I HFD 2024 ref. 39 klargör Högsta förvaltningsdomstolen att en skatteprivilegierad stiftelse kan främja miljövård i sin verksamhet genom att lämna bidrag till enskilda näringsidkare för finansiering av projekt inom miljövård. Stiftelsen Svensk Våtmarksfond har till ändamål att främja miljövård genom att stödja åtgärder för att restaurera, skapa och sköta våtmarker samt främja utbildning och forskning om våtmarkernas roll och värde. Som ett led i detta arbete lämnar stiftelsen, efter ansökan, bidrag till markägare, som är enskilda näringsidkare, för finansiering av våtmarksrelaterade projekt. Stiftelsen ingår då avtal med fastighetsägare om att skapa eller restaurera våtmark. Bidragen är villkorade av att markägaren skapar eller restaurerar och därefter bevarar våtmarksområdet. Skatteverket ansåg för beskattningsåret 2018 att stiftelsen inte uppfyllde verksamhetskravet, eftersom en väsentlig andel av de bidrag som stiftelsen hade betalat ut gått till markägare som är enskilda näringsidkare och verksamheten därför inte uteslutande eller så gott som uteslutande hade främjat allmännyttiga ändamål.
Såväl Förvaltningsrätten i Stockholm som Kammarrätten i Stockholm bedömde att mottagarna av de bidrag som stiftelsen lämnat huvudsakligen bedrivit verksamhet med vinstintresse och inte uteslutande eller så gott som uteslutande för ändamålet miljövård eller något annat allmännyttigt ändamål. Båda domstolarna ansåg att det inte är möjligt att enbart ta hänsyn till den delen av mottagarens verksamhet som bidraget öronmärkts för. De bidrag som lämnats till enskilda näringsidkare kunde därför inte anses ha gått till något allmännyttigt ändamål och verksamhetskravet var inte uppfyllt. Stiftelsen Svensk Våtmarksfond överklagade och yrkade på att Högsta förvaltningsdomstolen skulle bestämma att verksamhetskravet var uppfyllt.
Högsta förvaltningsdomstolen framhåller inledningsvis i sin dom att en stiftelse kan främja ett eller flera allmännyttiga ändamål antingen genom egen verksamhet eller genom att lämna bidrag till allmännyttig verksamhet som bedrivs av en annan organisation. Det finns inget krav på att mottagaren av bidraget själv skall vara inskränkt skattskyldig. Med hänvisning till fallet HFD 2019 ref. 59 finns det inte heller enligt Högsta förvaltningsdomstolen några begränsningar i övrigt vad gäller i vilken form mottagaren skall bedriva sin verksamhet. I nämnda rättsfall hade en stiftelse främjat ett allmännyttigt ändamål genom att lämna bidrag till ett aktiebolag som utan vinstintresse bedrev utbildning och vetenskaplig forskning. Vid sidan av denna verksamhet bedrev aktiebolaget i begränsad omfattning även uppdragsforskning som inte var allmännyttig. Då bolagets intäkter från sistnämnda verksamhet understeg fem procent av dess totala intäkter bedömdes att stiftelsen genom att lämna bidragen uteslutande eller så gott som uteslutande främjat ett allmännyttigt ändamål. Högsta förvaltningsdomstolen pekar också på att innebörden av rättsfallet HFD 2019 ref. 59 är att det inte går att utesluta att en stiftelse kan främja ett allmännyttigt ändamål genom bidrag till en enskild näringsidkare för finansiering av en verksamhet som objektivt sett är av allmännyttig karaktär, dvs. en verksamhet som skulle ha varit av sådan karaktär om stiftelsen direkt hade bedrivit den.
Efter detta inledande resonemang konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att Stiftelsen Svensk Våtmarksfond har till ändamål att främja miljövård som är ett allmännyttigt ändamål och att stiftelsen lämnar bidrag som är villkorade av att mottagaren restaurerar eller skapar ett våtmarksområde. Det har i målet inte ifrågasatts att de medel som stiftelsen betalar ut faktiskt kommer till användning i de projekt som ansökningarna avser. Att en bidragsmottagare även skulle kunna få viss nytta av våtmarken i sin näringsverksamhet saknar betydelse för denna bedömning. Mot bakgrund av att stiftelsen uppfyller verksamhetskravet och med hänsyn till att övriga förutsättningar är uppfyllda för inskränkt skattskyldighet enligt bestämmelserna i 7 kap. inkomstskattelagen bifaller Högsta förvaltningsdomstolen överklagandet. Detta betyder sålunda att vid bedömningen av om en stiftelse uppfyller verksamhetskravet måste man inte alltid se på mottagarens samlade verksamhet, utan bedömningen kan de facto göras utifrån en snävare verksamhet så länge denna verksamhet uppfyller kravet på allmännyttighet. De lämnade bidragen måste i sin tur vara öronmärkta för denna allmännyttiga verksamhet. Vidare så är den organisationsform som mottagaren har och den verksamhet som denne bedriver i övrigt av underordnad betydelse.
I HFD 2024 not. 22, som gäller ett överklagat förhandsbesked, fastställer Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut att en trust bildad enligt lagstiftningen i delstaten Iowa i USA inte kan anses motsvara en svensk familjestiftelse med hänsyn till de föreskrifter som gäller för trusten. Avgörandet föranleddes av en ansökan om förhandsbesked, i vilken A.W. vill veta om en utbetalning till henne från trusten är skattepliktig intäkt som periodiskt understöd, dvs. om trusten kan anses motsvara en svensk familjestiftelse. Av lämnade förutsättningar framgår bl.a. följande. När trusten bildades av A.W:s farmor under 1970-talet var hennes pappa förmånstagare. När han gick bort blev hon och hennes syster trustens nya förmånstagare. Sedan juni 2022 är hon ensam förmånstagare till halva trusten efter en uppdelning som genomfördes för att bl.a. underlätta hanteringen om endast en av förmånstagarna vill ta ut tillgångar från trusten. Varken A.W. eller hennes pappa har mottagit några utbetalningar från trusten. Trusten är i och för sig oåterkallelig och bildaren av trusten har vid överföringen av tillgångarna till trusten inte heller förbehållit sig rätten att förfoga sig över dessa eller avkastningen från dem. Skatterättsnämnden fann att trusten inte motsvarar en svensk familjestiftelse. Nämnden menade att omständigheterna sammantaget visar att tillgångarna i trusten inte kan anses ha avskilts till en självständig förmögenhet på sätt som krävs för att den skall anses motsvara en svensk familjestiftelse. Skatteverket yrkade i första hand att förhandsbeskedet skulle undanröjas och ansökan avvisas. I andra hand yrkade Skatteverket att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att trusten vid beskattningstidpunkten skall anses motsvara en svensk familjestiftelse med följd att utbetalningar från trusten till A.W. skall enligt 10 kap. 6 § inkomstskattelagen beskattas som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst. A.W. yrkade för sin del att förhandsbeskedet skulle fastställas.
För att en utländsk stiftelseliknande företeelse skall kunna anses motsvara en svensk familjestiftelse förutsätts enligt Högsta förvaltningsdomstolen att den kan anses falla in under begreppet stiftelse på det sätt som det används i inkomstskattelagen. Enligt 1 kap. 2 § första stycket stiftelselagen bildas en stiftelse bl.a. genom att egendom avskiljs på sådant sätt att en självständig förmögenhet uppkommer. I förevarande fall finns i och för sig omständigheter som talar för att trusten skulle kunna betraktas som en svensk familjestiftelse. Å andra sidan innehåller trusturkunden föreskrifter som ger en förmånstagare inflytande över trusten och som talar för att trusten inte skall motsvara en svensk familjestiftelse. Enligt dessa föreskrifter har t.ex. en förmånstagare rätt att avsätta och tillsätta förvaltare vilket i realiteten innebär att en förmånstagare kontrollerar förvaltaren och därmed också förvaltningen av trusten. De ger en förmånstagare även rätt att ange en ny förmånstagare som inträder med samma rättigheter som tidigare förmånstagare. Eftersom det inte finns några begränsningar i sistnämnda rätt skulle trustens bildare teoretiskt ha kunnat utsetts som förmånstagare under sin livstid. Även om så aldrig blev fallet är det trots allt en omständighet som bör beaktas vid bedömningen. Som en konsekvens av dessa föreskrifter anser Högsta förvaltningsdomstolen att tillgångarna i trusten inte kan anses ha avskilts till en självständig förmögenhet i sådan utsträckning som krävs för att trusten skall anses motsvara en svensk familjestiftelse. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer därmed Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Under senare år har Högsta förvaltningsdomstolen i flera mål prövat om olika typer av utländska rättsfigurer kan anses motsvara en svensk stiftelse, t.ex. HFD 2017 not. 29, HFD 2018 ref. 11, HFD 2021 not. 55 och HFD 2021 not. 56. Trots många klargöranden av Högsta förvaltningsdomstolen att det är det civilrättsliga stiftelsebegreppet som är grunden för domstolens bedömning så fortsätter Skatteverket att bortse från det svenska stiftelsebegreppet och hävdar i många mål omotiverat att den berörda, utländska rättsfiguren motsvarar en svensk familjestiftelse. Processekonomiskt framstår detta agerande inte som bra, vare sig för de skattskyldiga eller för det allmänna. Som jag framhållit flera gånger tidigare i mina rättsfallskommentarer så finns det därtill en risk för en erodering av det svenska, civilrättsliga stiftelsebegreppet, se t.ex. SN 2022 s. 257 ff. och SN 2024 s. 237 ff.
I HFD 2024 not. 53, som är ett överklagat förhandsbesked, fastställer Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut att Stiftelsen Björnska fonden, som har till ändamål att lämna bidrag till Kungliga Operan Aktiebolags löpande utgifter, främjar ett allmännyttigt ändamål trots att en bestämmelse i bolagets bolagsordning anger att vid bolagets likvidation skall bolagets behållna tillgångar fördelas bland aktieägarna. Aktierna i bolaget ägs av staten. Bolagets verksamhet är att driva teater samt därmed förenlig verksamhet. Verksamheten skall syfta till att främja musikdramatisk konst och danskonst. Verksamheten som bolaget bedriver främjar sålunda det allmännyttiga ändamålet kultur. Aktierna medför inte rätt till utdelning, utan bolagets vinst skall, i den mån den inte reserveras, användas för att främja bolagets ändamål. Någon vinstutdelning skall därför inte ske. Utom att ändamålskravet anses uppfyllt för Stiftelsen Björnska fonden är även övriga förutsättningar för skatteprivilegium uppfyllda. Skatteverket yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att Stiftelsen Björnska fondens bidrag till bolaget inte skall anses utgöra främjande av allmännyttigt ändamål eftersom bolagets ägare vid en likvidation av bolaget kan tillgodogöra sig dess vinstmedel. Stiftelsen yrkade för sin del att förhandsbeskedet skulle fastställas.
Rättsfrågan som ställs på sin spets i detta mål är således om en stiftelse kan anses främja ett allmännyttigt ändamål om stiftelsen lämnar bidrag till ett aktiebolag som utan vinstsyfte bedriver allmännyttig verksamhet men där bolagets tillgångar enligt bolagsordningen tillfaller dess aktieägare vid likvidation av bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen besvarar frågan först ur principiell synvinkel och uttalar då att vid bedömningen av om ett bidrag skall anses avse ett allmännyttigt ändamål skall inte någon avgörande vikt fästas vid förekomsten av en vanligt förekommande bestämmelse om att behållna tillgångar fördelas bland aktieägarna vid bolagets likvidation. Högsta förvaltningsdomstolen gör sedan en bedömning av omständigheterna i förevarande mål och framhåller att stiftelsen har till ändamål att lämna bidrag till Kungliga Operan Aktiebolags löpande utgifter. Verksamheten som bolaget bedriver främjar det allmännyttiga ändamålet kultur. Genom att lämna bidrag till bolaget får även stiftelsen anses främja det ändamålet. Bestämmelsen i bolagsordningen som innebär att behållna tillgångar i bolaget tillfaller dess aktieägare vid likvidation medför i och för sig att det inte kan uteslutas att mottagna bidrag skulle kunna användas för annat ändamål. Någon uppgift som ens antyder att bolaget skulle stå inför en likvidation har dock inte lämnats. Mot denna bakgrund bedömer Högsta förvaltningsdomstolen i likhet med Skatterättsnämnden att Stiftelsen Björnska fonden främjar ett allmännyttigt ändamål genom att lämna bidrag till Kungliga Operan Aktiebolag. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer därmed förhandsbeskedet.
Högsta förvaltningsdomstolen synes dock först göra en prövning av om lämnade bidrag skulle kunna användas för annat ändamål i samband med en likvidation. Teoretiskt så skulle detta kunna inträffa men domstolen konstaterar å andra sidan att någon uppgift som tyder på att bolaget skulle stå inför en likvidation inte har lämnats. Detta torde innebära att om ett aktiebolags bolagsordning föreskriver att tillgångarna skall tillfalla aktieägarna vid en likvidation så måste man vid bedömningen av om ändamålskravet är uppfyllt för den berörda stiftelsen pröva risken för att bolaget skulle kunna träda i likvidation. Jag bedömer således att Högsta förvaltningsrättens dom inte kan tolkas på sätt att man vid bedömningen av ändamålskravet alltid kan bortse från bolagsordningens föreskrifter om hur en likvidation skall hanteras, utan att man alltid måste göra ett slags riskbedömning av en likvidation.
Av intresse att konstatera är att Högsta förvaltningsdomstolen än en gång uttalar att en skatteprivilegierad stiftelse som lämnar bidrag till ett aktiebolag under vissa förutsättningar inte utesluter att stiftelsen främjar ett allmännyttigt ändamål och att verksamhetskravet tillika är uppfyllt. Med rättsfallen RÅ 1996 not. 118, RÅ 2008 ref. 74, HFD 2019 ref. 59 och HFD 2024 ref. 39 samt förevarande rättsfall som utgångspunkt kan det läggas fast att följande förutsättningar måste vara uppfyllda för att ett bidrag från en stiftelse till ett aktiebolag skall kunna anses främja ett allmännyttigt ändamål (se även SN 2020 s. 320) respektive uppfylla verksamhetskravet. För det första måste det bidragsmottagande aktiebolaget i sin faktiska verksamhet främja allmännyttiga ändamål, dvs. det måste uppfylla ändamålskravet. Det räcker därvid inte med att det framgår av bolagsordningen för aktiebolaget att det skall bedriva allmännyttig verksamhet, utan det krävs också att den faktiska bedrivna verksamheten motsvarar den som anges i bolagsordningen. För det andra krävs att det i bolagsordningen är angivet dels att bolagets verksamhet inte syftar till att bereda vinst åt aktieägaren eller aktieägarna, dels hur bolagets vinst skall användas. För det tredje får den av bolaget bedrivna allmännyttiga verksamheten inte i sig drivas i vinstsyfte, utan enbart till självkostnad. För det fjärde måste man vid bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt inte alltid se på mottagarens samlade verksamhet, utan bedömningen kan de facto göras utifrån en snävare verksamhet så länge denna verksamhet uppfyller kravet på allmännyttighet. De lämnade bidragen måste i sin tur då vara öronmärkta för denna allmännyttiga verksamhet.
Richard Arvidsson, professor emeritus, Handelshögskolan i Stockholm