 § andra stycket IL, anses medföra en sådan skillnad i behandlingen av inhemska och gränsöverskridande situationer som i princip är otillåten. Eftersom 24 kap. 19 § första stycket IL syftar till att motverka skatteplanering, men inte är begränsad till att träffa rent fiktiva eller konstlade upplägg, gäller – på samma sätt som i HFD 2021 ref. 68 – att denna skillnad i behandling inte kan rättfärdigas.

Utredningen SOU 2024:37 Förbättrade ränteavdragsregler för företag har presenterat ett förslag som syftar till att åtgärda de situationer där 24 kap. 19 § första stycket IL kommer i konflikt med EU-rätten genom att ändra regeln så att företag som har respektive saknar koncernbidragsrätt behandlas på samma sätt. Undantaget från avdragsförbud för ett förvärv som är ”väsentligen affärsmässigt motiverat” tas bort, vilket bör innebära att det inte längre spelar någon roll om skuldförhållandet medför en skatteförmån och därmed inte heller om koncernbidragsrätt föreligger. Istället kodifieras det i praxis utvecklade undantaget för förvärv som har ett direkt samband med och är föranlett av ett förvärv av delägarrätter från någon utanför intressegemenskapen. Vidare görs undantag vid tidsbegränsade finansieringsbehov för skulder som uppkommit som ett led i att strukturera om verksamheten inför en försäljning av andelar till extern part.2

För att reglerna i den föreslagna versionen ska vara förenliga med etableringsfriheten krävs att de i praktiken tillämpas på samma sätt oavsett om långivaren är ett svenskt företag eller ett företag i en annan medlemsstat, exempelvis avseende om förvärvet anses ha ett direkt samband med och är föranlett av ett förvärv av delägarrätter från någon utanför intressegemenskapen, och att tillämpningen således inte påverkas av om intressegemenskapen uppnår skattefördelar till följd av att långivaren hör hemma i en annan stat.

2 Beräkning av ränteinkomster för fastställande av räntenetto när en effektivräntemetod tillämpas

Även detta mål handlar om ränteavdragsbegränsningar, men inte de riktade utan de generella avdragsbegränsningarna. HFD har i flera tidigare avgöranden tagit ställning till vad som utgör ränteinkomster i de aktuella reglernas mening och har därvid kommit till slutsatsen att en ränteintäkt beräknad enligt en så kallad effektivräntemetod – som enligt god redovisningssed är ränta – inte är detsamma som ränteinkomst vid tillämpningen av reglerna om räntenetto.3 HFD har dock i dessa avgöranden inte gett någon närmare vägledning för hur den skattskyldige istället ska göra för att beräkna ränteinkomsten, vilket alltså var ämnet för förhandsbeskedet HFD 2024 not. 4. Sökandebolaget ställde bland annat frågan om beräkningen av ränteinkomsterna kan baseras på respektive fordrans utestående belopp multiplicerat med avtalad ränta. Om fordringarnas utestående belopp inte kan utgöra basen för beräkningen av ränteinkomsterna ville bolaget veta vilket värde som basen ska utgöras av. Sökandebolaget ville också veta hur stor del av ränteinkomsterna som får beaktas vid fastställandet av räntenettot ett visst beskattningsår.

Vad som räknas som ränteinkomster har stor betydelse vid tillämpning av reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton i 24 kap. 21–29 §§ IL, eftersom ett negativt räntenetto enligt 24 kap. 23 § första stycket IL utgörs av skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna. Ju större ränteinkomster en skattskyldig har, desto mer ränteutgifter kan den skattskyldige dra av utan att någon avdragsbegränsning för negativt räntenetto aktualiseras.

Vid tillämpning av de avdragsbegränsningar för ränta som stadgas i 24 kap. IL gäller en särskild definition av uttrycket ränteutgifter. Enligt 24 kap. 2 § första stycket IL avses med ränteutgifter i 24 kap. IL ränta och andra utgifter för kredit och utgifter som är jämförbara med ränta. I symmetri med denna definition anges i 24 kap. 3 § IL att med ränteinkomster avses inkomster som motsvarar ränteutgifter enligt 24 kap. 2 § IL. Av förarbetena framgår att definitionerna har utformats för att räntebegreppet ska fylla avsedd funktion inom ramen för bestämmelserna i kapitlet och med beaktande av vad som följer av direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s BEPS-rekommendationer.4 Reglerna om avdragsbegränsningar för negativa räntenetton utgör en implementering av artikel 4 i nämnda direktiv, som i sin tur bygger på nämnda rekommendationer utformade av OECD. Eftersom ränta definieras särskilt i 24 kap. IL ger tidigare praxis rörande räntebegreppet endast begränsad vägledning.

Jag har tidigare kommenterat Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden från åren 2021 och 2022 om vad som räknas som ränteinkomster vid tillämpning av en effektivräntemetod enligt följande. I rättspraxis har förutsedd värdeökning eller ersättning på fordringar betraktats som ränta medan oförutsedd värdeökning har setts som kapitalvinst. Den redovisningsmetod som bolaget använt ligger i linje med detta mer principiella och ekonomiskt inriktade synsätt på vad som är ränta, eftersom bolaget vid förvärven jämför anskaffningsutgiften med de förväntade (förutsedda) kassaflödena och beräknar räntan med utgångspunkt i mellanskillnaden. Räntedefinitionen i 24 kap. IL och HFD:s avgöranden lägger istället tonvikten på vad som avtalats mellan gäldenären och den ursprungliga borgenären och kan sägas innebära en mer formalistisk syn på vad som är ränta, som troligen ger mindre utrymme för skattskyldiga att själva avgöra vad som är ränta, vilket har fördelar sett till reglernas syfte att motverka skatteplanering med ränteavdrag.

I det aktuella målet beskrev sökandebolaget den tillämpade redovisningsmetoden enligt följande. Sökandebolagets fordringsportföljer redovisas till upplupet anskaffningsvärde med tillämpning av en så kallad effektivräntemetod. Varje fordringsportfölj redovisas för sig. Effektivräntemetoden innebär att bolaget först gör en uppskattning av förväntade kassaflöden från fordringarna för respektive år. Därefter räknas den räntesats fram som exakt diskonterar de uppskattade framtida kassaflödena till fordringsportföljens redovisade värde vid det första redovisningstillfället. Effektivräntan som fastställs vid förvärvstillfället är fast och används sedan för att beräkna portföljens värde vid varje framtida tidpunkt. De kassaflöden som diskonteras är framtida kassaflöden i form av avtalsenlig amortering, räntor och avgifter upplupna under säljarens och bolagets innehavstid. Vilka typer av avgifter som tas ut beror på vilken typ av fordringar som ingår i portföljen. På alla fordringar som förvärvas från finansiella institut utgår det dock dröjsmålsränta och mindre administrativa avgifter eller påminnelseavgifter om betalningar inte sker i enlighet med avtalet. Årets redovisade ränteintäkt beräknas genom att effektivräntan multipliceras med fordringsportföljens redovisade värde för aktuellt år. Ränteintäkten redovisas i resultaträkningen under rubriken ”Ränteintäkter”. Om portföljen avkastar enligt prognos innebär detta att skillnaden mellan portföljens anskaffningskostnad och totalt inkasserat belopp redovisas som ränteintäkt över hela inkasseringsperioden. Differenser mellan de uppskattade kassaflödena och de faktiska kassaflödena redovisas i resultaträkningen under rubriken ”Nedskrivningsvinster/-förluster”. Under den rubriken redovisas även förändringar av nuvärdet av de framtid prognostiserade kassaflödena, vilka uppstår vid reviderade bedömningar av dessa kassaflöden.

Vad gäller periodiseringsfrågan uttalade HFD att det av 14 kap. 2 § första och andra styckena IL följer att inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. I förevarande fall är det effektivräntemetoden som utgör god redovisningssed och som ska användas för att fördela inkomsterna mellan beskattningsåren. Nästa fråga är hur stor del av dessa intäkter som kan anses utgöra ränteinkomster enligt 24 kap. 3 § IL och därmed ska beaktas vid beräknandet av räntenettot.

HFD uttalade att det av HFD 2021 ref. 62 följer att endast den del av bolagets inkomster från de förvärvade fordringarna som motsvarar avtalad ränta och som belöper på tid efter bolagets förvärv utgör ränteinkomster vid beräkningen av räntenettot. Hur denna del av ränteinkomsten för en specifik fordran eller en portfölj av fordringar ska beräknas är en utredningsfråga som inte är lämplig att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Förhandsbeskedet ska därför inte besvaras i den delen.

Den skattskyldige ska således utgå från periodiseringen av ränteinkomster enligt den tillämpade effektivräntemetoden. Av den ränta som hänförs till ett visst beskattningsår är det dock endast ett belopp som motsvarar avtalad ränta och som belöper på tid efter den skattskyldiges förvärv som ska räknas som ränteinkomst vid beräkning av räntenetto. I praktiken torde detta tillvägagångssätt bli tämligen betungande om det är fråga om ett stort antal fordringar som var och en uppgår till ett mindre belopp, vilket det ofta är när det handlar om konsumentkrediter. Det återstår också flera oklarheter, exempelvis hur betalningar från gäldenären som inte täcker samtliga gäldenärens betalningsförpliktelser ska fördelas mellan amortering, räntor och avgifter, men det verkar som att dessa oklarheter kommer att behöva besvaras genom beslut om beskattning som överklagas till domstol, och inte genom förhandsbesked. Det kommer med andra ord dröja innan rättsläget klarnar, om detta ska ske genom rättspraxis.

Intressant är att en minoritet i HFD (Jermsten och Baran) ville förtydliga innebörden av avgörandet och menade att ränteinkomsterna vid beräkning av räntenettot skulle motsvara det lägsta av summan av de avtalade räntorna och den intäkt som enligt god redovisningssed redovisas som ränta. Detta synsätt innefattade den bedömningen att en intäkt enligt effektivräntemetoden i första hand skulle hänföras till den avtalade räntan.

I SOU 2024:37 Förbättrade ränteavdragsregler för företag behandlas frågan om det finns ett behov av att ändra den räntedefinition som gäller vid tillämpning av 24 kap. IL. Inga genomgripande förändringar föreslås, men specifikt i fråga om företag som förvärvar förfallna eller på annat sätt kreditförsämrade fordringar för ett pris som understiger fordringarnas nominella belopp och som redovisar dessa enligt en effektivräntemetod föreslås att inkomster som enligt god redovisningssed räknas som ränteintäkter även vid tillämpningen av 24 kap. IL ska behandlas som ränteinkomster. Det är enligt utredningen framför allt förenklings- och tydlighetsskäl som ligger till grund för förslaget.5

3 Ska ett ränteswapavtal som stängts i förtid anses ha avyttrats även om det negativa värde som avtalet hade har förts över till nya avtal genom en förhöjd räntesats?

Värdeökning på kapitaltillgångar under innehavstiden beskattas som utgångspunkt inte, utan det är först vid avyttring som beskattning sker, vilket följer av 44 kap. 26 § första stycket IL som stadgar att kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras.6 På motsvarande sätt gäller att avdrag för värdenedgång medges först vid avyttring, men då tillkommer enligt 44 kap. 26 § andra stycket IL ett krav på att förlusten ska vara definitiv för att avdrag ska medges. Dessutom följer av 44 kap. 23 § IL att bara verkliga kapitalförluster får dras av. Uttrycket avyttring definieras i 44 kap. 3 § IL, som anger att med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Bestämmelsen kompletteras av 44 kap. 4 § IL, som bland annat anger att till avyttring räknas att innehavaren av en fordran får betalt för denna.

Ett swapavtal kan innebära att avtalsparterna byter betalningsströmmar under en viss period. I HFD 2024 ref. 16 hade ett fastighetsbolag ingått ett ränteswapavtal som innebar att det skulle betala en fast ränta på ett visst belopp till en bank och att banken i gengäld skulle betala en rörlig ränta till bolaget beräknad på samma belopp. Genom arrangemanget uppnådde bolaget i praktiken en fast räntekostnad på sina lån, trots att det hade avtalat om en rörlig ränta med sina långivare. Ränteswapavtalet syftade troligen till att minska bolagets finansiella risk.

Parterna kom överens om att stänga ränteswapavtalet i förtid, så att alla rättigheter och skyldigheter mellan parterna upphörde, och ingick i samband med detta tre nya ränteswapavtal. Det första ränteswapavtalet hade ett negativt värde för bolaget vid stängningen, eftersom den avtalade fasta räntekostnaden på grund av utvecklingen på räntemarknaden var betydligt högre än den rörliga ränta som banken betalade i gengäld. En del av detta negativa värde löstes genom att bolaget betalade ett kontantbelopp till banken, men den större delen fördes vidare till de nya avtalen genom att bolaget förpliktade sig att betala högre fasta räntor än vad som annars skulle ha varit fallet.

Frågan i målet var om stängningen innebar att det första ränteswapavtalet skulle anses ha avyttrats i sin helhet så att en kapitalförlust uppkom för bolaget motsvarande avtalets negativa värde för bolaget. Skatteverket ansåg att ränteswapavtalet inte skulle anses ha avyttrats till den del det negativa värdet hade förts vidare till de nya avtalen.

HFD hänvisade till den rättspraxis som utvecklats när det gäller aktier och andra värdepapper och som innebär att vissa förändringar av den rätt som följer med innehavet medför att värdepappret ska anses avyttrat. Om väsentliga ändringar görs i de rättigheter och villkor som gäller för ett värdepapper så har detta i realiteten upphört att existera och ersatts av ett nytt.

HFD konstaterade att det ursprungliga avtalet var baserat på ett annat nominellt belopp samt hade en annan löptid och en annan fast räntesats än de nya avtalen och att det således fanns väsentliga skillnader mellan avtalen. Den omständigheten att det negativa värdet för bolaget kvarstod och reglerades genom en förhöjd räntesats i de nya avtalen kunde mot den bakgrunden inte medföra annan bedömning än att det ursprungliga avtalet hade upphört och ersatts av de nya.

För att en kapitalförlust ska få dras av krävs, förutom att avyttring har skett, att förlusten är definitiv och verklig. Målen visades därför åter till Skatteverket för att Skatteverket som första instans skulle kunna ta ställning till om dessa förutsättningar är uppfyllda.

Som HFD framhåller följer av lagtexten att en kapitalförlust inte får dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv. Om händelser kan inträffa som påverkar förlustens storlek, exempelvis om parterna har avtalat om en tilläggsköpeskilling vars storlek är okänd vid avyttringen, blir förlusten definitiv först när beloppet är känt. I det aktuella fallet kan möjligen hävdas att det är först när de nya avtalen har stängts eller löpt ut som det står klart om det negativa värde som förts vidare till dem genom att de ingåtts på oförmånliga villkor i slutändan innebär en förlust. En följdfråga blir då om överföringen av det negativa värdet ska räknas som en anskaffningsutgift för de nya avtalen och inkluderas i beräkningen av resultatet från dessa avtal, eller om det negativa värdet ska anses hänförligt till det tidigare avtalet men dras av först när resultatet av de nya avtalen kan beräknas.

Som motargument kan anföras att kapitalförlusten för det ursprungliga ränteswapavtalet kan beräknas redan när avtalet har avyttrats genom stängningen och att förlusten således är definitiv. Det finns ingen efterföljande händelse som påverkar det skattemässiga resultatet av det avtalet. Det negativa ingående värdet för de nya avtalen påverkar inte resultatet av dessa avtal. Det är endast eventuella förändringar i det negativa värdet som uppkommer efter att de nya avtalen har ingåtts som är hänförliga till resultatet av dessa avtal. Det bör enligt min bedömning inte spela någon roll för kapitalförlustens storlek att den endast till en del medfört ett utflöde av kontanta medel och att resterande del av kapitalförlusten har medfört en ”betalning” till banken genom att avtal ingåtts på oförmånliga villkor. Att ingå avtal på sådana villkor motsvarar i princip att bolaget sätter sig i skuld till banken.

4 Kan uttagsbeskattning grundas enbart på dispositionsrätt till en tillgång i en näringsverksamhet?

Enligt 11 kap. 1 § IL gäller att förmåner som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt. I allmänhet gäller att beskattning sker vid faktiskt nyttjande, men av rättspraxis följer att redan möjligheten att nyttja en arbetsgivares tillgångar privat medför förmånsbeskattning i vissa fall. Det gäller exempelvis möjligheten att vistas i ett fritidshus eller att disponera en fritidsbåt.7 Dispositionsrätten ligger då också till grund för värderingen av förmånen. Att dispositionsrätten utlöser förmånsbeskattning hänger sannolikt primärt samman med att det skulle vara mycket svårt för Skatteverket att bevisa att faktiskt nyttjande förekommit. Bevissvårigheter skulle dock kunna åtgärdas genom en bevisbörderegel som innebär att dispositionsrätt som huvudregel medför beskattning men kan underlåtas i den mån den skattskyldige bevisar att faktisk användning inte förekommit. Det kan emellertid även hävdas att möjligheten att använda tillgången när så önskas, exempelvis när vädret är vackert, har ett värde i sig och att det därför är motiverat att låta dispositionsrätt ligga till grund för beskattning oavsett omfattningen av faktiskt nyttjande.

I HFD 2024 ref. 20 var frågan om beskattning också aktualiseras när en person som bedriver enskild näringsverksamhet har möjlighet att disponera tillgångar i näringsverksamheten eller om sådan beskattning förutsätter att tillgången faktiskt nyttjas privat. I denna situation är det inte 11 kap. 1 § IL som reglerar beskattningen utan reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL. Enligt 22 kap. 2 § IL avses med uttag bland annat att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk. Av 22 kap. 4 § IL framgår att bestämmelsen i 22 kap. 2 § IL tillämpas också på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa. Enligt 22 kap. 7 § första stycket IL ska uttag av en tillgång eller en tjänst behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.

I målet var fråga om en person som tillsammans med sin make bedrev hästverksamhet på sin näringsfastighet. Skatteverket beslutade att uttagsbeskattning skulle ske för den tid som ett antal stallplatser på fastigheten hade kunnat disponeras och bedömde att makarna haft dispositionsrätt till samtliga stallplatser på fastigheten under hela året. Den skattskyldige ansåg att beskattning kunde ske endast för de stallplatser som faktiskt hade nyttjats och inte för de stallplatser som stått tomma. Både förvaltningsrätten och kammarrätten gjorde samma bedömning som Skatteverket.

HFD framhöll att det följer av lagtexten att det föreligger ett uttag av en tillgång om den skattskyldige ”tillgodogör sig” tillgången från näringsverksamheten för privat bruk och motsvarande gäller vid uttag av en tjänst. Enligt HFD framgår således direkt av lagtexten att dispositionsrätt till en tillgång inte är nog för att uttagsbeskattning ska utlösas; för att sådan ska komma i fråga krävs att ett faktiskt nyttjande har skett. Detta innebär också att det är det faktiska nyttjandet som ska ligga till grund för värderingen av uttaget. Jag uppfattar HFD:s uttalande så att den tolkning som Skatteverket förespråkade inte rymdes inom lagens ordalydelse.

David Kleist, professor i skatterätt, Handelshögskolan, Göteborgs universitet