A1 Etableringsfrihet

A1 Etableringsfrihet

EU-domstolens dom i mål C-585/22X BV mot Staatssecretaris van Financiën är en av de viktigaste som meddelats inom området för direkt beskattning under år 2024. Domen avser nederländska begränsningar av ränteavdragsrätten i gränsöverskridande situationer och knyter an till tidigare praxis från EU-domstolen och till pågående lagstiftningsärenden i Sverige avseende de riktade begränsningarna av ränteavdragsrätten. Vi återkommer till detta i de avslutande synpunkterna avseende detta rättsfall.

Målet hade hänskjutits till EU-domstolen genom en begäran om förhandsavgörande från ”Hoge Raad der Nederlanden”, det vill säga Nederländernas Högsta domstol. Omständigheterna i målet vid den nationella domstolen var i huvudsak följande. En belgisk koncern hade ett dotterbolag i Nederländerna, X BV. Det nederländska dotterbolaget förvärvade aktier i ett annat nederländskt bolag, här kallat F. Det var ett externt förvärv. För att finansiera förvärvet av F lånade X BV kapital av ett belgiskt koncernföretag, i domen kallat ”C”, som var ett så kallat ”coordination centre” i Belgien och föremål för särskilt gynnsam beskattning. Denna bolagstyp är numera avskaffad i Belgien eftersom den medförde skadlig skattekonkurrens.

Artikel 10.1 i den nederländska lagen om bolagsskatt nekade ränteavdrag men ränteavdrag kunde undantagsvis vara tillåtet om den skattskyldige gjorde sannolikt att lånet och den därmed sammanhängande rättshandlingen till övervägande del grundades på ekonomiska överväganden (p. 3 i domen). Den nederländska skattemyndigheten nekade X BV att göra ränteavdrag.

Frågan hade ställts om den nederländska begränsningen av ränteavdragsrätten var förenlig med såväl den fria rörligheten för tjänster och etableringsfriheten som de fria kapitalrörelserna. Eftersom det var fråga om nationell lagstiftning som endast avsåg förhållanden inom en koncern prövade EU-domstolen frågan om ett eventuellt hinder mot fria rörligheter endast i förhållande till etableringsfriheten (p. 25–30).

I den nederländska lagstiftning som begränsade rätten till ränteavdrag fanns det ett krav på beskattning med minst 10 procent avseende det bolag som erhöll ränteinkomsterna. Om det inte förelåg någon risk för en så låg beskattning vid en betalning till ett nederländskt bolag, förelåg det i praktiken en möjlig olikbehandling och ett hinder mot etableringsfriheten (p. 43–44).

Nästa fråga var om den rent nationella och den gränsöverskridande situationen var objektivt jämförbara, vilket de var enligt EU-domstolen som hänvisade till domen i Lexel-målet (C-484/19),vilket också avsåg olikbehandling av upptagande av lån i en nationell och i en gränsöverskridande situation.

Den tolkningsfråga som EU-domstolen hade att ta ställning till var följande (p. 21). Var det förenligt med etableringsfriheten att neka ränteavdrag för lån som hade tagits av ett närstående företag när lånet kunde anses utgöra ett rent konstlat upplägg, eller en del av ett sådant upplägg, även om lånet hade tagits på marknadsmässiga villkor och räntebeloppet inte översteg det belopp som sinsemellan oberoende företag skulle ha avtalat om?

Enligt EU-domstolen förelåg det ett hinder mot etableringsfriheten i och med att det fanns ett villkor i den nederländska lagstiftningen att ränteinkomsten skulle beskattas med en skattesats om minst 10 procent. Mot bakgrund av den generella beskattningen i Nederländerna inte understeg den nivån hade ett sådant villkor konsekvensen att det i praktiken träffade gränsöverskridande transaktioner (p. 44). Denna skillnad i behandling avsåg objektivt jämförbara situationer och medförde att det förelåg ett hinder mot etableringsfriheten (p. 50–51).

Nästa steg att pröva var om detta hinder mot etableringsfriheten kunde rättfärdigas enligt ”förnuftsdoktrinen” (”rule of reason”-doktrinen). I princip ansåg EU-domstolen att hindret kunde rättfärdigas med stöd i syftet att motverka skatteundandragande och skatteflykt (p. 55).

Det var dock nästa steg – proportionalitetsbedömningen – som var särskilt betydelsefullt för utgången. Om den transaktion som företogs av den skattskyldige var rent konstlad ur ett ekonomiskt perspektiv och gjordes i syfte att kringgå skattelagstiftningen var det förenligt med etableringsfriheten att motverka transaktionen. Den centrala frågan var dock om den nationella lagstiftningen gick utöver det relativt snäva synsättet på vad det innebär att motverka skatteflykt.

EU-domstolen konstaterade att vad gäller förhållandena i målet vid den nationella domstolen var det den nationella domstolen som hade uppgiften att bedöma omständigheterna i det enskilda fallet (p. 65). EU-domstolen lämnade dock ett relativt utförligt besked om hur en sådan bedömning ska gå till på ett rent principiellt plan.

Det krävs enligt EU-domstolen en bedömning av både objektiva och subjektiva omständigheter för att avgöra om det föreligger ett rent konstlat upplägg (p. 66).

Den hänskjutande nationella domstolen var särskilt intresserad av innebörden av p. 56 i EU-domstolens dom i mål C-484/19 Lexel. Frågan var om det alltid är fråga om rent konstlade upplägg i fråga om lån som tas av närstående företag (p. 73). Utgångspunkten för den bedömningen är enligt EU-domstolen de villkor som skulle ha uppställts under marknadsmässiga förhållanden (p. 76). EU-domstolens resonemang är dessvärre inte helt enkelt att följa. EU-domstolen synes exempelvis mena (p. 84) att det kan vara fråga om ett rent konstlat upplägg även om lånevillkoren följer dem som skulle ha uppställts mellan sinsemellan oberoende företag.

Flera uttalanden av EU-domstolen ger dock klara besked. Om det artificiella i en viss rättshandling avser räntans höjd (högre än marknadsvärdet) är det proportionerligt att korrigera denna ränta till marknadsräntan men oproportionerligt att helt neka ränteavdrag (p. 87). Om lånet som helhet inte är ekonomiskt motiverat och inte skulle ha tagits om det inte fanns en närståenderelation, är det förenligt med proportionalitetsprincipen att helt neka ränteavdraget (p. 88).

EU-domstolen lyfte också fram ”rättssäkerhetsprincipen” (p. 90–92) och detta är enligt vår mening den intressantaste delen av domen. Rättssäkerhetsprincipen innebär enligt EU-domstolen att rättsregler ska vara klara och precisa samt att tillämpningen av dem ska vara förutsebar (p. 90). Vid utformningen av bestämmelser mot missbruk är det dock oundvikligt att abstrakta begrepp används vilka kan ”…fånga in de flesta av de upplägg som har skapats för skatteundandragande och skatteflykt” (p. 91). De abstrakta begrepp som används får dock inte leda till en skönsmässig rättstillämpning (p. 92). Detta låter sig sägas. Balansgången är svår.

EU-domstolens domslut blev att det inte var ett hinder mot etableringsfriheten att neka ränteavdrag när lånet var ett konstlat upplägg eller en del av ett sådant upplägg. Det gäller även om villkoren i låneavtalet motsvarar marknadsmässiga villkor och räntebeloppet inte överstiger vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag (p. 93).

Domen är viktig därför att den ger stöd till nationell lagstiftning som innehåller generella begrepp som avser att identifiera olika former av skatteflykt och missbruk. Att en bestämmelse mot skatteflykt innehåller sådana generella begrepp innebär inte nödvändigtvis att den strider mot fria rörligheter. EU-domstolen upprepar emellertid den sedan länge etablerade inställningen att bestämmelser mot skatteflykt ska avse rent konstlade arrangemang.

De nederländska ränteavdragsbegränsningarna har vissa likheter med de svenska riktade ränteavdragsbegränsningarna. 2021 års utredning om vissa internationella företagsskattefrågor föreslog delvis förändrade regler om ränteavdragsbegränsningar från den 1 januari 2026, SOU 2024:37 Förbättrade ränteavdragsregler för företag. Betänkandet lämnades i maj 2024, vilket alltså var innan EU-domstolen meddelade dom i detta mål. I betänkandet föreslås exempelvis en ny bestämmelse, 24 kap. 18 a § IL, som kompletterar 24 kap. 18 § IL som prövades i Lexel-målet. I den nya bestämmelsens tredje stycke finns ett stadgande som innehåller flera allmänna rekvisit mot skatteflykt och missbruk, däribland ”del av ett konstlat förfarande” och ”uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån”. Det kan antas att det mot bakgrunden i mål C-585/22 X BV kommer att uppstå en diskussion om denna nya bestämmelse – sedd i sitt rättsliga sammanhang inom ramen för de riktade ränteavdragsbegränsningarna – är förenlig med etableringsfriheten.

Mål C-436/23Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën mot Volvo Group Belgium NV avsåg Volvo Group NV (nedan ”Volvo NV”), som var ett belgiskt dotterbolag till ett utländskt moderföretag. Volvo NV var skyldigt att i Belgien erlägga en ”fairness tax” på vinstutdelning till ett utländskt bolag. Denna skatt belastade vinstutdelningen. Ett utländskt bolag med fast driftställe i Belgien var dock inte skyldigt att erlägga någon ”fairness tax”.

Enligt EU-domstolen var det i snäv mening en olikbehandling av olika etableringsformer i Belgien (dotterbolag i jämförelse med fast driftställe). Det var dock inte fråga om objektivt jämförbara situationer och därmed förelåg inte något hinder mot etableringsfriheten. Domskälen är dessvärre något svåra att förstå vilket synes ha sin grund i det sätt på vilket lagstiftningen i praktiken tillämpades av den belgiska skattemyndigheten.

EU-domstolen uttalade (p. 30) att frågan om en olikbehandling föreligger ska göras utifrån en jämförelse av en gränsöverskridande situation med en rent nationell situation. Den jämförelse som EU-domstolen gör och som inte utgör en ”objektivt jämförbar situation” är den mellan två gränsöverskridande situationer: en dotterbolagsetablering och en filialetablering i en annan medlemsstat. Jag antar att det är jämförelsen av två gränsöverskridande situationer som gör att det inte kan bli fråga om något hinder mot fria rörligheter, vilket i detta fall avser etableringsfriheten.

Jag har förståelse för utgången. Det är viktiga principiella skillnader mellan beskattning av utdelning mellan närstående bolag i gränsöverskridande situationer och beskattning av filialinkomster i gränsöverskridande situationer. I det ena fallet är det fråga om olika bolag och i det andra fallet är det fråga om ett och samma bolag. När det gäller beskattning av utdelningsinkomster är den naturliga jämförelsen den mellan en rent intern utdelningssituation och en gränsöverskridande utdelningssituation.

I målet C-39/23Keva, Landskapet Ålands pensionsfond, Kyrkans Centralfond mot Skatteverket (nedan ”Keva”) prövades uttag av svensk kupongskatt på utdelningar från svenska aktiebolag till finländska offentligrättsliga pensionsfonder.1 Högsta förvaltningsdomstolen hade ställt tre tolkningsfrågor, som sammanfattningsvis syftade till att få klargjort huruvida uttaget av kupongskatt var förenligt med EU-rättens regler om fria kapitalrörelser.

De finländska fonderna var organiserade på lite olika sätt. Keva var en egen offentligrättslig juridisk person. Landskapets Ålands pensionsfond var en del av Landskapet Åland. Kyrkans Centralfond var en del av del evangelisk-lutherska kyrkan i Finland. Denna kyrka utgör en av Finlands två statskyrkor, men den förefaller ha en relativt självständig ställning i förhållande till finska staten. De aktuella juridiska personerna var enligt 4 § kupongskattelagen (1970:624) skattskyldiga till kupongskatt för mottagna utdelningar från svenska aktiebolag.

I den svenska inkomstbeskattningen är svenska staten skattebefriad enligt 7 kap. 2 § inkomstskatelagen (1999:1229, IL). Svenska kyrkan är – i likhet med andra registrerade trossamfund – inskränkt skattskyldig enligt 7 kap. 3 § IL. I frågorna klassificerades samtliga de finländska fonderna som offentligrättsliga, varför EU-domstolens prövning i målet enbart utgick från svenska offentligrättsliga pensionsfonder (dvs. AP-fonderna), vilka omfattas av statens skattebefrielse enligt 7 kap. 2 § IL.

Det följer av stadgad praxis att den fria rörligheten för kapital inte är begränsad till privata företag. Därför var det möjligt att pröva om uttaget av kupongskatt utgjorde en restriktion för denna fria rörlighet. Det kunde enkelt konstateras att en sådan restriktion förelåg, eftersom svenska offentligrättsliga pensionsfonder inte beskattades för utdelningar.

En mer svårbedömd fråga var om den gränsöverskridande situationen var objektivt jämförbar med den inhemska situationen för svenska offentligrättsliga pensionsfonder. Här beaktades ändamålet med den svenska skattefriheten för svenska offentligrättsliga pensionsfonder. Den svenska regeringen hade framfört två ändamål. För det första skulle man undvika rundgång av svenska statens allmänna medel, och för det andra skulle det svenska pensionssystemets stabilitet och hållbarhet främjas. Objektiv jämförbarhet förelåg enligt EU-domstolen trots dessa ändamål. Nedan utvecklas resonemangen i denna del.

Ändamålet att undvika en rundgång av svenska statens allmänna medel bygger på tanken att en beskattning av inhemska pensionsfonder skulle kräva att staten genom statsbudgeten kompenserar fonderna för det inkomstbortfall som beskattningen medför. ”Rundgången” skulle alltså bestå av ett skatteuttag av fonderna och en kompensation till fonderna på samma belopp som tagits ut i skatt. Samma sak skulle kunna inträffa vid beskattning av andra offentligrättsliga organ än fonderna. EU-domstolen konstaterade dock att det ändamålet skulle kunna uppnås även om utländska pensionsfonder vore skattebefriade. Detta ska sannolikt förstås så att det inte krävs en olikbehandling av de utländska fonderna för att man ska kunna undvika en rundgång av svenska statens allmänna medel beträffande de svenska fonderna.

Det kan emellertid konstateras att det inte finns något behov av att undvika en rundgång i systemet gällande de utländska fonderna, eftersom dessa aldrig skulle finansieras av svenska statens allmänna medel. Om samtliga offentligrättsliga fonder vore fullt ut skattskyldiga, samtidigt som de svenska fonderna kompenserades för skatten genom statsbudgeten, skulle det inte föreligga en restriktion för fria kapitalrörelser. För att uppnå exakt samma resultat som enligt gällande lagstiftning behövs alltså en rundgång av allmänna medel. Det faktum att EU-domstolen avvisade rundgångsargumentet kan sannolikt förklaras med att det skulle ge medlemsstaterna ett alltför stort skönsmässigt utrymme till negativ särbehandling av utländska situationer.

Ändamålet att främja det svenska pensionssystemets stabilitet och hållbarhet kunde visserligen strikt talat inte uppfyllas gällande de utländska pensionsfonderna. Här förklarade dock EU-domstolen att en bristande jämförbarhet på denna grund skulle omöjliggöra en gränsöverskridande jämförelse av pensionsfonder. Syftet med offentligrättsliga pensionsfonder är ”per definition […] att skydda stabiliteten och hållbarheten hos ett särskilt nationellt pensionssystem” (punkt 57). Argumentet var alltså egentligen relevant men skulle, om det hade godtagits, i alltför hög grad urholka den fria rörligheten för kapital.

Slutligen prövades om restriktionen kunde rättfärdigas. Två argument hade framförts. För det första skulle lagstiftningen säkerställa det svenska socialpolitiska målet (och finansieringen av detta mål). För det andra motiverades lagstiftningen med territorialitetsprincipen i kombination med behovet att upprätthålla en välavvägd fördelning av medlemsstaternas befogenheter i fråga om det allmänna pensionssystemet. Inget av argumenten godtogs. Beträffande det första argumentet förklarade EU-domstolen bland annat att det inte var möjligt att rättfärdiga restriktion med hänsyn till administrativa svårigheter. Det andra argumentet betraktade EU-domstolen snarast som ett resonemang om den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten, vilket inte kunde godtas vid skattefrihet av inkomster med inhemskt ursprung.

Utgången i målet är inte överraskande. Det fanns inga avgörande skillnader mellan de inhemska och utländska fonderna vad avser deras funktion som kunde ha någon bäring på skattereglernas ändamål. Skillnaderna avsåg enbart det förhållandet att fonderna hörde till olika staters pensionssystem. Sådana skillnader brukar vanligtvis inte beaktas som relevanta skillnader vid bedömningen av objektiv jämförbarhet eller rättfärdigandegrunder.

Avgörandet väcker frågor om hanteringen av vissa utländska stiftelser. Stiftelser som förvaltas av svenska staten och svenska kommuner är skattebefriade enligt ”grunderna” för 7 kap. 2 § IL. Om förvaltaren är en utländsk motsvarighet till svenska staten eller svenska kommuner beskattas dock stiftelserna enligt kupongskattelagen för mottagen utdelning från svenska aktiebolag. Jag har i annat sammanhang dragit slutsatsen att denna beskattning i många fall torde strida mot fri rörlighet.2 Avgörandet i Keva förändrar inte denna slutsats.

Martin Berglund, professor i finansrätt, Uppsala universitet

Mattias Dahlberg, professor i finansrätt, Uppsala universitet