E Mervärdesskatt

1 Inledning

Avsnittet behandlar aktuell praxis på mervärdesskatteområdet från Högsta förvaltningsdomstolen. När någon av skribenterna har varit ombud i ett mål anges det i fotnot. Högsta Förvaltningsdomstolens avgöranden avseende mervärdesskatt år 2024 omfattar 20 mål.

Den 1 juli 2023 trädde en ny mervärdesskattelag i kraft. Den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, ersattes den 1 juli 2023 av mervärdesskattelagen (2023:200), nedan NML. Rättsfallen är uppdelade efter vilket kapitel i ML som de frågor som avgörandet avser huvudsakligen kan hänföras till och i den ordning som aktuell bestämmelse kommer i det kapitlet, vilket i detta nummer inbegriper:

1. Omsättning (alt 3 kap. mervärdesskattens tillämpningsområde)

2. Skatteplikt

3. Beskattningsunderlag/Skattesats

4. Avdragsrätt

5. Vinstmaginalbeskattning resetjänster

6. Övriga frågor

Även om NML inte medfört några större materiella förändringar jämfört med ML så finns det en del språkliga ändringar i form av nya begrepp. Eftersom flera mål från Högsta förvaltningsdomstolen under 2024 hade initierats innan NML trädde ikraft är det i huvudsakligen begreppen från ML som används nedan.

2 Omsättning

Frågan om en samfällighetsförenings uttaxering av bidrag samt uttag av medlemsinsats i ekonomisk förening avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt har prövats i flera domar under året.

HFD 2024 ref. 11 avsåg hur de bidrag som samfällighetsföreningar tar ut av sina medlemmar ska hanteras i mervärdesskattehänseende. En gemensamhetsanläggning är en anläggning som är gemensam för flera fastigheter. En sådan anläggning inrättas för att tillgodose ett behov hos flera fastigheter, som alla äger och ansvarar för drift av anläggningen. Förvaltningen kan hanteras av en samfällighetsförening som fastighetsägarna är medlemmar i. Kostnader för utförande och drift av en gemensamhetsanläggning fördelas utifrån anslutna fastigheters andelstal. En samfällighet kan uttaxera bidrag av medlemmar för t.ex. drift och underhåll.

En samfällighetsförening som förvaltade en gemensamhetsanläggning beståendes av vägar och tillhörande anläggning önskade få besked om mervärdesskatt skulle betalas för uttaxerade bidrag för drift och upprustning av gemensamhetsanläggningen. Samfällighetsföreningen ansökte därför om förhandsbesked och frågade om den bedrev en ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och om uttaxerat bidrag utgjorde ersättning för leverans av vara eller tillhandahållande av tjänster i mervärdesskattehänseende.

Skatterättsnämnden ansåg att samfällighetsföreningen bedrev ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person samt tillhandahöll tjänster mot ersättning.

Samfällighetsföreningen överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att samfällighetsföreningen vid uttaxering av bidrag inte tillhandahöll varor eller tjänster mot ersättning i egenskap av beskattningsbar person.

Högsta förvaltningsdomstolen inleder med att konstatera att för att mervärdesskatt ska kunna tas ut på bidrag, måste dessa utgöra ersättning för en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster. Vidare påpekar Högsta förvaltningsdomstolen att domstolen tidigare har bedömt att en samfällighetsförening inte anses omsätta varor eller tjänster när föreningen enbart tillgodoser de deltagande fastigheternas behov. Skatteverket anser, med hänvisning till EU-domstolens dom i målet rörande WEG Tevesstraße, dock att det tidigare rättsläget inte längre kan upprätthållas. I det aktuella avgörandet bedömde EU-domstolen att en leverans av värme från en sammanslutning av bostadsägare till en medlem, mot ersättning, utgör en leverans av vara som är föremål för mervärdesskatt. De uttaxeringar som samfällighetsföreningen avser att genomföra baseras på de andelstal som fastställts enligt 40 § i lagen om förvaltning av samfälligheter (SFS 1973:1149). Detta innebär att kostnaderna fördelas främst utifrån den uppskattade användningen av anläggningen i varje fastighet. De aktuella uttaxeringarna syftar till att medlemmarna ska uppfylla sin gemensamma skyldighet att bidra till finansieringen av gemensamhetsanläggningen, utan att kopplas till en enskild medlems faktiska nyttjande. Mot bakgrund av detta drar Högsta förvaltningsdomstolen slutsatsen att de uttaxerade bidragen inte kan anses utgöra ersättning för leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst från samfällighetsföreningen till medlemmarna. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar vidare att den rättsutveckling som EU-domstolen har bidragit till inte utgör skäl för att frångå det rättsläge som följer av tidigare domar från Högsta förvaltningsdomstolen. Därmed förklarar domstolen att de uttaxerade bidragen för driften av gemensamhetsanläggningen inte utgör en transaktion som omfattas av mervärdesskatt.

Frågan i målen HFD 2024 not. 10 I, II och III och Högsta förvaltningsdomstolens mål nr 4686-23 avser alla överklagade förhandsbesked och samma rättsfråga som i HFD 2024 ref. 11. De skäl som Högsta förvaltningsdomstolen framför i avgörandena är i princip likalydande.

Även målen HFD 2024 ref. 10 samt HFD 2024 not. 9 rör överklagade förhandsbesked. Målen behandlar en rättsfråga som i allt väsentligt liknar frågan om mervärdesskatt på uttaxerade bidrag. I dessa mål är det istället frågan om mervärdesskatt ska utgå för den insats som varje medlem i en ekonomisk förening är skyldig att betala. Båda målen gäller ekonomiska föreningar som har bildats för att anlägga ett kommunikationsnät för bredband. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar för sitt avgörande till EU-domstolens avgörande i KapHag.1 I det målet uttalade EU-domstolen att en bolagsman som mot en kontantinsats inträder i ett bolag inte tillhandahåller bolaget en tjänst, oavsett om det är bolaget eller befintliga bolagsmän som tillåter inträdet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att EU-domstolens avgörande innebär att en insats i en bolagsform som liknar ett handelsbolag inte utgör ersättning för en tjänst. Högsta förvaltningsdomstolen anser inte att det finns någon anledning att göra en annan bedömning för en insats i en ekonomisk förening och förklarar därför att medlemsinsatsen inte avser en transaktion som omfattas av mervärdesskatt.

Avgörandena har sannolikt sin grund i att Skatteverket i februari 2022 publicerade två ställningstagande.2 I det ena ställningstagandet, som gällde samfällighetsföreningar, redogjorde Skatteverket för sin bedömning att mervärdesskatt skulle utgå på till exempel uttaxerade belopp enligt debiteringslängden, om inte bestämmelserna om liten omsättning kunde tillämpas. I det andra ställningstagande, som gällde ekonomiska föreningar, redogjorde verket för under vilka förutsättningar som ett insatskapital skulle anses utgöra ersättning för en tillhandahållen tjänst. Skatteverket förklarade i ställningstagandena att rättsutvecklingen hade förändrats på grund av ett antal domar från EU-domstolen. Eftersom ställningstagandena innebar att såväl samfällighets- som ekonomiska föreningar enligt Skatteverket ansågs tillhandahålla skattepliktiga tjänster, ansökte flera föreningar om registrering till mervärdesskatt och började debitera mervärdesskatt på uttaxerade bidrag och insatskapital.

Såvitt vi kunnat erfara har Högsta förvaltningsdomstolens avgörande mottagits positivt, särskilt av fastighetsbranschen. Det osäkra rättsläget som förelegat under två år hade inneburit en stor osäkerhet för både etablerade föreningar och nybildade. De föreningar som följt Skatteverkets bedömning tvingades efter Högsta förvaltningsdomstolens domar genomföra administrativt arbete med att upprätta kreditfakturor, ansöka om återbetalning från Skatteverket och att återbetala mervärdesskatt till medlemmarna. Mot bakgrund av detta hade det varit önskvärt att införa ett system som gör det möjligt att få nya rättsliga bedömningar prövade av Högsta förvaltningsdomstolen, exempelvis genom en möjlighet att driva pilotfall. Det skulle möjliggöra en prövning av rättsfrågan utan att påverka ett stort antal skattskydliga som bara försöker göra rätt.

När det gäller själva rättsfrågan och Högsta förvaltningsdomstolens bedömning framstår avgörandet beträffande insatser i ekonomiska föreningar som ganska självklar, särskilt i ljuset av EU-domstolens avgörande i KapHag. När det däremot gäller olika insatser i samfällighetsföreningar så är slutsatsen kanske inte lika given. Avgörande för Högsta förvaltningsdomstolen verkar ha varit att frågan handlade om bidrag som fastställs primärt med hänsyn till den beräknade nytta som respektive fastighet bedömdes ha vid anläggningens inrättande, och inte utifrån fastighetens faktiska anvädningen av anläggningen. För bidrag eller avgifter som täcker den senare typen av kostnader, det vill säga baserade på faktisk användning, är det inte osannolikt att bedömningen skulle bli en annan och att dessa ersättningar skulle anses vara föremål för mervärdesskatt.

En liknande fråga prövades i HFD 2024 ref. 25, som gällde de tjänster som en kommanditdelaägare tillhandahåller ett kommanditbolag. Målet avsåg en bolagsman som utfört arbete i enlighet med bolagsändamålet med rätt till andel i resultatet. Frågan i målet var huruvida den rådgivningstjänst som ett delägarbolag tillhandahöll ett kommanditbolag, och som i sin tur tillhandahölls kunder, utgjorde ett tillhandahållande av tjänst som var föremål för mervärdesskatt.

Av omständigheterna framgår att delägarbolaget avgör vilka uppdrag som ska accepteras, omedelbart åtar sig att utföra uppdraget när kommanditbolaget ingått avtal med kunden, samt utför och fakturerar uppdraget på löpande räkning baserat på nedlagd tid. Delägarbolaget bär också ansvararet för den rådgivning som ges. Delägarbolaget ansökte om förhandsbesked för att få svar på om tillhandahållandet till kommanditbolaget var föremål för mervärdesskatt. Skatterättsnämnden ansåg att delägarbolaget tillhandahöll tjänster mot ersättning. Skattverket överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att delägarbolaget inte tillhandahöll några tjänster mot ersättning, eftersom tjänsterna fick anses utförda inom ramen förvaltningen av kommanditbolaget. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar inledningsvis att innebörden av de ingivna avtalen är att delägarbolaget tillhandahåller tjänster till kommanditbolaget. Avgörande blir därmed om dessa tjänster tillhandahålls av delägarbolaget i dess egenskap av besattningsbar person. Enligt EU-rätten tar begreppet beskattningsbar person sin utgångspunkt i självständigheten.3 För att fastställa om en verksamhet bedrivs självständigt ska prövas om verksamheten bedrivs i eget namn, för egen räkning och på egen risk. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att delägarbolaget avgör vilka uppdrag som ska åtas, att uppdragen utförs av delägarbolagets anställda, att det är delägarbolaget som står för kostnaderna för verksamheten och att det bär ansvaret för rådgivningen gentemot kommanditbolaget. Mot bakgrund av detta gör Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att delägarbolaget agerar som beskattningsbar person när tjänster tillhandahålls kommanditbolaget. Högsta förvaltningsdomstolen prövar härefter om tjänsterna tillhandahålls mot ersättning.

Av EU-domstolens praxis framgår att en förutsättning för detta är att det föreligger ett direkt samband mellan tillhandahållna tjänster och faktiskt mottagen ersättning.4 Detta förutsätter att det finns ett rättsförhållande mellan parterna, som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där ersättningen utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls. Av det ingivna avtalet framgår att delägarbolaget ska tillhandahålla tjänster och att kommanditbolaget ska betala ett arvode för dessa tjänster. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att betalningen inte enbart är en andel av kommanditbolagets resultat och finner att förutsättningarna för ett direkt samband mellan tilhandahållna tjänster och ersättningen är uppfyllda. Därmed anser Högsta förvaltningsdomstolen att tjänsterna tillhadahålls mot ersättning och fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Skatteverket ansåg att de aktuella tjänster tillhandahölls som en nödvändig del av förvaltningen av kommanditbolaget. Eftersom ersättningen var en del av fördelning av kommandigbolagets resultat ansåg verket att tjänsterna med största sannolikhet inte tillhandahölls mot ersättning. Högsta förvaltningsdomstolen påpekar att bedömning av om en ekonomisk verksamhet föreligger eller inte ska fokusera på om verksamheten bedrivs självständigt. Detta innebär att det är avtalet mellan parterna och dess innebörd som avgör om en ekonomisk verksamhet föreligger. Om ett avtal ingåtts mellan en delägare och kommandigbolag saknar betydelse, förutsatt att avtalet innebär att tjänster tillhandahålls i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar. Detta är ett bra tydliggörande och klargör att frågan om kravet på ekonomisk verksamhet är uppfyllt inte ska påverkas av bedömningar ur exempelvis ett inkomstskatterättsligt perspektiv. Detsamma gäller att en garanterad ersättning som har sin grund i en timersättning kan vara en del av en resultatfördelning utan att förta det direkta sambandet mellan ersättningen och den tillhandhållna tjänsten.

Frågor av beskattning av olika hästverksamheter är vanliga inom mervärdesskatten. En anledning är sannolikt att det är verksamheter som ofta tangerar gränsen för vad som är ekonomisk verksamhet. Under 2024 var frågorna uppe till bedömning igen i HFD 2024 ref. 44. Det är sedan tidigare, framförallt genom EUD:s dom i Bastova (mål C-432/15), klarlagt att intäkter som en hästägare har för att hästen startar i ett lopp, startpengar, utgör ersättning för en tillhandahållen tjänst mervärdesskatterättligt. Däremot är prispengar, som är beroende av hästens placering i loppet, inte ersättning för en tillhandahållen tjänst. Detta eftersom det saknas ett direkt samband med hästägarens tillhandahållande som krävs för att det ska vara fråga om tillhandahållande av tjänst mot ersättning enligt ML.

I det aktuella fallet deltog hästägaren i 50–60 tävlingar med tre eller fyra olika hästar. För detta erhölls startpengar. Startpengarna motsvarade ca en tiondel av de medel som erhölls i form av prispengar. Skatteverket hade tidigare gjort bedömningen att verksamheten inte utgjorde ekonomisk verksamhet i mervärdesskattelagens mening och avregistrerat hästägaren från mervärdesskatt. Därefter ansökte Allmänna ombudet hos Skatteverket om förhandsbesked hos SRN.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att startpengar utgör ersättning för tillhandahållande av tjänster i mervärdesskatterättslig mening. Eftersom hästägaren fortlöpande deltog i tävlingsverksamhet och erhöll startpengar, ansågs verksamheten ha en sådan omfattning och varaktighet att den utgjorde ekonomisk verksamhet

3 Skatteplikt

I likhet med föregående år har återigen frågan om undantaget från skatteplikt för sjukvård varit aktuell. I ett mål som rörde ett överklagat förhandsbeskedet HFD 2024 not. 23 prövades frågan om neuropsykiatrika utredningar som tillhandahölls bl.a. vårdinrättningar omfattas av undantaget från skatteplikt. Av domen framgår följande omständigheter. I uppdraget ingår bland annat kontakt med patienten, anamnestagning, kontakt med förskola och skola, psykologisk testning, bedömning, samt upprättande av utlåtande och återkoppling av resultat till patient, anhöriga, förskola och skola. Möte med patient sker i beställarens lokal, tidsramen bestäms av beställaren och ersättning utgår med fast belopp. Utföraren är dessutom bunden av beställarens rutiner, arbetsmetoder och de krav som framgår av beställarens avtal med regionen. Skatterättsnämnden ansåg att den tjänst som tillhandahölls främst avsåg att tillhandahålla en resurs till beställaren, snarare än att utföra sjukvård. Sökanden överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att det aktuella tillhandahållander omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det finns omständigheter som talar för att sökanden utför medicinska åtgärder på uppdrag av beställaren. Dessa är att utföraren ska följa beställarens direktiv, rutiner och arbetsmetoder samt att beställaren har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras samt vilka patienter som ska behandlas. Högsta förvaltningsdomstolen bedömer därför att sökandens tillhandahållande utgör skattepliktig uthyrning av personal. Två justitieråd är skiljaktiga och anser att tillhandahållandet omfattas av undantag från skatteplikt för sjulvård. De motiverar sin bedöning med att det är sökanden som tillhandhåller en psykolog för neurospykiatrisk utredning. Det är beställarens patient som tar del av tjänsten. Varken lagtextens ordalydelse eller dess syfte utesluter att undantagets tillämplighet skulle vara beroende av vem som är mottagare av tjänsten. Vid bedömningen av om det är fråga om uthyrning av personal ska hänsyn tas till om utföraren ingår i beställarens organisation. Detta avgörs av om beställaren har ansvar för vilka arbetsuppgifter som utförs, vilka patienter som får ta del av åtgärden och när den ska utföras. I det aktuella fallet så hänvisas patienter till söknande, och en tidsram för uppdraget anges. Psykologen arbetar självständigt med utredningen inom ramen för uppdraget och bestämmer hur arbetstiden ska fördelas mellan olika moment. Vid sådana förhållanden kan psykologen inte anses ingå i beställarens organisation. Att sökanden ska följa beställarens rutiner och arbetsmetoder samt regionens krav ändrar inte denna bedömning.

Målet är ytterligare ett i raden av flera mål som befäster svensk rättspraxis som innebär att vid tillhandahållande av vård i flera led, det första ledet i princip alltid anses utgöra uthyrning av personal och därför inte omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Det är därför uppfriskande att ta del av de skiljaktigas motivering och bedömning, som belyser att det finns situationer där avtalet inte kan anses innebära uthyrning av personal, exempelvis när åtgärden utförs med ett stort mått av självständighet.

Högsta förvaltningsdomstolen har även i HFD 2024 not. 38 prövat om tillhandahållna omsorgstjänster utgör social omsorg och därmed är undantagna från mervärdesskatt. Ett kommunalt helägt bolag ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om de omsorgstjänster som tillhandahölls till kommunen omfattades av undantaget från skatteplikt för social omsorg. Bolaget har till uppgift att i huvudsak fullgöra kommunens skyldigheter vad gäller viss social omsorg, med undantag för uppgifter som innefattar myndighetsutövning. Den ersättning som kommunen betalar bolaget för tillhandahållna tjänster syftar till att täcka bolagets kostnader, men inte att generera vinst. Bolaget har ansvar för arbetsledning, schemaläggning, planering, arbetsmiljö, rutiner, arbetssätt, m.m. samt att stå för kostnader för personal, förbrukningsmaterial och fordon. Kommunen bekostar investeringar såsom sängar, möbler, IT-system och utrymmen där enskilda brukare vistas. Skatterättsnämnen gjorde bedömningen att den tjänst som utfördes av bolaget omfattades av undantaget från skatteplikt för social omsorg. Föhandsbeskedet motiverades med att avtalet innebar att bolagets tillhandahållande skedde inom ramen för en egen organisation och därför inte ansågs begränsat till personaluthyrning. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastslå att bolagets tillhandahållande utgjorde skattepliktig uthyrning av personal. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att avtalet innebär att kommunen överlåtit på bolaget att självständigt utföra vissa omsorgstjänster. Bolaget leder och styr hur arbetet ska utföras. I likhet med Skatterättsnämnden bedömer Högsta förvaltningsdomstolen att bolagets tillhandahållande inte är befränsat till enbart personaluthyrning. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer därmed förhandsbeskedet.

Med hänsyn till rådande praxis avseende vård i flera led så är det bra att domstolen klargör att det finns vissa avgörande omständigheter som medför att en tjänst inte längre bör anses vara begränsad till enbart personaluthyrning. Skatteverket gjorde, till skillnad från Högsta förvaltningsdomstolen, bedömningen att omständigheterna i det aktuella fallet medförde att bolagets tjänst utgjorde personaluthyrning. Av motiveringen framgår att när en tjänst utförs för egen räkning och under eget ansvar så kan det inte längre anses vara frågan om personaluthyrning. För att det ska vara personaluthyrning krävs att den som köper tjänsten ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna. Bolaget ansvarade för just dessa arbetsuppgifter och det är därför naturligt att bolaget ansågs bedriva verksamheten självständigt. Att kommunen bekostade vissa investeringar, hyrde ut lokalen som används i verksamheten samt tillhandahöll vissa administrativa tjänster påverkade inte bedömningen.

4 Beskattningsunderlag/Skattesats

I det överklagade förhandsbeskedet HFD 2024 ref. 42 prövades frågan om en digital övningsplattform skulle beskattas med den reducerade skattesatsen om 6 procent, såsom gäller för böcker och liknande produkter, även när de tillhandahålls elektroniskt.

Högsta förvaltningsdomstolen prövade i rättsfallet HFD 2021 ref. 51 om digitala läromedel kunde omfattades av den reducerade skattesatsen för böcker som tillhandahålls på elektronisk väg. Av rättsfallet framgår att utgångspunkten för bedömningen av om en digital produkt motsvarar en tryckt publikation som beskattas med den reducerade skattesatsen är produktens innehåll. Då mervärdesskatt är en skatt på enskilda transaktioner ska bedömningen göras för varje enskild transaktion om det huvudsakliga användningsområdet är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i produkten har för den genomsnittlige konsumenten. I 2021 års mål var det fråga om digitala läromedel som till största delen bestod av text för läsning och av funktioner som hade kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation eller som var en följd av det elektroniska tillhandahållandet. Enligt domstolen fick detta anses vara det som var av huvudsaklig betydelse för elever och lärare. Den reducerade skattesatsen om 6 procent var därför tillämplig.

I det nu aktuella fallet konstaterades att produktens funktioner dels motsvarade sådant som skulle kunna förekomma i en tryckt publikation, dels var en följd av att produkten tillhandahölls i digital form. Domstolen uppehöll sig särskilt vid defunktioner som saknar motsvarighet i en tryckt publikation och som får anses vara särskilt utmärkande för en digital produkt. Det rörde sig bland annat om funktioner som underlättar lärarens arbete, såsom automatisk sammanställning av elevresultat och statistik på både grupp- och individnivå, adaptiva övningsuppgifter, möjligheten att styra tillgången till uppgifter samt funktioner för att tilldela läxor och skicka meddelanden till eleverna. Domstolen bedömde att dessa funktioner var mer omfattande och hade större betydelse för kunden än de funktioner som förekom i de produkter som prövades i HFD 2021 ref. 51. Mot denna bakgrund ansågs produkten inte kunna omfattas av den reducerade skattesatsen för böcker.

I HFD 2024 not. 64 prövades frågan om den reducerade mervärdesskattesatsen för tjänster inom idrottsområdet var tillämplig på aktiviteten ”questing”.

Ett bolag erbjöd aktiviteten ”questing” på sin anläggning. Aktiviteten beskrevs som en kombination av intellektuella och fysiska utmaningar där deltagarna samarbetade för att lösa olika uppgifter i rum med varierande teman och svårighetsgrad. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om entréavgiften för denna aktivitet omfattas av den reducerade mervärdesskattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.​

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att för att den reducerade skattesatsen ska vara tillämplig krävs att aktiviteten kan anses utgöra idrottslig eller fysisk träning. En helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet skulle göras, där utformningen av anläggningen och aktivitetens karaktär beaktas. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ”questing” huvudsakligen bör karaktäriseras som en nöjesaktivitet framför en idrottslig eller fysisk form av träning. Detta även om vissa moment kan vara fysiskt ansträngande. Därför ansåg domstolen att den reducerade skattesatsen inte var tillämplig på entréavgiften för denna aktivitet.​

5 Avdragsrätt

I HFD 2024 ref. 18 prövades frågan om ett moderbolag har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnader som uppkommit vid förvärvet av ett dotterbolag, när moderbolaget inte deltar i förvaltningen av det förvärvade bolaget utan endast i förvaltningen av dess dotterbolag. ​

Omständigheterna i målet var följande. Holding AB förvärvade samtliga aktier i Group AB vars enda tillgång var aktier i det rörelsedrivande dotterbolaget X AB. Efter förvärvet tillhandahöll Holding AB skattepliktiga tjänster till X AB, men inte till Group AB. Holding AB yrkade avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnader som uppkommit i samband med förvärvet av Group AB. Skatteverket avslog avdraget med motiveringen att Holding AB inte deltagit aktivt i förvaltningen av Group AB genom att tillhandahålla skattepliktiga tjänster. Agerandet var helt i linje med Skatteverkets position under senare år.5

Domstolen konstaterade att ett moderbolags aktiva deltagande i förvaltningen av dotterbolag kan utgöra ekonomisk verksamhet, vilket ger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnader i samband med förvärv av dotterbolag. I detta fall hade Holding AB förvärvat Group AB i syfte att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till dotterdotterbolaget X AB. Därför ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att kostnaderna i samband med förvärvet av Group AB hade ett direkt och omedelbart samband med Holding AB:s samlade ekonomiska verksamhet. Holding AB medgavs således avdrag för den ingående mervärdesskatten på dessa kostnader.​

Avdragsrätt för ingående skatt kopplad till koncerninterna transaktioner har under flera år varit ett prioriterat granskningsområde för Skatteverket. Det har lett till många utredningar och processer i domstol. Inte sällan har det i förlängningen medför betydande mervärdesskattekostnader i verksamheter som externt är fullt ut mervärdesskattepliktiga. Den aktuella domen är ett viktigt klargörande inom ett särskilt snårigt område av mervärdesskatterätten. Såsom Skatteverket kommunicerat är delar av det ovan angivna ställningstagandet nu överspelat genom ett nytt ställningstagande.6 Avgörandet klargör inte samtliga rättsfrågor rörande holdingbolags avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid koncerninterna transaktioner, vilket talar för att ytterligare proccesser kan komma att aktualiseras i frågan.

I 13 kap. ML finns schabloniserade avdragsbegränsningar för inköp kopplade till personbilar. Reglerna syftar till att schablonmässigt fastställa privat nyttjande av personbilar och därmed begränsa avdragsrätt för ingående skatt. Tillämpning av en sådan begränsning prövades i det överklagade förhandsbeskedet HFD 2024 ref. 31.

Frågan i målet var om ett företag har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på driftskostnader för förmånsbilar utrustade med testutrustning, oaktat att bilarna användes för privat körning.

Bolaget A AB bedrev produktutveckling av utrustning till personbilar samt erbjöd även sina anställda förmånsbilar. Vissa av dessa bilar var utrustade med testutrustning som genererade data nödvändig för bolagets produktutveckling. De anställda som använde bilarna deltog som testförare och förväntades föra protokoll samt testa utrustningen enligt bolagets anvisningar. Bolaget stod för samtliga driftskostnader för bilarna, förutom drivmedel och trängselskatt. Frågan i målet var om bolaget hade rätt till fullt avdrag för ingående mervärdesskatt på driftskostnaderna för dessa bilar, även när de användes för privat körning.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att en beskattningsbar person som använder en personbil i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till driftskostnader i verksamheten enligt 13 kap. 23 § mervärdesskattelagen. Det gäller även om fordonet delvis används privat. I detta fall innebar det att de bilar som ingår i testverksamheten används för bolagets beskattade transaktioner, även om de också nyttjades privat, eftersom den data som genereras under körningen var nödvändig för bolagets produktutveckling. Högsta förvaltningsdomstolen fann att bolaget därför hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på driftskostnaderna hänförlig till de aktuella bilarna.

Avdragsrätt för ingående skatt i blandad verksamhet är en stor fråga i det praktiska rättslivet. I HFD 2024 not. 417 prövade Högsta förvaltningsdomstolen ett mål som var parallellt med HFD 2023 ref. 45. I det tidigare avgörandet konstaterades att en beskattningsbar person inte kan nekas att tillämpa den omsättningsbaserade fördelningsmetod som anges i direktivet för att beräkna avdragsgill andel ingående skatt hänförlig till gemensamma kostnader i blandad verksamhet. Med uttrycklig hänvisning till detta avgörande biföll Högsta förvaltningsdomstolen i 2024 not. 41 det överklagade beslutet och fastställde att artikel 174 kan åberopas direkt av den skattskyldige. Avgörandet bekräftar därmed att en beskattningsbar person har rätt att tillämpa den omsättningsbaserade beräkningsmetoden enligt mervärdesskattedirektivet vid bestämning av avdragsgill ingående mervärdesskatt i blandad verksamhet.

6 Vinstmargnialbeskattning resetjänster

I HFD 2024 not. 2 prövades om de särskilda reglerna om vinstmarginalbeskattning av resetjänster, nedan resebyråreglerna, var tillämpliga på SJ AB:s försäljning av tågresor som utförs av andra trafikföretag.8 Enligt ML tillämpas resebyråreglerna när en resebyrå i eget namn förmedlar resetjänster som tillhandahålls av andra beskattningsbara personer. Regelverket innebär att resebyråns tillhandahållande anses som en enda tjänst, beskattad med 25 procent. Beskattningsunderlaget utgörs av vinstmarginalen. Egenproducerade tjänster, i det här fallet egna persontransporter, omfattas däremot av de allmänna bestämmelserna och beskattas med 6 procent.​

SJ AB utför och säljer egna persontransporter på järnväg. Vidare samarbetar SJ AB med andra trafikföretag om försäljning av varandras resor, ofta i kombination med egna resor. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om försäljningen av de andra trafikföretagens resor skulle omfattas av resebyråreglerna, dvs. om SJ AB skulle anses som en resebyrå i resebyråreglernas mening. SRN fann att SJ AB:s försäljning av andra trafikföretags resor omfattas av resebyråreglerna. SJ överklagade beslutet och hänvisade till senare praxis från EUD som, enligt bolaget, skulle påverka bedömningen.​

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att resebyråregler är tillämpliga när en beskattningsbar person i eget namn tillhandahåller resetjänster som faktiskt utförs av andra beskattningsbara personer. Domstolen hänvisade här till EU-domstolens praxis och fann att SJ AB:s försäljning av andra trafikföretags resor omfattades av resebyråreglerna. Därför skulle SJ AB:s tillhandahållande av dessa resor beskattas enligt vinstmarginalmetoden. De egenproducerade resor omfattades dock av de allmänna bestämmelserna för persontransporter.​

Det kan noterats att Högsta förvaltningsdomstolen prövat frågan tidigare, se HFD 2011 not. 80. Vidare har EUD, efter den senaste domen från Högsta förvaltningsdomstolen, behandlat resebyråreglerna.9 Utgången i det målet ger ytterligare stöd för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning. En reflektion är att de särskilda resebyråreglerna i dessa nuvarande utformning har kommit att få ett vidare tillämpningsområde än vad som var avsett när reglerna infördes. Det övergripande syftet med regelverket var att förenkla beskattningen av resebranschen, särskilt med avseende på paketresor som berörs av flera länders mervärdesskatteregler. Med den nuvarande utformning har de kommit att bli en betungande administrativ börda vid försäljning av regionala och nationella resor med kollektiva färdmedel. Det skulle kunna vara skäl för en översyn av regelverket.

7 Övriga frågor

Frågan om vilken betydelse som principerna om berättigade förväntningar och rättssäkerhet har vid bedömningen av rätten till avdrag för ingående skatt har prövats i HFD 2024 ref. 34 I och II. Ett bolag registrerades till mervärdesskatt för hästtävlingsverksamhet år 2008. Vid den tiden ansåg Skatteverket att prispengar, som utbetalas till deltagare i ett tävlingslopp baserat på placering, utgjorde ersättning för en tillhandahållen tjänst. Efter domar från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen har denna uppfattning förändrats, och det är numera klarlagt att prispengar inte utgör ersättning för en tjänst. Bolaget redovisade under 2021 utgående skatt för startpengar som erhållits för andelar i en travhäst. Samtidigt gjorde bolaget avdrag för ingående skatt avseende träningsavgifter, transporter, forder, stallhyra och bokföring. Skatteverket nekade avdraget med motiveringen att någon ekonomisk verksamhet inte bedrevs i bolaget. Skatteverket beslutade senare att avregistrera bolaget från mervärdesskatt. Bolaget överklagade besluten. Förvaltningsrätten avslog överklagandet i registreringsfrågan men biföll överklagandet avseende avdraget med motiveringen att det skulle strida mot principen om skyddet för berättigade förväntningar att neka avdraget. Skatteverket överklagade till kammarrätten, som avslog överklagandet. Skatteverket överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra kammarrättens dom och neka bolaget rätt till avdrag. Bolaget ansåg i sin tur att Skatteverkets talan skulle avslås.

Högsta förvaltningsdomstolen inleder domen med en genomgång av principerna om skyddet för berättigade förväntningar och rättssäkerhet. Både förvaltningsrätten och kammarrätten har, med stöd av HFD ref. 52, kommit fram till att det skulle strida mot principerna om skyddet för berättigar förväntningar att neka bolaget avdrag enbart på grund av att det inte bedrev ekonomisk verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar dock att det åberopade avgörandet gällde ett bolag som felaktigt registrerats till mervärdesskatt, trots att dess verksamhet inte utgjorde ekonomisk verksamhet. I det fallet hänvisade Högsta förvaltningsdomstolen till de EU-rättliga priciperna om skyddet för berättigade förväntningar och rättssäkerhet, som innebär att en skattskyldig ska kunna förlita sig på Skatteverkets bedömning av verksamheten – åtminstone tills verket meddelar något annat. Det målet rörde därför en ändrad bedömning av de faktiska omständigheterna. De aktuella målet gäller däremot en annan situation. När bolaget registrerades till mervärdesskatt bedömde Skatteverket att det bedrev ekonomisk verksamhet på grund av de prispengar som bolaget hade uppburit. Senare rättspraxis har dock klargjort att denna bedömning var felaktig. Skatteverket har i publicerat ställningstagade förklarat att ändrad rättspraxis innebär att den som bara uppbär prispengar inte bedriver ekonomisk verksamhet. Eftersom rättsläget har klarlagts och Skatteverket har redogjort för sina slusatser av rättsläget så kan bolaget inte längre förvänta sig att verket fortfarande skulle anse att bolaget bedrev ekonomisk verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att principerna om berättigade förväntningar och rättsäkerhet i detta fall inte hindrar Skatteverket från att i efterhand neka bolaget rätt till avdrag för ingående skatt. Målet återförvisas till kammarrätten för bedömning av om ingående skatt kan nekas eftersom bolaget inte bedriver ekonomisk verksamhet. Bolaget kan därför komma att vägras avdrag för ingåend skatt. Principerna om skyddet för berättigade förväntningar och rättsäkerhet innebär ett skydd för att myndigheterna gör en korrekt bedömning vid tidpunkten för fattande av ett beslut som får rättsverkningar. Högsta förvaltningsdomstolen klargör att det skyddet inte består om den rättsliga bedömningen av rättsfakta förändras på grund av ändrad rättspraxis. Det framstår som en rimlig slutsats och innebär att skyddet inte sträcker sig längre än att man ska kunna lita på att Skatteverket gör en korrekt bedömning vid tidpunkten för sitt beslut. Skulle Skatteverkets beslut vara felaktig så får verket stå för det beslutet. Endast ändrad rättspraxis sätter i så fall en yttre gräns för hur länge man kan förlita sig på Skatteverkets beslut.

I HFD 2024 ref. 59 har Högsta förvaltningsdomstolen bedömt om ett bolag som är gäldenär för en tullskuld som uppkommit på grund av bristande efterlevnad kan anses vara ombud för importören när det gäller skyldighet att betala mervärdesskatt. Såväl mervärdesskatt som tull påförs vanligen vid import av varor till Sverige från ett land utanför EU. Det är Tullverket som i förekommande fall påför tull. Mervärdesskatt påförs antingen av Tullverket eller av Skatteverket. När en skyldighet enligt tullagstiftningen inte uppfylls så uppkommer en tullskuld på grund av s.k. bristande efterlevnad. Tullverket utser då en gäldenär för tullskulden. Om det föreligger en deklarant och denne inte är registrerad till mervärdesskatt så påför Tullverket även mervärdesskatt. Om deklaranten däremot är registrerad till mervärdesskatt och vid importen har agerat i egenskap av beskattningsbar person så är det istället Skatteverket som beslutar om mervärdesskatt. Normalt är den som är skyldig att betala tullen även skattskyldig att betala mervärdesskatt. Om Skatteverket är beskattningsmyndighet och den tullskyldige är ett ombud så är det istället den ombudet företräder som är skattskyldig för mervärdesskatt. Ett bolag utsågs till gäldenär för en tullskuld som uppkommit på grund av bristande efterlevnad. Vid tidpunkten för beslutet om tull så hade en tulldeklaration givits in till Tullverket. I deklarationen angavs importören som deklarant och bolaget som ombud. Importören var registrerad till mervärdesskatt. Tullverket lämnade därför över frågan om beslut om mervärdesskatt till Skatteverket. Eftersom tullskulden påförts på grund av bristande efterlevnad ansåg Skattverket att bolaget inte kunde anses utgöra ombud för importören. Skatteverket beslutade därför att påföra bolaget mervärdesskatt.

Allmänna ombudet ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om bolaget trots allt kunde anses vara ombud för importören. Skatterättsnämnden ansåg att bolaget skulle anses som ombud i mervärdesskattelagens mening. Allmänna ombudet överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. Även bolaget ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas. Högsta förvaltningsdomstolen inledde med att påpeka att en förutsättning för att den som utsetts till gäldenär för en tullskuld inte också ska vara skyldig att betala mervärdesskatt är att denne är ett ombud samt att Skatteverket är beskattningsmyndighet. Beträffande Skatteverkets bedömning att bestämmelsen i 1 kap. 2 § första st. 6 mervärdesskattelagen inte kunde tillämpas vid bristande efterlevnad så konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att det framgår av HFD 2021 ref. 54 att mervärdesskatt ska beslutas av Skatteverket även vid bristande efterlevnad. Detta under förutsättning att det vid tidpunkten för beslutet om tull har lämnats in en tulldeklaration och deklaranten är registrerad till mervärdesskatt i Sverige. Det innebär att 2 kap. 2 § första st. tullagen är tillämplig även vid bristande efterlevnad. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar därefter att inte heller ordalydelsen i 1 kap. 2 § första st. 6 mervärdesskattelagen utesluter att denna bestämmelse tillämpas vid bristande efterlevnad. Vilket innebär att om en tullskuld har uppkommit på grund av bristande efterlevnad och deklaranten är ett ombud så ska den som ombudet företräder betala mervärdesskatt även om ombudet är skyldig att betala tullen. Detta under förutsättning att Skatteverket är beskattningsmyndighet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att eftersom bolaget har haft fullmakt att anmäla importörens varor till ett tullförfarande så får bolaget anses vara ombud i mervärdesskattehänseende och därför inte betalningsskyldig för mervärdesskatt. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Högsta förvaltningsdomstolens dom är mycket välkommen och är ytterligare ett steg i rätt riktning efter HFD 2021 ref. 54. Tullverkets och därefter Skatteverkets tillämpning vad gäller uttag av mervärdesskatt vid bristande efterlevnad har inneburit att mervärdesskatt har påförts bolag som inte har rätt att göra avdrag för mervärdesskatten. Detta trots att det ofta varit fråga om import till Sverige av varor som ska användas i skattepliktig verksamhet i Sverige. En oönskad inlåsning av mervärdesskatt har uppkommit. Högsta förvaltningsdomstolens dom innebär att den oönskade effekten kommer kunna undvikas i vissa fall. Domens effekt och det fortsatta behovet av en lagändring kommer till stor del vara beroende av Skatteverkets kommande definition av vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att ett bolag som agerar på uppdrag av en importör ska anses vara ombud i nu aktuellt avseende. Skatteverket analyserar i skrivande stund Högsta förvaltningsdomstolens dom och kommer se över och komplettera tidigare ställningstagande.10

Mattias Fri, skattejurist, Svalner Skatt & Transaktion

Ulrika Grefberg, skattejurist, Svalner Skatt & Transaktion