A6 Beskattning av fåmansföretag

Utomståenderegeln och villkorade aktieägartillskott

I förhandsbeskedet HFD 2024 ref. 8 prövades om vissa åtaganden från en utomstående delägare att lämna villkorade aktieägartillskott skulle innebära särskilda skäl mot att tillämpa den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Sökanden avsåg att genom ett nybildat fåmansföretag (NYAB) ingå ett franchiseavtal med ett försäkringsbolag. NYAB skulle till 69 procent ägas av sökanden själv och 31 procent skulle ägas av försäkringsbolaget. Samtliga aktier i bolaget skulle vara stamaktier med lika rätt till utdelning och med samma röstvärde. Som franchisetagare skulle NYAB förmedla försäkringsbolagets produkter. Sökanden skulle vara anställd på heltid i bolaget med fast marknadsmässig månadslön. Beslut om att öka vissa kostnader, t.ex. sökandens lön, med mer än 20 procent skulle kräva enighet mellan aktieägarna. Försäkringsbolaget skulle vidare åta sig att vid behov lämna villkorade aktieägartillskott för att täcka bolagets fasta kostnader. Åtagandet skulle avse en begränsad tid och ett begränsat belopp. Aktieägartillskotten skulle lämnas med villkor om framtida återbetalning som kunde påbörjas så snart det skulle finnas fritt eget kapital. Återbetalningen skulle dock vid respektive bolagsstämma begränsas till 50 procent av det belopp som annars skulle ha delats ut till aktieägarna i bolaget och i händelse av konkurs eller likvidation skulle återbetalning av tillskotten ske innan aktieägarna i den egenskapen får något. Vinst skulle inte få ackumuleras i bolaget utan skulle, med beaktande av aktiebolagsrättsliga regler om värdeöverföringar, delas ut.

Den sökande behövde få klarlagt om hans aktier i NYAB skulle vara kvalificerade trots att bolaget till 31 procent skulle ägas av det utomstående försäkringsbolaget.

I 57 kap. 5 § första stycket IL föreskrivs att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl.

Motivet bakom utomståenderegeln är enligt förarbetena att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utdelning och kapitalvinst tillfaller också de utomstående ägarna. Med uttrycket betydande omfattning avses ett innehav om minst 30 procent av andelarna.1 Bestämmelsen om särskilda skäl ska förhindra att reglerna kringgås och innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Som exempel på vad som kan vara särskilda skäl nämns förekomsten av aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet.2

Trots att det i NYAB bara skulle finnas aktier av samma slag och sort menade Skatteverket att det fanns särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln eftersom den tänkta strukturen med villkorade aktieägartillskott skulle kunna ge upphov till möjligheter till inkomstomvandling som liknade de som var aktuella i HFD 2021 ref. 40. Varken Skatterättsnämnden eller Högsta förvaltningsdomstolen delade Skatteverkets uppfattning utan kom fram till att utomståenderegeln skulle tillämpas i fallet.

Skatterättsnämnden anförde att det, till skillnad från förhållandena i HFD 2021 ref. 40, inte var fråga om en struktur som, vad avser fördelning av resultatet m.m., i stora delar liknar den typ av ersättning i form av s.k. carried interest som rådgivare i t.ex. utländska fondstrukturer uppbär och som beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. IL.3

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet då domstolen inte ansåg att det fanns något inbördes avtal mellan aktieägarna som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, med hänsyn till att var och en av dem skulle erhålla den utdelning som belöper på respektive aktieinnehav, och som därmed motsvarar vars och ens andel av aktiekapitalet. Eftersom försäkringsbolaget har rätt att få tillbaka gjorda tillskott, kommer utdelning på aktierna i NYAB att tillfalla båda aktieägarna i förhållande till vad var och en av dem faktiskt har investerat. För sökanden innebär det att det typiskt sett inte lönar sig för honom att, i stället för att ta ut lön, låta NYAB lämna utdelning på aktierna, eftersom utdelningen till mer än 30 procent tillfaller försäkringsbolaget. Det föreligger därmed ingen reell omvandlingsmöjlighet i den tänkta strukturen.

Bestämmelsen om särskilda skäl utgör ett undantag från utomståenderegelns ”huvudregel” och rättsfallet bekräftar att bedömningen av om det föreligger särskilda skäl mot dess tillämpning ska göras restriktivt.4

Samma eller likartad verksamhet vid fåmansföretags förvärv av annat fåmansföretag

Av förhandsbeskedet HFD 2024 ref. 51 framgår att ett fåmansföretags förvärv av andelar som innebär att vinstmedel förs över till det förvärvade fåmansföretaget medför att företagen bedriver samma eller likartad verksamhet, när det föreligger ett ägarsamband. Det nu prövade fallet handlar liksom HFD 2023 ref. 11 om s.k. kapitalsmitta mellan fåmansföretag men med den viktiga skillnaden att delägarna i det förvärvande företaget här också direkt ägde en mindre del av andelarna i det förvärvade fåmansföretaget.5

Frågan var om en extern investerargrupp kunde ses som en sådan utomstående ägare som utesluter tillämpningen av de särskilda fåmansföretagarreglerna i 57 kap. IL för aktivt verksamma delägare enligt den s.k. utomståenderegeln. Omständigheterna i det nu prövade fallet var i huvudsak följande.

De sökande var två personer som genom var sitt holdingbolag ägde andelar i ett fåmansföretag där de båda var verksamma i betydande omfattning (verksamhetsbolaget). Bland övriga delägare i verksamhetsbolaget fanns sedan år 2014 en extern investerare (investeringsbolaget). Under år 2018 förvärvade investeringsbolagets då ende ägare tillsammans med sina två barn en viss del av investeringsbolagets innehav i verksamhetsbolaget. Under år 2021 förvärvade de två barnen andelar också i investeringsbolaget. Medlemmar av familjen bakom investeringsbolaget ägde alltså andelar i verksamhetsbolaget såväl direkt som indirekt.

De i verksamhetsbolaget verksamma delägarna övervägde att lyfta utdelningar från sina respektive holdingbolag och ansökte om förhandsbesked för att få veta om andelarna i holdingbolagen var kvalificerade och i så fall från vilken tidpunkt de skulle upphöra att vara det. I ansökan uppgavs att det utomstående ägandet i verksamhetsbolaget översteg 30 procent men att det, beroende på hur de andelar som – direkt och indirekt – ägdes av investeringsbolagets ägarfamilj skulle bedömas, var oklart när den gränsen nåddes. Om ägarfamiljens andelar ansågs ägda av utomstående hade det utomstående ägandet överstigit 30 procent alltsedan juni 2017, men om så inte var fallet skulle den gränsen passeras först under 2022. Som förutsättning angavs att ägarfamiljens medlemmar var verksamma i betydande omfattning i investeringsbolaget men inte i verksamhetsbolaget, att investeringsbolaget vid förvärvet av andelar fört över kapital till verksamhetsbolaget samt att alla aktier i verksamhetsbolaget har samma röstetal och samma rätt till utdelning.

Som utomstående ägare till ett fåmansföretag räknas enligt 57 kap. 5 § tredje stycket IL inte fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget, indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag. Av 57 kap. 4 § första stycket 3 framgår att en andel är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Eftersom ägarfamiljen inte varit verksam i verksamhetsbolaget blev frågan om investeringsbolaget och verksamhetsbolaget bedrev samma eller likartad verksamhet.

Uttrycket samma eller likartad verksamhet tar i huvudsak sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen.6 Förvaltning av vinstmedel som genererats i en verksamhet utgör en del av den verksamheten och en överföring av sådana medel från ett fåmansföretag till ett annat sådant företag kan enligt praxis innebära att verksamhet överförs och att företagen därmed anses bedriva samma eller likartad verksamhet.7 I HFD 2023 ref. 11 bedömdes ett investerande fåmansföretag – med delägare som varken var verksamma eller direkt delägare i det fåmansföretag man investerat i – inte bedriva samma eller likartad verksamhet med det fåmansföretag till vilket man överfört kapital i samband med nyemission.

I det nu prövade fallet kom Skatterättsnämnden fram till att det ägande i verksamhetsbolaget som representerades av investeringsbolaget och dess ägarfamilj inte kunde anses som ett utomstående ägande eftersom det, vid sidan om ägandet via investeringsbolaget, förekom ett visst – låt vara relativt litet – direkt individuellt ägande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet med i huvudsak följande motivering.

Den omständigheten att delägarna i investeringsbolaget äger andelar direkt i verksamhetsbolaget medför inte att arbetsinkomster i verksamhetsbolaget kan omvandlas till kapitalinkomster. Däremot leder denna omständighet till att upparbetade vinstmedel i investeringsbolaget som har förts över till verksamhetsbolaget kan delas ut till dem från verksamhetsbolaget. Till skillnad från i HFD 2023 ref. 11 kan därmed, om andelarna betraktas som innehavda av utomstående, arbetsinkomster i investeringsbolaget omvandlas till kapitalinkomster från verksamhetsbolaget. Bedömningen av om två företag bedriver samma eller likartad verksamhet sker vid prövningen av vilka som äger kvalificerade andelar och är ett led i att identifiera de delägare som genom arbete har skapat ett företags vinstmedel. När frågan om två företag bedriver samma eller likartad verksamhet ska avgöras talar syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL för att avgörande vikt bör läggas vid vilka delägare som principiellt sett gynnas av att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. I det nu aktuella fallet tillhör delägarna i investeringsbolaget den kretsen delägare, oavsett omfattningen av deras direkta ägande i verksamhetsbolaget. Mot denna bakgrund ska verksamhetsbolaget och investeringsbolaget anses bedriva samma eller likartad verksamhet och de andelar i verksamhetsbolaget som delägarna i investeringsbolaget äger direkt och indirekt ska därför inte anses vara ägda av utomstående.

Rättsfallet bekräftar svårigheten att undvika kapitalsmitta mellan fåmansföretag samt att de möjligheter till undantag från sådan smitta som följer av HFD 2023 ref. 11 i princip bara kan nyttjas i situationer där inga parallella direkta individuella andelsinnehav förekommer. I allmän bemärkelse klargör Högsta förvaltningsdomstolen ännu en gång att syftet bakom de särskilda fåmansföretagsreglerna ska tillmätas stor betydelse vid bedömningen av om fåmansföretag bedriver samma eller likartad verksamhet.8

Daniel Starberg, skattejurist, BDO