Förhandsbesked
I HFD 2024 not. 12 prövades om ränta på kontanta medel på investeringssparkonto ska tas upp till beskattning, när räntesatsen uppgår till statslåneräntan plus en procentenhet, vilket motsvarar den räntefaktor som används för schablonintäktsberäkning enligt 42 kap. 36 § inkomstskattelagen (1999:1229) (IL).
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade emellertid att svaret på frågan följer direkt av lagtexten i 42 kap. 42 § andra stycket p. 3 IL, dvs. att ränta på kontanta medel som förvaras på ett investeringssparkonto ska tas upp till beskattning om räntesatsen någon gång överstigit statslåneräntan. Det kan därför enligt domstolen inte anses vara av vikt för J.S. eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att frågan besvaras genom ett förhandsbesked.
Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till en principiellt liknande bedömning i HFD 2023 not. 41 och de där anmärkta rättsfallen, varefter förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades. Ett justitieråd var dock skiljaktig och anförde följande:
”Av begäran om förhandsbesked framgår att den fråga som J.S. önskar få svar på är om undantagsbestämmelsen i 42 kap. 42 § andra stycket 3 inkomstskattelagen – med hänsyn till att de skäl som ligger bakom regeln inte gör sig gällande i hans situation (jfr 42 kap. 36 § efter senare års ändringar) – inte ska tillämpas trots att situationen träffas av bestämmelsen enligt dess ordalydelse. Frågan är med andra ord om det finns tillräckliga skäl att göra ett reduktionsslut.
Enligt min mening kan den frågan rent principiellt inte besvaras med hänvisning endast till vad som anges i lagtexten. Det finns med den utgångspunkten inte förutsättningar att avvisa ansökningen med angivande av att svaret på frågan följer direkt av lagtexten (jfr HFD 2023 not. 41 med vidare hänvisningar). Inte heller av andra skäl (jfr 5 och 12 §§ lagen om förhandsbesked i skattefrågor) bör ansökan avvisas.
En annan sak är att frågan bör besvaras på ett sätt som ligger i linje med Skatterättsnämndens förhandsbesked: det förhållandet att det har uppstått en viss diskrepans mellan 42 kap. 42 § andra stycket 3 och 42 kap. 36 § inkomstskattelagen kan inte anses utgöra tillräckliga skäl att, vid tillämpning av regler av detta slag, frångå lagtextens klara ordalydelse. Skatterättsnämndens beslut ska följaktligen fastställas.”
Jag anser att majoritetens uppfattning, med beaktande av legalitetsprincipen i 1 kap. 1 § tredje stycket jämte 8 kap. 2 § p. 2 regeringsformen, har starka skäl för sig. Svaret på den i ansökan ställda frågan framgår enligt min mening klart av 42 kap. 42 § andra stycke p. 3 inkomstskattelagen. Av den skiljaktiges bedömning av s.k. reduktionsslut borde inte föranleda till annan bedömning.
I förhandsbeskedet HFD 2024 not. 17 berördes frågan om elstöd enligt förordningen (2022:1872) om elstöd till konsumenter är skattepliktigt i näringsverksamhet. G.P., som bedrev lantbruk, ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om stödet skulle beskattas som näringsbidrag eller på annan grund, samt hur en eventuell fördelning borde göras mellan privat elförbrukning och elförbrukning i lantbruket.
Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade inledningsvis till innehållet i 5 § lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor (härefter FBL). För en enskild syftar förhandsbeskedsinstitutet enligt domstolen till att ge en möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende. Institutet är inte avsett att erbjuda en, vid sidan av det ordinarie skatteförfarandet, alternativ ordning för prövning av redan genomförda transaktioner. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade därvid som exempel till HFD 2015 ref. 78 och HFD 2018 ref. 3
Domstolen konstaterade att G.P. inte stod inför något handlingsalternativ som kan påverkas av svaret på de ställda frågorna. Det kan därför inte anses vara av vikt för honom att förhandsbesked lämnas. Frågan är då om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.
Rent allmänt kan enligt Högsta förvaltningsdomstolen sägas att förhandsbesked bör komma i fråga i komplicerade fall som kräver ingående rättsutredningar och där vägledning inte kan hämtas i lagtext, förarbeten eller rättspraxis (jfr HFD 2018 ref. 26). En förutsättning för att förhandsbesked ska lämnas är vidare att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande, vilket även diskuterades av domstolen i HFD 2015 ref. 78.
Högsta förvaltningsdomstolen ansåg dock att de frågor som ansökningen gäller inte var av det slaget att det fanns anledning att besvara dem genom ett förhandsbesked. Mot denna bakgrund upphävdes förhandsbeskedet och ansökan avvisades.
Om prövningstillstånd hade krävts i Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen, hade sådan prövning sannolikt inte medgivits. Att Skatterättsnämnden ändå prövade ärendet i sak framstår som förvånande, särskilt mot bakgrund av att frågan gällde en alternativ ordning vid sidan av det ordinarie skatteförfarandet, att transaktionerna redan var genomförda, att sökanden saknade handlingsalternativ samt att kriterier som rättskällornas otillräcklighet eller ett tydligt allmänt intresse inte förelåg.
I HFD 2024 not. 37 gällde förhandsbeskedet om en trust motsvarade en svensk familjestiftelse med följden att utbetalningar från trusten skulle beskattas som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst.
Ett krav för att förhandsbesked ska lämnas är enligt Högsta förvaltningsdomstolen att de faktiska omständigheter som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda. Det innebär bl.a. att underlaget måste vara så klart och entydigt att den ställda frågan kan besvaras (se t.ex. RÅ 2008 not. 27 och HFD 2016 not. 21).
I förevarande fall hade trusten, som är oåterkallelig, bildats genom att viss egendom överförts till en utsedd förvaltare för att förvaltas i enlighet med vad som anges i trustens urkund. Förvaltaren hade enligt trusturkunden rätt att efter eget omdöme bestämma hur mycket av trustens egendom som skulle betalas ut till förmånstagarna samt när och till vilka en utbetalning ska ske. Varken förmånstagarna eller någon annan hade rätt att avsätta förvaltaren eller på annat sätt förfoga över egendomen. Sökanden hade som en förutsättning för förhandsbeskedet angett att Skatterättsnämnden kunde utgå från att hen förfogade över beslutet att överföra egendom till henne. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att denna förutsättning inte bara saknade stöd i vad som föreskrivits i trusturkunden, utan dessutom stod i strid med dess förordnanden. Förutsättningen hade därmed inte kunnat godtas som utgångspunkt för ett förhandsbesked om huruvida trusten kunde anses motsvara en svensk familjestiftelse, vilket föranledde domstolen att undanröja och avvisa ansökan.
Ett justitieråd var skiljaktig och ansåg, oaktat majoritetens uppfattning, att det på grundval av föreliggande underlag fanns förutsättningar för att pröva ansökan om förhandsbesked i sak.
I HFD 2024 not. 62 hade C Information AB och A.S. begärt förhandsbesked i två frågor: dels om schablonintäkt vid innehav i fond, dels om obegränsad skattskyldighet vid utflytt. Skatterättsnämnden fann att den första frågan var en bevisfråga som inte lämpar sig för förhandsbesked, och att den andra frågan saknade tydlig rättslig problematik. Ansökan avvisades.
Sökandena yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle undanröja beslutet och menade att artikel 6.1 i EKMR gav rätt till domstolsprövning. Domstolen avvisade dock överklagandet med hänvisning till att förhandsbesked inte rör civila rättigheter i konventionens mening och att 23 § lagen om förhandsbesked förbjuder överklagande av avvisningsbeslut.
Rätten till domstolsprövning enligt artikel 6.1 i EKMR omfattar i dag inte frågor om förhandsbesked i skatteärenden. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen gäller artikelns skydd inte relationen mellan skattskyldig och skattemyndighet, med hänvisning till Europadomstolens avgörande i Ferrazzini mot Italien (2001). Det innebär att Skatterättsnämndens beslut att avvisa en ansökan om förhandsbesked inte omfattas av rätten till domstolsprövning.
Det kan dock noteras att tolkningen av artikel 6.1 är föränderlig. Det dröjde exempelvis länge innan skattetillägg kom att omfattas av artikelns skydd, se t.ex. RÅ 2000 ref. 66 I och II. Frågan om förhandsbesked och rättsskydd är därför inte nödvändigtvis avgjord för all framtid.
HFD 2024 not. 76 berörde även det huruvida omständigheterna var tillräckligt klarlagda. I målet hade en stiftelse ansökt om förhandsbesked för att få veta om dess kapitalförvaltning skulle anses utgöra näringsverksamhet. Ansökan motiverades av att aktiebolags handel med värdepapper i vissa fall bedömts utgöra värdepappersrörelse.
Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade bl.a. till 5 och 12 §§ FBL samt tidigare praxis (RÅ 2005 ref. 80, RÅ 2007 ref. 38 och HFD 2013 not. 31). Domstolen betonade att ett krav för att lämna förhandsbesked är att de faktiska omständigheterna är tillräckligt klarlagda. Det är den som ansöker som ansvarar för att underlaget är så tydligt och fullständigt att det kan ligga till grund för en rättslig bedömning. En ansökan som endast rör abstrakt lagtolkning kan inte prövas (HFD 2023 ref. 14).
Domstolens bedömning, som jag f.ö. även delar, var att praxis inte uppställer några fasta gränsvärden för när handel med värdepapper utgör värdepappersrörelse, utan att detta måste avgöras i det enskilda fallet. I det här fallet hade stiftelsen endast lämnat uppgifter om att den planerade handeln skulle överskrida vissa nivåer enligt ett ställningstagande från Skatteverket, samt generella beskrivningar av faktorinvestering som metod. Däremot saknades konkreta uppgifter om hur kapitalförvaltningen faktiskt skulle bedrivas och organiseras.
Underlaget var därmed otillräckligt, och det gick inte att avgöra om den efterfrågade lagtolkningen hade någon betydelse för stiftelsens skattskyldighet. Förhandsbeskedet undanröjdes därför och ansökan avvisades.
Jämkning av skattetillägg
I HFD 2024 ref. 40 prövades frågan om jämkning av skattetillägg när handläggningen av målet om skattetillägg tagit oskäligt lång tid. Jämkning av skattetillägg kan beslutas om oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet. Syftet är att tillförsäkra den skattskyldige de rättssäkerhetsgarantier som ställs upp i artikel 6 i Europakonventionen.1
Den relevanta tiden för bedömningen av om rätten till rättegång inom skälig tid kränkts avslutas när en slutlig dom föreligger. Frågan om det funnits grund för anklagelserna eller inte saknar i princip betydelse för bedömningen av om prövningen skett inom skälig tid.
I varje enskilt fall måste göras en bedömning av frågans svårighetsgrad samt den enskildes och myndigheternas/domstolarnas agerande i processen. Ytterligare ett kriterium är betydelsen av Europadomstolen dom den 6 februari 2007 i målet Wassdahl mot Sverige, punkt 32.
Det finns enligt Högsta förvaltningdomstolen anledning att närmare granska handläggningstiden i kkammarrätten. Målet vilandeförklarades på den skattskyldiges begäran i sju månader.
Själva vilandeförklaringen framstår enligt Högsta förvaltningsdomstolen som välmotiverad och den tid som målen var vilandeförklarade är inte uppseendeväckande lång.
Högsta förvaltningsdomstolen anser att kammarrättens dröjsmål får anses ha uppgått till i vart fall ett år och vidare att detta dröjsmål medförde att det vid tiden för kammarrättens dom hade gått oskäligt lång tid efter det att Skatteverket funnit anledning att anta att skattetillägg skulle tas ut.
Högsta förvaltningsdomstolen fann sammanfattningsvis att skattetilläggen skulle sättas ned till hälften. Förvaltningsrätten har, av andra skäl än det nu aktuella, satt ned skattetilläggen med vissa belopp och nedsättningen ska därför utgå från de skattetillägg som kvarstår efter förvaltningsrättens dom (jfr HFD 2014 ref. 12). Ett justitieråd var skiljaktig i motivering och beräkning av beloppet för jämkning.
Den mindre restriktiva och nyanserade tillämpning av skattetilläggsreglerna som varit en utgångspunkt i bl.a. RÅ 2000 ref. 66 I och II, liksom i 2003 års lagstiftningsärende kommer väl till uttryck i Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i nu aktuellt mål. Europakonventionens rättssäkerhetsgarantier enligt artikel 6 om fair trial får här också ett starkt genomslag i rättstillämpningen. Ansvaret för oskäligt lång handläggningstid ligger i huvudsak på myndigheterna även om den enskilde kan anses medverka härtill, dock inte på grund av en begäran om förtursförklaring. Föreligger en rimlig förklaring till varför en begäran om t.ex. vilandeförklaring av ett mål ska heller inte detta bedömas till den enskildes nackdel vid prövningen av handläggningstidens längd.
Nedsättningen av skattetilläggets storlek i Högsta förvaltningsdomstolen grundar sig på bestämmelserna i 51 kap. 1 § första stycket och andra stycket 3 SFL och har enligt majoritetens uppfattning således inte sin grund i en kompensatorisk skadeståndsrättslig bedömning enligt Europakonventionen, jfr HFD 2022 ref. 10 och Stockholms tingsrätts dom den 16 juli 2024, mål nr FT 11925-24 särskilt i målet lämnat svaromål från JK.
Den inaktiva handläggningstiden i kammarrätten framstår som anmärkningsvärde, ett år och sju månader. Däremot anses en handläggningstid på ca 6 år från det att Skatteverket lämnade förslag till beslut fram till Högsta förvaltningsdomstolens dom inte i sig som oskäligt lång. Förhoppningsvis är den oskälig handläggningstiden på drygt ett och ett halvt år ovanlig särskilt om den beror på inaktivitet från domstolens sida. Skattskyldiga oh deras biträden och ombud har nu i vart fall fått vägledning för när jämkning enligt nyss nämnda regler i skatteförfarandelagen kan äga rum. Jämkningen i målet blir sammantaget betydande med hänsyn till att skattetillägget sattes ned med tre fjärdedelar i underinstanserna och med hälften av det återstående beloppet i Högsta förvaltningsdomstolen. Samma principiella bedömning gjorde domstolen i HFD 2024 not. 30.
Se närmare härom och i det följande Almgren – Leidhammar, Skatteförfarandelagen m.m. En kommentar, JUNO.
Ersättning för kostnader
HFD 2024 ref. 52
I HFD 2024 ref. 52 gällde frågan i Högsta förvaltningsdomstolen om det vid bedömningen av rätten till ersättning har betydelse om den enskilde genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen. Domstolen ansåg att det vid skälighetsbedömningen enligt 43 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, inte ska beaktas om den enskilde kan sägas ha orsakat eller bidragit till processen genom att vidta skatteplaneringsåtgärder eller liknande.
Frågan är sålunda i målet enligt Högsta förvaltningsdomstolen om bestämmelserna om begränsningar i rätten till ersättning i 43 kap. 2 och 5 §§ SFL ger stöd för att minska ersättningen om den skattskyldige genom skatteplaneringsåtgärder eller liknande kan sägas ha orsakat eller varit en bidragande orsak till processen.
I 2 § anges att ersättning inte får beviljas för kostnader som avser skyldigheten att lämna deklaration, uppgifter och underlag för kontroll, (prop. 1993/94:151 s. 133 och 137).
En ytterligare begränsning i rätten till ersättning följer av 5 § 2, där det anges att ersättningen får minskas om den enskilde har varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt (prop. 1993/94:151 s. 175).
Såväl bestämmelsens ordalydelse som dessa förarbetsuttalanden som Högsta förvaltningsdomstolen hänvisat till, talarenligt domstolen för att den bara tar sikte på den skattskyldiges agerande under själva skatteförfarandet hos myndigheten eller domstolen. Bestämmelsen ger således enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte stöd för att minska ersättningen med hänvisning till den enskildes agerande dessförinnan.
Högsta förvaltningsdomstolen ger i domen värdefull vägledning i fråga om begränsning av rätten till ersättning i skatteärenden och skattemål. Den enskildes agerande före skatteförfarandets inledning hos Skatteverket och domstolen ska inte påverka bedömningen av om ersättning ska utgår och till vilket belopp, se närmare Almgren–Leidhammar, Skatteförfarandet (JUNO) kommentaren till 43 kap. 5 § SFL och Leidhammar i Festskrift till Åsa Gunnarsson, Iustus förlag 2024. Se också principiellt samma bedömning i HFD 2024 not. 30.
Resning
HFD 2024 not. 28
Fråga om resning av en skattedom på grund av dubbel beskattning av samma inkomst.
Bolaget ifråga yrkade i Högsta förvaltningsdomstolen resning med följande grund. Bolagets ägare har beskattats för samma inkomster från inlösen av andelar i ett företag som tagits upp till beskattning hos bolaget. Beträffande beskattningsåret 2017, där förhållandena var likartade, har bolagets inkomst satts ned av Skatteverket genom omprövning. Eftersom en lagakraftvunne dom föreligger avseende beskattningsåret 2018 ansökte bolaget om resning. Skatteverket bekräftade de omständigheter som bolaget redogjort för i sin ansökan om resning och ansåg att ansökan skulle bifallas.
Av Högsta förvaltningsdomstolens dom framgår följande.
Enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. I målet har det enligt domstolen kommit fram att samma inkomst far tagits upp till beskattning hos såväl bolaget som en ägare av bolaget. Det finns mot denna bakgrund enligt Högsta förvaltningsdomstolen skäl att bevilja resning och att sätta ned bolagets inkomst av näringsverksamhet för beskattningsåret 2018 med yrkat belopp. Även ersättning för rättegångskostnader beviljades med yrkat belopp.
Rättsfallet fordrar ingen närmare kommentar. Grunden för att bevilja resning framstår som klar.
Är det förenligt med Europakonventionen att neka ett bolag som har upplösts genom konkurs att få beslut om skattetillägg överprövat av högre rätt?
Högsta förvaltningsdomstolen har i dom den 23 oktober 2024, mål nr 4260-23, 4262-23, prövat frågan om det är förenligt med undantaget i artikel 2 i sjunde tilläggsprotokollet till den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna (EKMR) att neka ett bolag som har upplösts genom konkurs att få beslut om skattetillägg överprövat av högre rätt.
Undantaget innebär att den som dömts för brottslig gärning ska ha rätt att få skuldfrågan eller påföljden omprövad av högre rätt, dock med undantag för bl.a. mindre grova gärningar enligt föreskrift i lag. I den frågan har Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2003 ref. 53 uttalat att skattetillägg är en påföljd för en mindre grov gärning varför prövning i högre rätt av tillägget inte är möjligt. Europadomstolen har därefter nyanserat räckvidden av undantaget i artikel 2.2. Den nyanserade räckvidden har medfört att Högsta förvaltningsdomstolen i avgörandet den 23 oktober 2024 på nytt gett vägledning i frågan om prövning av skattetillägg.
Av artikel 6.1 i EKMR framgår att var och en, vid prövningen av en anklagelse för brott, är berättigad till en rättvis och offentlig rättegång inför en oavhängig och opartisk domstol.
I artikel 2.1 i sjunde tilläggsprotokollet till EKMR anges att var och en som dömts av domstol för brottslig gärning ska ha rätt att få skuldfrågan eller påföljden omprövad av högre domstol. Undantag från denna rätt får enligt artikel 2.2 göras bl.a. vad avser mindre grova gärningar, enligt föreskrift i lag.
Om ett bolag är försatt i konkurs och denna avslutas utan överskott är bolaget upplöst när konkursen avslutas. Det framgår av 25 kap. 50 § första stycket aktiebolagslagen (2005:551). Om partshabilitet och processbehörighet se vidare i Almgren–Leidhammar, Skatteförfarandelagen m.m. En kommentar, JUNO (kommentar till 67 kap. 2 § SFL).
I Högsta förvaltningsdomstolens dom anges bl.a. följande.
Klaganden (bolaget) har upplösts efter att ett konkursförfarande har avslutats utan överskott. Ett upplöst bolag kan som huvudregel inte uppträda som part i en rättegång. I praxis har emellertid avsteg gjorts från huvudregeln när det gäller mål om skattetillägg. Ett bolag som upplösts efter avslutad konkurs har ansetts berättigat till överprövning i förvaltningsdomstol med hänvisning till EKMR. Däremot har ett bolag i en sådan situation inte ansetts omfattas av konventionens rätt till en ny prövning i högre domstol, eftersom undantag från den rätten får göras för mindre grova gärningar.
I processen kan nämnas att kammarrätten angav att det inte hade kommit fram några omständigheter som kunde utgöra skäl för att tillerkänna bolaget partshabilitet trots att det hade upplösts genom konkurs, och att bolaget inte heller hade rätt till en prövning i kammarrätten med stöd av konventionen eftersom den gärning som medfört att skattetillägg påförts måste betraktas som mindre grov.
Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare funnit att systemet med skattetillägg innefattar en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 i EKMR och konstaterat att en skattskyldig därmed alltid är berättigad till en överprövning i förvaltningsdomstol av ett av en administrativ myndighet påfört skattetillägg. Denna princip ansågs även gälla i fråga om ett bolag som är upplöst efter avslutad konkurs och av den anledningen annars saknar rättskapacitet och partshabilitet (RÅ 2000 ref. 66 I och RÅ 2002 ref. 76).
Högsta förvaltningsdomstolen har dock, som nämnts, när det gäller skattetillägg i rättsfallet RÅ 2003 ref. 53 gjort bedömningen att en skattskyldig inte kan grunda någon rätt till prövning i två domstolsinstanser på artikel 2 i sjunde tilläggsprotokollet till EKMR, eftersom fängelse inte är en möjlig påföljd för det påstått oriktiga uppgiftslämnande som läggs till grund för uttag av skattetillägg (gärningen således bedömts som alltså bedömts mindre allvarlig).
Europadomstolen har därefter enligt Högsta förvaltningsdomstolen nyanserat räckvidden av undantaget i artikel 2.2 och uttalat att även om avsaknaden av en frihetsberövande påföljd är en viktig faktor vid bedömningen av om en gärning är att anse som mindre grov eller inte, är det varken en avgörande faktor eller det enda kriteriet som ska vägas in. Hänsyn måste även tas till förhållandena i det enskilda fallet (domar den 30 juni 2020 i målet Saquetti Iglesias mot Spanien, punkterna 36–42, samt den 26 oktober 2021 i målet Kindlhofer mot Österrike, punkterna 37–43). Av rättsfallen framgår enligt Högsta förvaltningsdomstolen att brott som enbart bestraffas med böter inte alltid är mindre grova i konventionens mening samt att den teoretiska möjligheten att en frihetsberövande påföljd döms ut inte automatiskt utesluter att ett brott kan vara mindre grovt.
Med hänsyn till att det numera finns rättsfall från Europadomstolen som rör undantagsregeln i artikel 2.2 i sjunde tilläggsprotokollet till EKMR finns det enligt Högsta förvaltningsdomstolen skäl att på nytt överväga frågan om ett upplöst bolag kan ha rätt till prövning i två domstolsinstanser i ett mål om skattetillägg.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att vid bedömningen av om en gärning är mindre grov ska – utöver frågan om fängelse är en möjlig påföljd – omständigheterna i det enskilda fallet beaktas i ljuset av sanktionens syfte och utformning.
Vad gäller skattetilläggets syfte och utformning bör det enligt domstolen särskilt noteras att skattetillägg vid oriktig uppgift påförs i relation till den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört genom att det utgår med en viss procent, som högst 40 procent, av den skatt som inte skulle ha bestämts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Vid ett beslut om skattetillägg ska vidare enligt Högsta förvaltningsdomstolen ett antal befrielsegrunder beaktas, vilka täcker den skattskyldiges individuella förhållanden, proportionen mellan avgiften och det handlande eller den passivitet som föranlett skattetillägget samt handläggningstiden. Ett skattetillägg kan heller aldrig omvandlas till fängelse.
Det följer således enligt Högsta förvaltningsdomstolen direkt av lagstiftningen att ett beslut om skattetillägg innefattar en proportionalitetsavvägning och en prövning av omständigheterna i det enskilda fallet.
Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att det saknas skäl att frångå den bedömning som gjordes i RÅ 2003 ref. 53, dvs. att ett skattetillägg utgör en sanktion mot en mindre grov gärning i den mening som avses i artikel 2.2 i sjunde tilläggsprotokollet till EKMR.
Frågan om partshabilitet och processbehörighet är frekvent i skatteprocessen. För de skattskyldiga rör det en väsentlig fråga om förutsebar rättstillämpning och rättvis rättegång. Behov av vägledning i tillämpningen är därför stort. Av Europadomstolens senare praxis framgår att även om avsaknaden av en frihetsberövande påföljd är en viktig faktor vid bedömningen av om en gärning är att anse som mindre grov eller inte, är det varken en avgörande faktor eller det enda kriteriet som ska vägas in. Hänsyn måste som nämnts även tas till förhållandena i det enskilda fallet.
RÅ 2003 ref. 53 har nu under drygt 20 år varit vägledande för om bolag som försatts i konkurs och konkursen avslutats utan överskott likväl haft möjlighet att få påfört skattetillägg prövat i högre rätt. Den frågan har prövats mot bakgrund av tolkningen av undantagsregeln i I artikel 2.1 i sjunde tilläggsprotokollet till EKMR där det anges att var och en som dömts av domstol för brottslig gärning ska ha rätt att få skuldfrågan eller påföljden omprövad av högre domstol. Undantag från denna rätt får enligt artikel 2.2 göras bl.a. vad avser mindre grova gärningar, enligt föreskrift i lag.
Vad som är nytt nu är enligt min mening att Högsta förvaltningsdomstolen, mot bakgrund av nyare praxis i frågan från Europadomstolen, igen prövat frågan om rätten för upplösta bolag att få skattetilläggsfrågan prövad även i högre rätt. Enligt min mening ska i fortsättningen en mer proportionerlig och individualiserad bedömning ske om partshabiliteten och processbehörigheten i skatteprocessen för upplösta bolags rätt i frågan om klagomål till högre rätt – i ljuset av sanktionens syfte och utformning. Skattelättnad, reglernas stränghet, befrielsegrunder, passivitet, handläggningstider mm ska vägas in vid prövningen.
Jag delar Högsta förvaltningsdomstolens slutsats att brott som enbart bestraffas med böter inte alltid är mindre grova i konventionens mening samt att den teoretiska möjligheten att en frihetsberövande påföljd döms ut inte automatiskt utesluter att ett brott kan vara mindre grovt.
Högsta förvaltningsdomstolen slutsats, även efter prövning av den mer nyanserade prövning som Europadomstolen gjort är att svensk rätt redan beaktar den nyanserade bedömning som Europadomstolens senare praxis ger uttryck för. Den bedömning som gjordes i RÅ 2003 ref. 53, dvs. att ett skattetillägg utgör en sanktion mot en mindre grov gärning i den mening som avses i artikel 2.2 i sjunde tilläggsprotokollet till EKMR står därför fast. Rättsläget har således inte således enligt min mening inte ändrats. En mer proportionerlig och individualiserad prövning ska enligt såväl intern svensk rätt som enligt EKMR ske om skattetillägg ska bedömas som ett mindre allvarligt brott. Bolagets överklagande i Högsta förvaltningsdomstolen om rätt till prövning i högre rätt avslogs.
Börje Leidhammar, advokat, Börje Leidhammar advokatbyrå, adjungerad professor, Högskolan i Gävle