1 HFD 2024 ref. 63 och HFD 2024 not. 73 – Kupongskatt och fria kapitalrörelser
Enligt kupongskattelagen (1970:624) beläggs utdelning till personer hemmahörande i andra stater med kupongskatt om 30 procent. Kupongskatten utgår på utdelningens bruttobelopp. Uttag av kupongskatt i gränsöverskridande situationer kan i jämförelse med utdelningssituationer i rent interna situationer medföra hinder mot fria rörligheter. Det är särskilt de fria kapitalrörelserna som kan komma i fråga beträffande utdelningsinkomster.
Referatfallet avsåg ett finländskt pensionsinstitut, Keva, som hade investerat kapital i svenska aktier. Keva var ett pensionsinstitut inom ramen för det finländska systemet för arbetspension. Om det hade varit en svensk Allmän pensionsfond (AP-fond) som hade gjort investeringen i svenska aktier hade det inte utgått någon svensk inkomstskatt för AP-fonden. Frågan var om det svenska uttaget av kupongskatt i en gränsöverskridande situationen var förenligt med de fria kapitalrörelserna i jämförelse med en rent intern svensk situation.
Högsta förvaltningsdomstolen begärde förhandsavgörande från EU-domstolen som meddelade dom i mål C-39/23Keva m.fl.1 Det EU-rättsliga fallet ska endast kort beröras här. EU-domstolen kom fram till att de finländska och svenska systemen för finansiering av allmän ålderspension hade samma samhälleliga syfte, fyllde samma funktion samt hade samma typ av juridisk konstruktion. Situationerna var därmed objektivt jämförbara och en olikbehandling ansågs föreligga. Det var fråga om en restriktion av de fria kapitalrörelserna. Några rättfärdigandegrunder prövades men inga av dem ansågs vara uppfyllda. Vare sig socialpolitiska skäl eller motiven att motverka rundgång av allmänna medel eller att skydda den rättvisa fördelningen av beskattningsrätten kunde anses uppfyllda.
Med stöd i EU-domstolens avgörande fann Högsta förvaltningsdomstolen att det stred mot de fria kapitalrörelserna att belägga utdelningar till det finländska pensionsinstitutet med kupongskatt. Keva hade dessutom rätt att få återbetalning av den kupongskatt som hade erlagts.
I HFD 2024 not. 73 prövades i grunden samma rättsfråga som i HFD 2024 ref. 63 (”Keva”). I detta fall var det fråga om Landskapet Ålands pensionsfond som hade investerat i svenska aktier och som var skyldig att erlägga svensk kupongskatt. Denna pensionsfond var etablerad inom ramen för det finländska systemet för arbetspension.
Högsta förvaltningsdomstolen begärde förhandsavgörande från EU-domstolen. Frågan var om det svenska uttaget av kupongskatt var förenligt med de fria kapitalrörelserna, se mål C-39/23 Keva m.fl. I likhet med EU-domstolens dom i mål C-39/23 Keva m.fl. ansåg EU-domstolen att det vara fråga om en otillåten restriktion av de fria kapitalrörelserna.
Avgörandena i HFD 2024 ref. 63 och HFD 2024 not. 73 är helt i linje med varandra och hindret mot de fria kapitalrörelserna är klart.
Detta avgörande kommenteras närmare i avsnitt A2 – Fri rörlighet för kapital.
2 HFD 2024 ref. 57 – Korresponderande justering enligt artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet
Det är inte vanligt att mål om internprissättning prövas av Högsta förvaltningsdomstolen, men HFD 2024 ref. 57 är ett sådant. Rättsfallet avser dock inte fastställandet av armlängdspriset utan en ”korresponderande justering” enlig artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet.
Artikel 9 i skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal – som det nordiska skatteavtalet – avser företag i ekonomisk intressegemenskap och armlängdsprincipen. Artikel 9.1 uttrycker armlängdsprincipen och artikel 9.2 avser en ”korresponderande justering”. En korresponderande justering ska göras enligt artikel 9.2 för det fall att den andra staten har gjort en justering med stöd av armlängdsprincipen. Om inte en korresponderande justering görs i den andra avtalsslutande staten avseende samma transaktion riskerar det annars att medföra ekonomisk dubbelbeskattning.
Det ifrågavarande fallet avsåg ett svenskt bolag, Played Holding AB, som hade ränteinkomster från ett närstående bolag i Norge. Det norska bolaget hade följaktligen ränteutgifter i förhållande till det svenska bolaget. Den norska skattemyndigheten justerade ner ränteutgiften för det norska bolaget med stöd i armlängdsprincipen. Den minskade ränteutgiften medförde att beskattningsunderlaget ökade i Norge för det norska bolaget. Det svenska Skatteverket ansåg emellertid att någon justering av armlängdspriset på räntebetalningen inte kunde komma ifråga. Det medförde att den svenska mottagaren ansågs ha samma – högre – ränteinkomst som innan den norska skattemyndigheten gjorde sin nedjustering av den motsvarande ränteutgiften för det norska bolaget. Den situationen medför en ekonomisk dubbelbeskattning, det vill säga beskattning av samma inkomst hos två olika skattesubjekt i en gränsöverskridande situation.
Det svenska Skatteverket ansåg inte att den norska skattemyndighetens beslut var förenligt med armlängdsprincipen. Det normala i en sådan situation är att de behöriga myndigheterna i de två staterna inleder förhandlingar om en ömsesidig överenskommelse. Det är oklart om sådana förhandlingar hade inletts i detta fall. Någon överenskommelse hade i varje fall inte slutits. Det svenska företaget överklagade därför skattebeslutet i Sverige. Målet prövades av svenska förvaltningsdomstolar och prövningstillstånd meddelades av Högsta förvaltningsdomstolen.
Enligt Högsta förvaltningsdomstolen hade domstol rätt att pröva om en korresponderande justering skulle göras i Sverige. Att det är Skatteverket som kan initiera frågan om en korresponderande justering innebär inte att en allmän förvaltningsdomstolen inte skulle kunna pröva om det finns fog för det (p. 17). Med det konstaterandet återförvisade Högsta förvaltningsdomstolen målet till kammarrätten för prövning i denna fråga.
Den bästa lösningen i det enskilda fallet hade förstås varit att de behöriga myndigheterna hade inlett förhandlingar och slutit en ömsesidig överenskommelse. Det bästa får dock inte bli det godas fiende. Ovedersägligen uppstod en dubbelbeskattningssituation genom de olika bedömningarna av skattemyndigheterna i Norge och Sverige. Ur den enskildes perspektiv är det viktigt att dubbelbeskattningen undanröjs, och det åstadkoms genom domstolsbehandlingen av detta mål. Det finns en internationell diskussion om nationell domstol har möjlighet att tillämpa artikel 9.2 i skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal.2 I skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal framgår i artikel 9.2 att det är en stat som ska göra en korresponderande justering. En domstol i denna stat måste anses som företrädare för staten i fråga, vilket här får sägas ha bekräftats av Högsta förvaltningsdomstolen.
Se Reimer & Rust, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5 ed., Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2022, Article 9, marg.no. 224–233.
3 HFD 2024 not. 19 – Väsentlig anknytning
I HFD 2024 not. 19 (överklagat förhandsbesked) prövade Högsta förvaltningsdomstolen innebörden av uttrycket ”väsentlig anknytning” i 3 kap. 7 § IL. P.Ö. var svensk medborgare men bosatt utomlands. Han övervägde att påbörja utbetalningen av sin i Sverige intjänade tjänstepension. På grund av detta ville han veta om han var obegränsat eller begränsat skattskyldig här i riket. P.Ö. hade flyttat från Sverige i januari 2017 och bosatt sig utomlands. Hans hustru flyttade efter först år 2020 varvid hon bosatte sig tillsammans med P.Ö. i utlandet.
Makarna hade dock kvar sin gamla permanentbostad i Sverige, vilket var en bostadsrätt. Efter utflyttningen använde de bostadsrätten som fritids- och övernattningsbostad. De hade vissa andra smärre tillgångar i Sverige, och vistades inte mer än 70 dagar om året i riket.
Att P.Ö. alltjämt hade kvar den gamla permanentbostaden medförde att väsentlig anknytning till Sverige skulle anses föreligga enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Avgörandet är i linje med etablerad praxis. De samlade omständigheterna i varje mål om väsentlig anknytning tenderar dock ofta att vara unika och behovet av vägledning genom förhandsbeskedsinstitutet fortsätter att vara betydande.
Mattias Dahlberg, professor i finansrätt, Uppsala universitet