B4 Mervärdesskatt

Leverans, uttag, vara, tjänst, beskattningsunderlag, skattesats, beskattningsbar person, betalningsskyldighet

Mål C-314/22 Consortium Remi Group” AD berör tolkningen av artikel 90 i mervärdesskattedirektivet avseende nedsättning av beskattningsunderlaget vid helt eller delvis utebliven betalning av priset.

Genom en ansökan om kvittning, i enlighet med nationell lagstiftning, begärde Remi Group att de bulgariska skattemyndigheterna skulle kvitta dess mervärdesskatteskulder till ett belopp som motsvarade den mervärdesskatt som hade deklarerats och betalats för fakturor till gäldenärsbolag som inte hade betalat fakturorna. Begäran avslogs emellertid med motiveringen att den hade ingetts efter utgången av en preklusionsfrist som föreskrevs i den nationella lagstiftningen.

EU-domstolen fann att artikel 90, jämförd med principerna om skatteneutralitet, proportionalitet och effektivitet, inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat, som föreskriver en preklusionsfrist för att lämna in en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt till följd av en nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid helt eller delvis utebliven betalning, som innebär att en beskattningsbar person som inte är tillräckligt omsorgsfull kan påföras en sanktion efter fristens utgång, under förutsättning att denna frist börjar löpa först vid den tidpunkt då den beskattningsbara personen, utan att visa prov på bristande omsorg, har kunnat göra gällande sin rätt till nedsättning. I avsaknad av nationella bestämmelser om villkoren för utövandet av denna rätt ska den tidpunkt då en sådan preklusionsfrist börjar löpa framgå med rimlig sannolikhet för den beskattningsbara personen.

Domstolen fann vidare att artiklarna 90.1 och 273, jämförda med principen om skatteneutralitet och proportionalitetsprincipen, innebär att de, i avsaknad av specifika nationella bestämmelser, utgör hinder för ett krav från skattemyndigheten som innebär att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt får sättas ned, vid helt eller delvis utebliven betalning av en faktura som utfärdats av en beskattningsbar person, förutsatt att den beskattningsbara personen i förväg ändrar den ursprungliga fakturan och i förväg underrättar gäldenären om sin avsikt att dra av mervärdesskatten, när det är omöjligt för den beskattningsbara personen att göra en sådan ändring i tid, och denna omöjlighet inte kan tillskrivas vederbörande.

Domstolen fann därutöver att artikel 90.1, jämförd med principen om skatteneutralitet, innebär att en eventuell rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid helt eller delvis utebliven betalning av en faktura som utfärdats av en beskattningsbar person, ger rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som vederbörande har betalat jämte dröjsmålsränta, och att utgångspunkten för beräkningen av denna ränta, i avsaknad av närmare föreskrifter för tillämpning av eventuell ränta som ska betalas i en medlemsstats lagstiftning, är den tidpunkt från och med vilken den beskattningsbara personen gör gällande sin rätt till nedsättning i sin deklaration för den då pågående beskattningsperioden.

I svensk lagstiftning finns inte någon motsvarande bestämmelse om preklusionsfrist för att lämna in en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt till följd av en nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid helt eller delvis utebliven betalning.

Mål C-433/22 HPA – Construções SA, avser hur tolkningen av bilaga IV, Punkt 2, i mervärdesskattedirektivet, avseende reducerad skattesats för tjänster avseende renovering och reparation av privata bostäder, ska förstås.

Frågan i målet var om den aktuella bestämmelsen ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken tillämpningen av en reducerad mervärdesskattesats på tjänster avseende reparation och renovering av privata bostäder villkoras av att dessa faktiskt används som bostad vid den tidpunkt då tjänsterna utförs.

EU-domstolen fann att bestämmelsen inte utgör något hinder mot ett sådant villkor. Domstolen pekade bl.a. på att eftersom de tjänster som avses i bestämmelsen avser fastigheter som tjänar som hemvist för en eller flera personer och som används för privat boende, så framgår det av ordalydelsen i bestämmelsen att den avser en faktisk användning av dessa fastigheter för boende. Såväl begreppet hemvist som kravet på användning av en fastighet pekar nämligen, konstaterade domstolen, mot ett konkret nyttjande av fastigheten.

Sverige har inte infört någon reducerad skattesats för aktuella tjänster.

Mål C-442/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie avser tolkningen av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var vem som är betalningsskyldig för felaktig mervärdesskatt på faktura när fakturan har utfärdats i bedrägligt syfte av en anställd i arbetsgivarens namn, men utan arbetsgivarens vetskap och samtycke.

EU-domstolen ansåg att den anställde var betalningsskyldig för den felaktiga mervärdesskatten, om arbetsgivaren var i god tro och inte har underlåtit att iaktta den aktsamhet som rimligen krävs för att kontrollera den anställdes handlande. Om arbetsgivaren däremot har brustit i övervakningen av den anställde är arbetsgivaren betalningsskyldig.

Förhållandena i målet var att polska bolaget P bedrev en bensinstation och sålde bränsle. Efter en skattekontroll konstaterades att cirka 1.700 falska fakturor med angiven mervärdesskatt hade ställts ut i bolaget P:s namn och registreringsnummer under cirka fyra års tid. Utställda fakturor motsvarade således ingen faktisk försäljning och leverans till fakturamottagarna. Fakturorna hade inte registrerats i bolaget P:s bokföring och hade inte heller redovisats i bolaget P:s mervärdesskattedeklarationer.

De falska fakturorna hade utfärdats i ett bedrägligt syfte av en anställd chef på bensinstationen (P.K.) utan företagsledningens samtycke och vetskap. P.K. hade sålt de falska fakturorna och uppgivna mottagare i de falska fakturorna hade dragit av angiven mervärdesskatt i fakturorna. Fakturorna var fiktivt kopplade till faktiska försäljningar och bränsleleveranser av bolaget P. Den anställde P.K. utfärdade falska samlingsfakturor som motsvarade genomförda försäljningar enligt utställda kassakvitton till andra enheter än de som angavs i samlingsfakturorna. Anställda på bensinstationen samlade in slängda kassakvitton och gav dessa till P.K. Kassakvittona åtföljde utställda falska samlingsfakturor. Därigenom skulle det säkerställas att de falska fakturor som utfärdades av P.K. i bolaget P:s namn för de fiktiva transaktionerna inte omfattade större bränslemängder än de som faktiskt sålts av bolaget P på bensinstationen. De falska fakturorna hade ett annat format än bolaget P:s vanliga fakturor och lagrades på bensinstationens dator med särskild åtkomst.

Polska skattemyndigheten ansåg att bolaget P var betalningsskyldig för angiven mervärdesskatt i utställda fakturor. Skattemyndigheten ansåg att bolaget P inte hade varit tillräckligt aktsam för att förhindra P.K:s utfärdande av de falska fakturorna. P.K:s arbetsuppgifter var inte exakt definierade i skriftligt dokument och hon kunde med hänsyn till sina arbetsuppgifter utfärda fakturor utanför bolagets datoriserade redovisningssystem och utan godkännande från bolaget P:s ledning. Eftersom styrelseordföranden hade känt till att fakturor hade utfärdats för kassakvitton från bensinstationen, kunde och borde styrelseordföranden ha förutsett att detta underlättade utfärdande av fakturor för bedrägliga ändamål. Bristen på lämplig övervakning och organisation gjorde att det aktuella förfarandet upptäcktes först efter skattemyndighetens kontroll.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att artikel 203 i mervärdesskattedirektivet var tillämplig.

Artikeln om betalningsskyldighet för angiven mervärdesskatt på en faktura är tillämplig, när mervärdesskatt har fakturerats felaktigt och det föreligger en risk för skattebortfall på grund av att fakturamottagaren kan göra gällande sin rätt att göra avdrag för denna mervärdesskatt (jfr C-378/21, Finanzamt Österreich punkt 21). Hänskjutande domstol hade angett att risken för skattebortfall inte kunde uteslutas kopplat till den fakturerade fiktiva mervärdesskatten. En sådan situation omfattas enligt EU-domstolen av tillämpningsområdet för artikel 203 i mervärdesskattedirektivet så länge en sådan risk föreligger.

Domstolen gick därefter vidare och prövade vilken person som skulle betala angiven mervärdesskatt på fakturorna enligt artikel 203 i direktivet.

EU-domstolen menade att formuleringen ”varje person” i bestämmelsen visar att även en icke beskattningsbar fysisk person kan omfattas av bestämmelsen och således bli betalningsskyldig för mervärdesskatten på fakturan. Uttrycket ”varje person” kan i det aktuella fallet där fakturor obehörigen har ställts ut i arbetsgivarens namn, på grund av uttryckets allmänna och odifferentierade karaktär, avse både den beskattningsbara personen (arbetsgivaren, bolaget P) och den anställda (P.K.).

Bekämpande av skatteundandragande och missbruk ska enligt fast praxis främjas och unionsrätten får inte åberopas i bedrägligt syfte. Det skulle enligt domstolen strida mot detta syfte att den beskattningsbara personen (arbetsgivaren, bolaget P) skulle vara den person som anger mervärdesskatten på bedrägliga fakturor. Så bör gälla när den som framstår som fakturautställare (beskattningsbara personen, arbetsgivaren) är i god tro och skattemyndigheten känner till vem som faktiskt har utfärdat den falska fakturan. I en sådan situation är det således den sistnämnda personen som ska anses vara den ”person som anger mervärdesskatten” enligt artikel 203 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen menade således att bolaget P (arbetsgivaren) inte var betalningsskyldig för angiven mervärdesskatt på fakturorna när denne var i god tro. Betalningsskyldigheten åvilade i stället den anställde (P.K.) som hade utfärdat fakturorna.

Avslutningsvis behandlade domstolen när arbetsgivaren kunde anses vara i god tro.

EU-domstolen menade att mot bakgrund av målen att bekämpa skatteundandragande och missbruk ska en liknande skyldighet att iaktta aktsamhet åligga en arbetsgivare gentemot den anställda, särskilt när den anställda är ansvarig för att utfärda fakturor i vilka mervärdesskatt anges i arbetsgivarens namn och för arbetsgivarens räkning. En sådan arbetsgivare kan således inte anses vara i god tro om den inte har iakttagit den aktsamhet som rimligen krävs för att kontrollera den anställdas handlande och därigenom undvika att denna kan använda arbetsgivarens uppgifter för att utfärda falska fakturor i bedrägerisyfte. I en sådan situation kan den anställdas bedrägliga handlande tillskrivas arbetsgivaren, vilket innebär att arbetsgivaren ska anses vara den person som har angett mervärdesskatten på fakturorna.

Det ska enligt domstolen göras en helhetsbedömning av samtliga relevanta omständigheter för att avgöra om arbetsgivaren har iakttagit den aktsamhet som rimligen krävs för att kontrollera den anställdas handlande. Om så inte är fallet är arbetsgivaren skyldig att betala den mervärdesskatt som anges på fakturorna.

Domen är ett exempel på det breda tillämpningsområdet av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet. En privatperson kan enligt domen bli betalningsskyldig för angiven felaktig mervärdesskatt på en faktura. En anställd som i eget bedrägligt syfte utfärdar fakturor i arbetsgivarens namn, utan arbetsgivarens vetskap och tillåtelse, blir som regel betalningsansvarig för mervärdesskatten. Ansvaret och betalningsskyldigheten överförs dock på arbetsgivaren, om arbetsgivarens har brustit i sina kontroller av de anställda. För att undvika sådana risker bör arbetsgivaren se över behörigheter och rutiner för fakturering i arbetsgivarens namn. Arbetsgivarens ansvar för den anställdes bedrägerier liknar det ansvar som finns för en beskattningsbar person att känna till deltagande i skattebedrägerier för att inte förlora avdragsrätt vid förvärv.

Mål C-606/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy avser tolkningen av artiklarna 1.2, 73 och 78.a i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om det går att förbjuda en rättelse när en för hög skattesats har tillämpats, på grund av att det för dessa transaktioner inte har utfärdats några fakturor utan enbart kvitton från en kassaapparat.

EU-domstolen ansåg att skattemyndigheten inte kunde vägra en rättelse av den för höga skatten på grund av att fakturor inte hade utfärdats. För att skattemyndigheten ska kunna vägra återbetalning enligt principen om obehörig vinst krävs att det har visats att den ekonomiska kostnad som den felaktiga skatten har inneburit för den beskattningsbara personen har undanröjts i sin helhet.

Det polska företaget B tillhandahöll någon form av idrottstjänster i form av att ge tillträde till en idrottsklubb för utnyttjande av klubbens anläggningar. Företaget B sålde biljetter till träningsanläggningen, tog betalt i kassan och ställde ut kassakvitton. Den polska standardskattesatsen (23 procent) tillämpades och redovisades initialt enligt polska skattemyndighetens riktlinjer. Efter en ändring av polsk praxis begärde företaget B att den reducerade skattesatsen om 8 procent skulle tillämpas och lämnade in en rättelse av tidigare mervärdesskattedeklarationer.

Polska skattemyndigheten vägrade rättelsen av deklarationerna. Myndigheten menade att en rättelse av beskattningsunderlaget och skatten kräver enligt polsk mervärdesskattelag utfärdande av rättelsefakturor. Företaget B kunde inte utfärda rättelsefakturor på grund av att inga fakturor alls, utan endast kassakvitton, hade utfärdats i samband med transaktionerna. Det saknas lokal lagstiftning som reglerar möjligheten att justera beskattningsunderlaget och den skatt som ska betalas vid transaktioner utan faktura.

EU-domstolen anförde att det pris som har överenskommits mellan slutkonsumenten och leverantören ska inkludera den mervärdesskatt som har påförts dessa transaktioner, oavsett om det för dessa har utfärdats fakturor eller inte. Detta stöds av att mervärdesskattesystemet i enlighet med neutralitetsprincipen endast är avsett att belasta slutkonsumenten (jfr C-249/12 och C-250/12, Tulică och Plavoşin punkt 34 och C-521/19, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia punkt 34). Denna tolkning följer av artikel 78.a i mervärdesskattedirektivet enligt vilken själva mervärdesskatten inte ingår i beskattningsunderlaget, vilket får till följd att mervärdesskatten alltid ingår i det avtalade priset, även om den beskattningsbara personen har gjort fel vid fastställandet av den tillämpliga skattesatsen.

Domstolen prövade därefter om en medlemsstat kan villkora rätten till återbetalning vid för hög tillämpad och redovisad skattesats genom att kräva rättelse av utfärdade fakturor med felaktig mervärdesskattesats. Sådana föreskrifter skulle medföra att återbetalning systematiskt skulle nekas när det för den beskattningsbara personens ekonomiska transaktioner, med hänsyn till deras art och belopp, inte har utfärdats någon faktura, vilken följaktligen inte kan bli föremål för rättelse, utan ett kassakvitto.

EU-domstolen menade vidare att mervärdesskattedirektivet inte behandlar frågan om rättelse av deklarationer när en felaktig skattesats har tillämpats. Det ankommer således på medlemsstaterna att i sin nationella lagstiftning, med iakttagande av principerna om effektivitet och likabehandling, införa möjligheter till rättelse av skatt som tagits ut felaktigt.

Den polska praxisen att kräva rättelsefaktura ansågs enligt domstolen strida mot effektivitetsprincipen då det blir omöjligt att erhålla rättelse om kassakvitton har ställts ut. Praxisen i Polen stred även mot principen om likabehandling och skatteneutralitet då de som tillämpar standardskattesatsen 23 procent missgynnas i förhållande till konkurrenter som tillämpar den korrekta reducerade skattesatsen om 8 procent, och detta oberoende om den för höga skattesatsen har övervältrats i priset mot kund.

Slutligen prövade EU-domstolen om skattemyndigheten kunde vägra återbetalning av den felaktigt uttagna skatten enligt principen om obehörig vinst. För att kunna neka en återbetalning krävs att den ekonomiska kostnad som den felaktigt uttagna skatten inneburit för den beskattningsbara personen har undanröjts i sin helhet. Detta ska prövas i en ekonomisk analys som tar hänsyn till samtliga relevanta omständigheter.

Domen klargör att någon rättelsefaktura (ändringsfaktura) inte behöver ställas ut vid rättelse när en för hög skattesats har tillämpats. Något krav på rättelsefaktura finns inte heller i ML i en sådan situation. För att minska den utgående skatten när beskattningsunderlaget minskas på grund av prisnedsättningar ska ändringsfaktura utfärdas (jfr 7 kap. 46 § ML). Beskattningsunderlaget har inte ändrats om en lägre korrekt skattesats tillämpas på överenskommen ersättning eftersom beskattningsunderlaget per definition utgör överenskommen ersättning med avdrag för korrekt mervärdesskatt (skatt enligt denna lag, jfr 8 kap. 13 § ML).

EU-domstolen prövade inte betalningsskyldighet för felaktigt angiven mervärdesskatt på faktura. Generaladvokaten anser att en återbetalning av den för höga felaktiga skatten inte skulle strida mot artikel 203 i mervärdesskattedirektivet. Kassakvittona har inte utgjort mervärdesskattefakturor. Generaladvokaten konstaterar därmed att om det inte finns några fakturor (och inte heller förenklade fakturor enligt artikel 226b i mervärdesskattedirektivet) är villkoren för att tillämpa artikel 203 i mervärdesskattedirektivet inte uppfyllda. Om det inte finns någon faktura uppkommer inte frågan om rättelse av faktura för att undvika följderna av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet (punkt 53 i generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-606/22).

Som regel måste en ändringsfaktura utfärdas enligt ML för att undvika skyldighet att betala felaktig (för hög) mervärdesskatt på faktura eller liknande handling (16 kap. 23 § och 7 kap. 50 § ML). Ett kassakvitto uppfyller normalt inte innehållskraven för en fullständig faktura (17 kap. 24–25 §§ ML) men ofta villkoren för en förenklad faktura (17 kap. 26–28 §§ ML).

Om kassakvittot varken uppfyller kraven för en fullständig eller en förenklad faktura kan frågas om det finns någon skyldighet att ställa ut en ändringsfaktura för att undvika betalningsskyldighet för felaktigt angiven skatt. Kassakvittot kan visserligen utgöra en ”liknande handling” som grundar betalningsskyldighet enligt ML, men det kan starkt ifrågasättas om sådan betalningsskyldighet är förenlig med mervärdesskattedirektivet. Enligt ordalydelsen av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet kan endast angiven mervärdeskatt på faktura grunda betalningsskyldighet. För att en handling ska utgöra en faktura, i den mening som avses i artikel 203 i direktivet, krävs enligt EU-domstolen att handlingen innehåller de uppgifter som krävs för fakturor enligt avsnitt 4 i kapitel 3 i avdelning XI i mervärdesskattedirektivet med rubriken ”Uppgifter i fakturan” (artikel 226–230) (C-235/21, Raiffeisen Leasing punkt 42). Krav på att betala angiven mervärdesskatt i en ”liknande handling” bör således sakna stöd i mervärdesskattedirektivet och ML är inte konform med mervärdesskattedirektivet.

I mål C-657/22 SC Bitulpetrolium Serv SRL prövade EU-domstolen tolkningen av direktiv 2003/96/EG (energibeskattning) och mervärdesskattedirektivet i förhållande till beskattningsunderlaget för energiprodukter samt huruvida en nationell praxis som medför extra punktskatt och mervärdesskatt är förenlig med proportionalitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet.

SC Bitulpetrolium Serv SRL, ett rumänskt bolag inom energisektorn, hanterade och saluförde energiprodukter, däribland bränsle för uppvärmning (eldningsolja). Bolaget innehade ett skatteupplag, där energiprodukter lagrades innan de distribuerades vidare. Under en skattekontroll konstaterade de rumänska skattemyndigheterna att bolaget hade återfört en mängd eldningsolja till sitt skatteupplag efter att kunderna returnerat produkterna.

Enligt rumänsk rätt måste återföring av energiprodukter till ett skatteupplag anmälas skriftligen till tullmyndigheten. SC Bitulpetrolium Serv SRL hade inte gjort detta. Energiprodukter som används som bränsle för uppvärmning måste märkas och färgas för att särskiljas från drivmedel. De dokument som bolaget utfärdade vid återföringen saknade uppgifter om märkning och färgning.

På grund av dessa brister klassificerade den rumänska skattemyndigheten återföringen som ett otillåtet innehav av energiprodukter utan korrekt märkning och tullregistrering. Som en följd av detta tillämpades den högre punktskattesatsen för dieselbrännolja, trots att produkterna inte var avsedda som motorbränsle. Den rumänska skattemyndigheten beräknade även en tillkommande mervärdesskatt baserad på denna felaktiga punktskatt.

SC Bitulpetrolium Serv SRL överklagade beslutet till Tribunalul Prahova, som hänsköt två frågor till EU-domstolen:

1. Kan en medlemsstat påföra en högre punktskatt på energiprodukter som återförs till skatteupplaget, oberoende av deras faktiska användning, enbart på grund av bristande anmälan och märkning?

2. Kan en medlemsstat inkludera en sådan felaktigt debiterad punktskatt i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt?

EU-domstolen betonade att beskattning av energiprodukter måste ske utifrån deras faktiska användning enligt direktiv 2003/96/EG. En produkt avsedd för uppvärmning kan inte beskattas som drivmedel enbart på grund av bristande anmälan till tullmyndigheten eller avsaknad av märkning och färgning. Medlemsstater får införa kontrollåtgärder och sanktioner, men dessa måste vara proportionerliga och får inte leda till en beskattning som strider mot produktens faktiska användning. EU-domstolen slog fast att eftersom den extra punktskatten inte speglade en faktisk leverans eller konsumtion, kunde den inte ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.

EU-domstolen slog fast att både den extra punktskatten och den därpå beräknade mervärdesskatten stred mot proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet. Nationella bestämmelser och praxis som innebär att en energiprodukt beskattas med en högre skattesats utan hänsyn till dess faktiska användning är således oförenliga med EU-rätten.

I mål C-733/22 Valentina Heights EOOD, var fråga om tolkningen av mervärdesskattedirektivets artikel 98 om möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på vissa leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster samt Punkt 12 i bilaga III om reducerad mervärdesskattesats för logi som tillhandahålls av hotell och liknande anläggningar.

Enligt Bulgarisk mervärdesskattelagstiftning föreskrivs ett krav på att den som tillhandahåller logi i en turistanläggning, och som därmed kan vara föremål för en reducerad skattesats för hotell och liknande anläggningar, är skyldig att inneha ett så kallat klassificeringsintyg utfärdat för den berörda turistanläggningen.

Frågan var om ett sådant krav utgjorde ett hinder i förhållande till angivna bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen ansåg att så är fallet. Detta ansågs dock gälla endast i den mån den nationella lagstiftningen inte begränsar tillämpningen av den reducerade mervärdesskattesatsen till konkreta och specifika aspekter av kategorin avseende logi som tillhandahålls av hotell och liknande anläggningar eller – om det skulle vara så att den begränsar tillämpningen till sådana konkreta och specifika aspekter – är oförenlig med principen om skatteneutralitet.

Svensk lagstiftning innehåller inte något motsvarande krav på klassificeringsintyg.

I mål C-60/23 Digital Charging Solutions GmbH prövade EU-domstolen artiklarna 14 och 15 i mervärdesskattedirektivet och frågan om hur försäljning av el för laddning av elfordon i flera led ska behandlas i mervärdesskattehänseende. Domstolen klargjorde huruvida transaktionen ska betraktas som en leverans av varor eller som en tjänst, samt hur mervärdesskatt ska hanteras när en mellanhand agerar mellan laddningsstationsoperatörer och slutanvändare.

Digital Charging Solutions GmbH (DCS) är ett tyskt bolag som bl.a. tillhandahåller tillgång till ett nätverk av laddningsstationer i Sverige. DCS äger inte laddningsstationerna utan har avtal med olika laddningsstationsoperatörer. DCS erbjuder användare en autentiseringslösning i form av ett kort eller en app, genom vilket elfordonsägare kan ladda sina fordon vid stationerna. Förmedlingen omfattade flera steg, där laddningsstationsoperatörerna fakturerade DCS för den el som förbrukats vid laddning, varefter DCS vidarefakturerade användarna månadsvis både för elen och för tillgången till laddningsnätverket samt relaterade tjänster, vilka inte kunde köpas separat från elen då användarna även var tvungna att betala en fast avgift för nätverkstjänsten.

DCS ansökte om förhandsbesked från Skatterättsnämnden, som fann att DCS:s tillhandahållande var ett sammansatt tillhandahållande där leveransen av el var den dominerande beståndsdelen. Skatteverket höll med, medan DCS hävdade att det rörde sig om två separata tillhandahållanden: en leverans av el och en tjänst. Högsta förvaltningsdomstolen i Sverige hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade att el utgör en materiell tillgång enligt artikel 15.1 i mervärdesskattedirektivet och att överföring av el därmed utgör en leverans av varor enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet eftersom användaren får rätt att konsumera elen vid laddningsstationen.

EU-domstolen bedömde att det rör sig om två separata leveranser av el i leveranskedjan: från laddningsstationsoperatören till DCS, från DCS till slutanvändaren. Detta gäller även om användaren väljer tidpunkt, plats och mängd av el som förbrukas. EU-domstolen ansåg att DCS agerar i eget namn men för användarnas räkning, vilket innebär att transaktionen omfattas av artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet, som reglerar försäljning via kommissionsavtal.

EU-domstolen prövade också frågan om det var fråga om en eller flera transaktioner och ansåg att det måste göras en samlad bedömning av vad som är det huvudsakliga tillhandahållandet. I detta fall var tillgången till nätverket och relaterade tjänster prissatta separat från elleveransen och debiterades användarna även om de inte köpte el under en viss period. Därför ansåg EU-domstolen att tjänsten var fristående från elleveransen och skulle beskattas separat.

EU-domstolen slog fast att leverans av el vid en laddningsstation utgör en leverans av varor enligt mervärdesskattedirektivet. Vidare konstaterade EU-domstolen att el som levereras genom en mellanhand som agerar i eget namn men för användarnas räkning ska behandlas som två separata leveranser. Däremot ska tillgången till laddningsnätverket och relaterade tjänster betraktas som en separat tjänst, eftersom den debiteras oberoende av elförbrukningen.

EU-domstolen dömde i enlighet med VAT-committee’s guidelines (från det 118:e mötet). Utgången i målet är välkommet och bekräftar att svensk rättspraxis (RÅ 1997 not. 180) avseende så kallad tvåledsförsäljning fortfarande kan tillämpas och ses som separata transaktioner i flera led, så länge det finns avtal mellan parterna i samtliga transaktionsled.

Mål C-68/23 Finanzamt O avser tolkningen av artiklarna 30a och 30b i mervärdesskattedirektivet.

Förhandsavgörandet berör beskattning vid gränsöverskridande distribution av vouchrar där utställare och distributörer av vouchrarna inte är etablerade i samma land som slutkonsumenten, vilken löser in och nyttjar tjänsterna enligt vouchern. Vouchrarna erbjuds således i flera led i en internationell distributionskedja före vouchern når slutkonsumenten. Beskattningen i de olika distributionsleden är beroende av om vouchern utgör en enfunktions- eller flerfunktionsvoucher.

För att utgöra en enfunktionsvoucher anser EU-domstolen att platsen för tillhandahållande av tjänsten till slutkonsument ska vara känd vid utställande av vouchern, och gäller oberoende av om försäljning sker i flera led av vouchrar i en internationell distributionskedja. Vid återförsäljning av flerfunktionsvouchrar kan distributören tillhandahålla en tjänst till förmån för den som faktiskt tillhandahåller tjänsten till slutkonsumenten mot erhållande av vouchern.

Målet gällde ett tyskt bolags, M-GbR, försäljning av förutbetalda kort (X-Cards) som gjorde det möjligt att köpa digitalt innehåll (elektroniska tjänster) i nätbutiken X. Dessa kort, så kallade X-Cards, innebar att köparna kunde ladda konton som gjorde det möjligt att använda nätbutiken X (nedan kallat användarkonto X) med ett visst nominellt värde i euro. Efter det att ett sådant konto laddats kunde innehavaren köpa digitalt innehåll i nätbutiken X till de priser som angavs i butiken.

Bolaget Y, etablerat i Storbritannien, drev nätbutiken X och utfärdade X-Cards för försäljning inom EU, med olika landskoder, genom olika mellanhänder. X-Cards med landskoden DE var uteslutande avsedda för kunder som var bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland och som hade ett tyskt användarkonto X. Vid öppnande av användarkonto X skulle kunderna enligt villkoren lämna korrekta uppgifter om var de var bosatta eller stadigvarande vistas. Det angavs även att kunden endast kunde aktivera krediter som faktiskt var avsedda för det land som motsvarade deras användarkonto X.

Bolaget Y hade utfärdat och sålt X-Cards till en återförsäljare (L1) som sålt vidare korten till en annan återförsäljare (L2) vilken i sin tur sålt korten till M-GbR. Korten såldes vidare i eget namn i respektive försäljningsled och varken L1 eller L2 var etablerade i Storbritannien eller Tyskland. Det var således frågan om en gränsöverskridande försäljningskedja av korten.

M-GbR ansåg att X-Cards var en flerfunktionsvoucher eftersom slutkundens hemvist inte med säkerhet var känd vid M-GbR:s försäljning av kortet. Att korten hade Tyskland (DE) som landskod var inte tillräckligt för att fastställa att slutkunderna var bosatta i Tyskland. Bolaget Y kontrollerade inte kunduppgifterna vid öppnande av användarkonto X och M-GbR verkade veta att kunder utanför Tyskland öppnade tyska användarkonton.

Tyska skattemyndigheten ansåg däremot att X-Cards var en enfunktionsvoucher eftersom de bara kunde användas av kunder med hemvist i Tyskland som hade ett tyskt användarkonto. Försäljningen av X-Cards (tillhandahållande av elektroniska tjänster) skulle därmed beskattas i Tyskland. Att vissa kunder eventuellt har kringgått villkoren för tjänsten genom att lämna felaktiga uppgifter är inte avgörande för klassificeringen av korten som enfunktionsvouchrar.

Den första frågan i målet till EU-domstolen var om kvalificeringen som enfunktionsvoucher påverkas av att vouchern säljs i flera led i eget namn av återförsäljare i olika länder, före vouchern löses in av en slutkonsument i ett annat land.

Frågan ställdes mot bakgrund av att platsen för tillhandahållande av tjänster eller varor som vouchern avser måste vara känd vid tidpunkten för utställandet av vouchern för att utgöra en enfunktionsvoucher (artikel 30a led 2 i mervärdesskattedirektivet). Vidare ska varje överlåtelse av en enfunktionsvoucher i eget namn beskattas som ett tillhandahållande av de tjänster eller varor vouchern avser (artikel 30b.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

Om en enfunktionsvoucher, avseende elektroniska tjänster, säljs till en återförsäljare i annat land är platsen för beskattning köparens etableringsland (artikel 44 i mervärdesskattedirektivet). I ledet där enfunktionsvouchern, avseende elektroniska tjänster, säljs till slutkonsument är platsen för beskattning där den icke beskattningsbara personen är bosatt, dvs. Tyskland om tysk slutkonsument (artikel 58 i mervärdesskattedirektivet). Platsen för faktisk beskattning är således beroende av till vem enfunktionsvouchern säljs, och således i vilket led i en internationell distributionskedja som försäljning äger rum. Är då platsen för tillhandahållandet känt vid tidpunkten för utställande av vouchern, vilket är ett krav för att utgöra en enfunktionsvoucher. (Jämför hänskjutande domstols resonemang i punkt 25 i domen.)

EU-domstolen ansåg sammanfattningsvis att vid klassificeringen som enfunktionsvoucher ska man i princip bortse från att den kan komma säljas i flera led före den löses in av en slutkonsument. Bedömningen av om en voucher är en enfunktionsvoucher blir alltså densamma oavsett om den säljs i ett eller flera led. Avgörande är i stället om platsen för beskattning kan fastställas när vouchern utnyttjas. Platsen för tillhandahållandet till slutkonsumenter av de tjänster som vouchern avser ska således vara känd när vouchern ställs ut för att kunna utgöra en enfunktionsvoucher.

Domstolen menade närmare att om det var uteslutet att en voucher skulle kunna kvalificeras som en enfunktionsvoucher på grund av att den överlåts mellan beskattningsbara personer som är etablerade i andra medlemsstater, än den där slutkonsumenten byter in vouchern mot det faktiska tillhandahållandet av den tjänst som vouchern avser, skulle inte syftena med införandet av de särskilda voucherreglerna uppnås. Det skulle då kvarstå skillnader i behandlingen av sådana vouchrar beroende på om de saluförs inom ramen för en gränsöverskridande distributionskedja eller inom en enda medlemsstat. Vidare skulle det vara praktiskt omöjligt att klassificera en voucher som enfunktionsvoucher.

EU-domstolen överlät till hänskjutande domstol att avgöra om X-Cards utgjorde en enfunktionsvoucher men lämnade några bedömningskriterier.

Det första villkoret för en enfunktionsvoucher, att platsen för tjänstens tillhandahållande är känd när vouchern ställs ut, synes vara uppfyllt enligt domstolen. Med beaktande av bland annat användningsvillkoren och landskoden DE framgår det att, vid tidpunkten för utställandet av X-Cards, platsen för tillhandahållandet av det digitala innehållet till slutkonsumenten i utbyte mot X-Cards är beläget i Tyskland. Vid denna prövning ska inte beaktas att slutkonsumenter bosatta utanför Tyskland har, i strid med användningsvillkoren, köpt och använt X-Cards med landskoden DE. Den lämpliga klassificeringen av en transaktion i mervärdesskattehänseende kan inte vara beroende av ett eventuellt missbruk.

Gällande det andra villkoret för enfunktionsvoucher, att den mervärdesskatt som ska betalas för voucherns varor eller tjänster är känt vid tidpunkten för utställandet av vouchern, kunde detta enligt domstolen inte avgöras utifrån tillgängliga uppgifter. För det fall att det tillhandahållande av tjänster som utförs i utbyte mot ett X-Card omfattas av samma beskattningsunderlag och samma mervärdesskattesats i Tyskland, oavsett vilket digitalt innehåll som erhålls, är det andra villkoret uppfyllt. Med beaktande av att X-Cards uppfyller det första villkoret kan då konstateras att det ska kvalificeras som en enfunktionsvoucher.

EU-domstolens andra fråga avser beskattningen av distributörens tjänster om X-Cards utgör en flerfunktionsvoucher.

Frågan som uppkommer är om den ersättning som erhålls vid varje överlåtelse av vouchern i en distributionskedja mellan beskattningsbara personer ska vara föremål för mervärdesskatt såsom ersättning för en tjänst som är skild från inbytet av vouchern i utbyte mot erhållande av varor eller tjänster. Enligt artikel 30b.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska vid överlåtelse av flerfunktionsvouchrar varje tillhandahållande av tjänster som kan identifieras, såsom distributions- eller marknadsföringstjänster, vara föremål för mervärdesskatt

EU-domstolen menade att artikel 30b.2 andra stycket jämförd med artikel 73a i mervärdesskattedirektivet, syftar bland annat till att förhindra utebliven beskattning av distributions- eller marknadsföringstjänster genom att säkerställa att mervärdesskatt tas ut på varje vinstmarginal (jfr generaladvokatens förslag till avgörande i målet C-637/20, DSAB Destination Stockholm, punkterna 71–75).

Enligt domstolen följer härav att det inte kan uteslutas att M-GbR vid vidareförsäljningen av vouchrarna kan tillhandahålla en separat tjänst, såsom distribution eller marknadsföring, till förmån för den beskattningsbara person som faktiskt tillhandahåller slutkonsumenten digitalt innehåll mot erhållande av vouchrarna. Den hänskjutande domstolen måste pröva om M-GbR genomför sådana transaktioner. Denna tolkning av mervärdesskattedirektivet ansågs slutligen inte strida mot EU-domstolens tidigare avgörande C-520/10, Lebara.

EU-domstolens dom innehåller en bra beskrivning och analys av de relativt komplicerade voucherreglerna. Domstolen klargör att definitionen av en enfunktionsvoucher är densamma, oberoende av om vouchern överlåts i flera distributionsled före inlösen av slutkonsumenten eller om vouchern överlåts direkt till slutkonsumenten. Avgörande för om det är en enfunktionsvoucher är om den skattemässiga behandlingen för tillhandahållandet till slutkonsumenten efter inlösen är känd vid tidpunkten för utställandet av vouchern. Domstolen anger att missbruk, såsom kunders lämnade av felaktiga uppgifter om bosättning, inte ska påverka klassificeringen av en enfunktionsvoucher. Det kan noteras att beskattning sker också i andra fall baserat på kunders uppgifter om bosättning, t.ex. köparens egencertifiering om bosättningsland vid beställning av och tillhandahållande av elektroniska tjänster.

Avseende beskattning av distributörstjänster vid flerfunktionsvoucher uttalade EU-domstolen att den sista distributören i kedjan (M-GbR) tillhandahöll tjänster till förmån för den som faktiskt tillhandhåller tjänsten till slutkonsument efter inlösen (första parten i kedjan, voucherutställaren bolaget Y). I en distributörskedja av flerfunktionsvouchrar har distributören (M-GbR) tidigare ansett ha tillhandhållit sin tjänst till närmast föregående distributör i kedjan (L2 i detta fall) som dragit av debiterad mervärdesskatt som köpare av distributörstjänsten. EU-domstolens uttalande kan möjligen tolkas som att den som ställt ut och löser in vouchern (bolaget Y i detta fall) skulle vara köparen av distributörernas tjänster, men vi anser att en sådan tolkning inte bör göras.

Mål C-87/23 Biedrība ”Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija” (nedan ”föreningen”), avsåg tolkningen av mervärdesskattedirektivets artikel 2.1 c om tillhandahållande av tjänster mot ersättning, artikel 9.1 om begreppen ’beskattningsbar person’ och ’ekonomisk verksamhet’ samt artikel 73 om inkludering av subventionsbelopp i beskattningsunderlaget.

År 2016 ingick föreningen, som är etablerad i Lettland, två avtal med Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (Centrala organet för finansiering och upphandling, Lettland) (nedan kallat CFLA) om genomförande av två utbildningsprojekt som finansieras av Europeiska regionala utvecklingsfonden (Eruf). Det rörde sig dels om ett utbildningsprojekt för yrkesverksamma inom informations- och kommunikationsteknik (nedan kallat IKT-projektet), dels om ett projekt för utbildning av små och mycket små ekonomiska aktörer (nedan kallat SEA-projektet). Anbudsgivaren kunde inom ramen för det första projektet vara en förening och, inom ramen för det andra projektet, en förening eller en offentlig förvaltning.

Inom ramen för IKT-projektet har föreningen ingått avtal om tillhandahållande av utbildningstjänster till stödmottagare. Enligt avtalen var dessa stödmottagare skyldiga att betala utbildningskostnader inklusive mervärdesskatt till föreningen samt, i vissa fall, förvaltningskostnader motsvarande 5 procent eller 10 procent av det stöd som CFLA beviljat föreningen och som skulle överföras till stödmottagarna vid IKT-projektets slut, jämte mervärdesskatt. Föreningen har även ingått avtal med leverantörer av utbildningstjänster för att för föreningens räkning tillhandahålla de aktuella utbildningstjänsterna. Vid utbildningarnas slut fakturerade dessa tjänsteleverantörer föreningen det fullständiga värdet av dessa tjänster och påförde mervärdesskatt. Föreningen betalade fakturorna från tjänsteleverantörerna och deklarerade mervärdesskatten som ingående mervärdesskatt. När projektet avslutades betalade föreningen ut de medel som erhållits från CFLA till utbildningsmottagarna (dessa betalningar varierade i belopp, från 30 procent till 70 procent av värdet av de tillhandahållna tjänsterna) och fakturerade dem för projektledningskostnaderna med 5 procent eller 10 procent av det stöd som beviljats av CFLA.

Inom ramen för SEA-projektet betalade föreningen leverantörerna av utbildningstjänsterna hela beloppet, inklusive mervärdesskatt. Det avtal enligt vilket betalningen gjordes hade ingåtts mellan föreningen, leverantören av utbildningstjänster och mottagaren av dessa tjänster. Enligt avtalet åtog sig stödmottagaren att samfinansiera utbildningen och tjänsteleverantören var skyldig att betala ett belopp motsvarande denna samfinansiering (30 % av den totala betalningen, inklusive mervärdesskatt) till föreningen. Det stöd som beviljats från Eruf utgjorde 70 procent av den totala ersättning som CFLA betalade ut till föreningen vid projektets slut, exklusive mervärdesskatt.

Efter en kontroll ifrågasatte skattemyndigheten möjligheten för föreningen att göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Enligt skattemyndigheten kunde IKT- och SEA-projekten endast genomföras av en förening eller en offentlig förvaltning, men inte av en ekonomisk aktör. Med hänsyn till att föreningen saknar vinstsyfte och att den inte har för avsikt att göra vinst i samband med genomförandet av dessa projekt, kan genomförandet av dessa projekt inte anses utgöra en ekonomisk verksamhet som bedrivs av föreningen. Föreningen förvaltade projekten och gjorde utbetalningar från de europeiska fonderna, vilket gynnade mottagarna av utbildningstjänsterna, men den tillhandahöll inte själv sådana tjänster och hade därför inte rätt att dra av ingående mervärdesskatt.

EU-domstolen fann till att börja med att artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet innebär att ett tillhandahållande av utbildningstjänster som faktureras av en ideell förening, som till största delen anlitat tredje parter som underleverantörer och som erhållit subventioner från europeiska fonder som kan motsvara upp till 70 procent av det totala beloppet för dessa tjänster, utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning.

EU-domstolen ansåg vidare att subventioner som en europeisk fond betalar till en tjänsteleverantör för ett konkret tillhandahållande av tjänster i enlighet med denna bestämmelse ska ingå i beskattningsunderlaget såsom betalning som erhållits från en tredje part.

Avslutningsvis ansåg EU-domstolen att en förenings ställning som ideell förening inte utgör hinder för att föreningen – efter en bedömning som beaktar samtliga omständigheter som kännetecknar föreningens verksamhet, däribland den omständigheten att denna verksamhet är jämförbar med det typiska beteendet hos en ekonomisk aktör inom samma sektor – kan anses utgöra en beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet i den mening som avses i denna bestämmelse

Domen understryker dels vikten av att alla omständigheter i det enskilda fallet tas i beaktande för att kunna avgöra om en verksamhet ska anses som ekonomisk eller inte, dels att bidrag/subventioner mot konkreta tillhandahållanden av tjänster ska ingå i beskattningsunderlaget såsom en betalning från tredje part (tredjemansbetalning). Enligt vår uppfattning ligger nuvarande svensk tillämpning i linje med domen.

I mål C-122/23 Legafact EOOD prövade EU-domstolen artikel 287 i mervärdesskattedirektivet och frågan om momsbefrielse för små företag kan villkoras av att den beskattningsbara personen i tid lämnar in en registreringsanmälan. EU-domstolen undersökte även om en nationell lagstiftning som medför en retroaktiv skattskyldighet vid för sen registrering är förenlig med unionsrätten.

Legafact EOOD (Legafact) är ett bulgariskt bolag som bedriver företagsrådgivning. Bolaget var initialt inte registrerat för mervärdesskatt. I augusti 2018 utfärdade Legafact flera fakturor för tjänster och överskred därmed det tröskelvärde på 50.000 BGN (cirka 25.600 euro) som enligt bulgarisk rätt medför en skyldighet att registrera sig för mervärdesskatt. Den 3 september 2018 ingav bolaget en ansökan om registrering, och skattemyndigheten registrerade det med start den 19 september 2018.

Vid en skatterevision beslutade de bulgariska skattemyndigheterna att fastställa en mervärdesskatteskuld för perioden mellan den dag då Legafact överskred tröskelvärdet (21 augusti 2018) och den dag då det faktiskt registrerades (19 september 2018). Myndigheten baserade sitt beslut på en bulgarisk lagregel som föreskriver att om en beskattningsbar person inte ansöker om registrering i tid, blir denne retroaktivt skattskyldig för transaktioner som annars hade varit momsbefriade enligt reglerna för små företag.

Legafact överklagade beslutet och hävdade att skyldigheten att betala retroaktiv mervärdesskatt var oproportionerlig och oförenlig med mervärdesskattedirektivet. Efter att den bulgariska förvaltningsdomstolen upphävt beslutet överklagade skattemyndigheten till Högsta förvaltningsdomstolen i Bulgarien, som begärde förhandsavgörande från EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade att medlemsstaterna enligt artikel 287 i mervärdesskattedirektivet får tillämpa momsundantag för små företag med en årsomsättning under vissa tröskelvärden. Direktivet ger medlemsstaterna ett visst utrymme att fastställa villkor för registrering och uppföljning av omsättningströskeln, men dessa villkor måste vara proportionerliga och i linje med principen om skatteneutralitet.

EU-domstolen fann att en nationell regel som gör momsbefrielsen beroende av att den beskattningsbara personen i tid lämnar in en registreringsanmälan i sig inte strider mot unionsrätten. En sådan regel kan anses motiverad för att säkerställa en korrekt skatteuppbörd och förhindra bedrägeri. Dock betonade EU-domstolen att den retroaktiva skyldigheten att betala mervärdesskatt för redan genomförda transaktioner måste vara förenlig med proportionalitetsprincipen.

Vid prövningen av proportionaliteten erinrade EU-domstolen om att mervärdesskattedirektivet inte syftar till att bestraffa administrativa fel med retroaktiv skattskyldighet utan att reglerna ska garantera ett effektivt och rättvist skattesystem. EU-domstolen slog fast att en lagregel som automatiskt medför en retroaktiv skatteskuld, oavsett omständigheterna och utan möjlighet för den beskattningsbara personen att rätta sig efter reglerna, kan vara oproportionerlig.

Slutligen betonade EU-domstolen att medlemsstaterna har rätt att införa administrativa sanktioner för sena registreringar, men att sådana sanktioner inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en korrekt skatteuppbörd. Nationella domstolar måste pröva om den påförda skatten utgör en rättvis korrigering av skatteneutraliteten eller en oproportionerlig sanktion.

EU-domstolen slog fast att mervärdesskattedirektivet inte hindrar en medlemsstat från att kräva att beskattningsbara personer registrerar sig för moms inom en viss tidsfrist för att kunna åtnjuta momsundantaget för små företag. Dock får en nationell regel som automatiskt medför retroaktiv skattskyldighet för transaktioner som annars hade varit momsfria, endast på grund av en administrativ försening, inte vara oproportionerlig. Nationella domstolar måste säkerställa att sådana regler inte leder till orimliga ekonomiska konsekvenser för beskattningsbara personer.

Mål C-179/23 Credidam avser tolkningen av artiklarna 2.1.c, 24.1, 25.c och 28 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om en förvaltningsavgift som en kollektiv organisation för förvaltning av upphovsrätter tog ut enligt lag från rättighetshavare utgjorde tillhandahållande av tjänster mot ersättning.

EU-domstolen ansåg att det förelåg ett direkt samband mellan förvaltningsavgiften och tillhandahållen tjänst till rättighetsinnehavarna. Detta påverkades inte av att förvaltningsavgiften togs ut och beräknades utifrån privatkopieringsersättning som inte utgjorde beskattningsbara transaktioner för rättighetshavarna.

Credidam var en rumänsk organisation för kollektiv förvaltning av utövande konstnärers upphovsrätt. Organisationen inkasserade och fördelade rättighetsersättning som de som använder sig av konstnärliga tjänster ska betala till de utövande konstnärerna. För att täcka sina kostnader tog Credidam ut en förvaltningsavgift som drogs av från den rättighetsersättning som utbetalades till konstnärerna. Förvaltningsavgiften fastställdes i lag och uppgick till högst 15 procent av inkasserade belopp.

Credidams förvaltningsavgift togs bland annat ut för och baserades på inkasserade privatkopieringsavgifter för rättighetshavarnas räkning. Privatkopieringsavgifterna utgjorde inte beskattningsbara transaktioner för rättighetshavarna. Credidam menade därför att även Credidams förvaltningsavgift avseende privatkopieringen låg utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Privatkopieringsavgifter har prövats i målet C-37/16 SAWP. Frågan i det målet var om rättighetshavare till musikaliska verk tillhandahöll en tjänst mot ersättning när dessa från tillverkare eller importörer av vissa apparater och medier, som kunde användas för inspelning eller återgivning av upphovsrättsligt skyddade verk, erhöll vissa lagstadgade avgifter. EU-domstolen ansåg att det inte förelåg tillhandahållande av tjänster mot ersättning.

EU-domstolen menade att Credidams förvaltningsavgifter inte skulle behandlas på samma sätt som rättighetshavarnas privatkopieringsavgifter. Domstolen ansåg att Credidam tillhandahöll sina förvaltningstjänster mot ersättning till rättighetshavarna.

Det förelåg ett rättsförhållande mellan Credidam och de rättighetshavare som Credidam företräder där det utbyttes ömsesidiga prestationer. Därigenom skapades ett direkt samband mellan Credidams kollektiva förvaltningstjänster och betalningen av förvaltningsavgiften. Avgiften ska nämligen endast betalas i den mån kollektiva förvaltningstjänster tillhandahålls och för vilka avgiften utgör den faktiska ersättningen.

Denna bedömning påverkades enligt domstolen inte av att tillhandahållandet och betalningen av de kollektiva förvaltningstjänsterna regleras i lag. Det är just genom denna lagstiftning som det skapas ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och betalningen. Vidare framgår uttryckligen av artikel 25.c i mervärdesskattedirektivet att tillhandahållande av tjänster kan bestå av utförande av en tjänst enlig lag. Att förvaltningstjänsten endast ska täcka Credidams kostnader saknade även betydelse.

Vidare ansåg domstolen att Credidam inte tillhandahöll tjänster som kommissionär i enlighet med artikel 28 i mervärdesskattedirektivet eftersom Credidam inte deltog i rättighetshavarnas tjänster. Den omständigheten att förvaltningsavgiften avser och baseras på privatkopieringsavgifter, som inte utgör beskattningsbara transaktioner för rättighetshavarna, påverkade inte beskattningen av förvaltningsavgiften.

EU-domstolens bedömning är enligt vår mening rimlig. Enligt artikel 5.2.b i direktiv 2001/29/EG får medlemsstaterna tillåta kopiering av fysisk person för privat bruk, under förutsättning att rättighetsinnehavarna får rimlig kompensation (jfr 2 kap. 12 § lag (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk). I Sverige tas privatkopieringsavgifter ut enligt 2 a kap. 26 k–m §§ lag (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Avgiftsskyldig är den som tillverkar eller till landet inför anordningar på vilka ljud eller rörliga bilder kan tas upp och som är särskilt ägnade för framställning av exemplar av verk för privat bruk. Avgifterna hanteras av organisationen Copyswede som inkasserar och fördelar ersättningen till rättighetshavarna.

I mål C-182/23 J.S. prövade EU-domstolen tolkningen av artiklarna 2.1 a och 14.2 a i mervärdesskattedirektivet. Fråga var om en expropriation av mark mot ersättning utgör en mervärdesskattepliktig transaktion enligt mervärdesskattedirektivet. Frågan gällde särskilt om en jordbrukare, som är registrerad för mervärdesskatt men som inte bedriver fastighetsförsäljning, ska anses agera i egenskap av beskattningsbar person vid en expropriation.

J.S. bedriver jordbruk och är registrerad som beskattningsbar person. Han ägde jordlotter som användes i hans jordbruksverksamhet. Genom beslut av den polska förvaltningsmyndigheten överlämnades äganderätten till vissa av dessa jordlotter till staten (Finansministeriet) för att möjliggöra en utbyggnad av vägnätet. J.S. fick en ersättning för marken enligt expropriationsbeslutet.

J.S. ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om transaktionen var mervärdesskattepliktig. Han hävdade att ingen aktiv försäljning skett och att han därmed inte agerat i egenskap av beskattningsbar person. Den polska skattemyndigheten fann dock att expropriationen skulle ses som en leverans av varor mot ersättning enligt artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet, och därmed vara mervärdesskattepliktig.

J.S. överklagade beslutet och den regionala förvaltningsdomstolen i Warszawa upphävde skattemyndighetens beslut. Domstolen fann att J.S. inte aktivt salufört marken och att expropriationen därför saknade koppling till hans ekonomiska verksamhet. Skattemyndigheten överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen i Polen, som hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade att en expropriation omfattas av mervärdesskatt om följande villkor är uppfyllda: det sker en överföring av äganderätt till en vara, överföringen sker på order av en offentlig myndighet eller enligt lag och ersättning utgår till den tidigare ägaren.

I detta fall ansåg EU-domstolen att samtliga dessa villkor var uppfyllda. Expropriationen skedde genom en myndighetsbeslutad överföring av mark, och J.S. erhöll ersättning för marken. En sådan transaktion utgör därmed en leverans av varor mot ersättning enligt artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet.

Vidare slog EU-domstolen fast att en beskattningsbar person inte nödvändigtvis måste vidta aktiva försäljningsåtgärder för att en transaktion ska anses ingå i dennes ekonomiska verksamhet. Eftersom jordlotterna användes i J.S.:s jordbruk ansågs de vara en del av hans beskattningsbara ekonomiska verksamhet, och transaktionen skulle därmed vara mervärdesskattepliktig.

EU-domstolen slog fast att expropriationen av jordlotterna var en mervärdesskattepliktig transaktion eftersom J.S. agerade i sin egenskap av beskattningsbar person. Det saknade betydelse att han inte aktivt marknadsförde fastigheterna eller att marken ursprungligen förvärvats utan mervärdesskatt.

I mål C-184/23 S var fråga om tolkningen av sjätte momsdirektivets artiklar 2 led 1 och 4.4 avseende mervärdesskattegrupper.

Den hänskjutande tyska domstolen hade ställt två frågor, vilka EU-domstolen prövade tillsammans, för att få klarhet i huruvida artiklarna 2 led 1 och 4.4 andra stycket i sjätte direktivet ska tolkas så, att tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan personer som ingår i en mervärdesskattegrupp ska vara föremål för mervärdesskatt och huruvida den omständigheten att mottagaren av tjänsterna inte har rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats ska beaktas då en sådan situation skulle medföra en risk för skattebortfall.

I korthet slog EU-domstolen fast att de aktuella artiklarna ska tolkas så, att tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan personer som ingår i en grupp som bildats av personer vilka, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band, och som en medlemsstat ansett utgöra en enda skattskyldig person inte är föremål för mervärdesskatt, och är det inte ens om den mervärdesskatt som mottagaren av dessa tjänster ska betala eller har betalat inte kan bli föremål för avdrag för ingående mervärdesskatt.

Vi är inte förvånade över utgången, utan har uppfattat att reglerna om bildande av momsgrupp just innebär att transaktioner mellan medlemmarna i gruppen faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.

Mål C-207/23 Finanzamt X avser tolkningen av artiklarna 16 och 74 i mervärdesskattedirektivet.

Förhandsavgörandet avser uttagsbeskattning vid överlåtelse av varor utan ersättning. Frågorna i målet rör om uttagsbeskattningen är beroende av varumottagarens skattemässiga ställning samt vilka kostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget för uttagna varor när det bestäms utifrån självkostnad.

EU-domstolen ansåg att för uttagsbeskattningen saknar det betydelse om mottagaren är en beskattningsbar person som använder den uttagna varan i sin ekonomiska verksamhet eller har avdragsrätt för ingående skatt. Självkostnadspriset omfattar inte endast de direkta tillverknings- eller produktionskostnaderna, utan även de kostnader som indirekt kan hänföras till självkostnadspriset, såsom finansieringskostnader, oavsett om dessa kostnader har belastats med ingående skatt eller inte.

Det tyska företaget Y drev en anläggning som producerade biogas från biomassa. Den biogas som producerades användes i sin tur för att producera elektricitet och värme. Producerad el överläts mot ersättning. Den värme som producerades användes delvis i Y:s produktionsprocess men överläts även utan ersättning. Y hade haft rätt att dra av hela den ingående skatten hänförlig till biogasanläggningen.

Större delen av den producerade värmen överläts enligt avtal utan ersättning till näringsidkaren A för torkning av ved i containrar och till bolag B för uppvärmning av dess sparrisodlingar. Tyska skattemyndigheten ansåg att överlåtelsen av värmen utgjorde ett uttag av varor och uttagsbeskattade Y. I avsaknad av inköpspris beräknade skattemyndigheten beskattningsunderlaget baserat på självkostnadspriset för värmen.

Hänskjutande domstol undrade om uttagsbeskattning kan undvikas när mottagaren använder den uttagna varan i sin ekonomiska verksamhet eller har avdragsrätt för ingående skatt. Vidare om beskattningsunderlaget, när självkostnad tillämpas, mot bakgrund av bestämmelsens syfte, endast ska omfatta kostnader som har belastats med mervärdesskatt samt inte heller indirekta kostnader då det skulle medföra en svår uppskattning av uttagsvärdet.

EU-domstolen konstaterade att ordalydelsen av artikel 16 första stycket i mervärdesskattedirektivet inte uppställer några villkor för uttagsbeskattning kopplat till mottagarens skattemässiga ställning, vid överlåtelse av varor utan ersättning. Artikel 16 i mervärdesskattedirektivet syftar till att säkerställa en jämlik behandling av, å ena sidan, den skattskyldiga person som tar ut en vara för sitt eget eller personalens privata bruk och, å andra sidan, den slutkonsument som förvärvar samma slags vara. Beskattningen av de uttag som avses i artikel 16 första stycket i detta direktiv syftar således till att förhindra att det uppstår situationer där det slutliga nyttjandet inte beskattas.

Domstolen menade att för att undvika situationer där det slutliga nyttjandet inte beskattas, måste överlåtelsen av en vara som uttagits utan ersättning bli föremål för en senare beskattning, oavsett vem som är mottagare av transaktionen.

Uttag av varor som överlåts utan ersättning omfattas inte av något annat undantag än det som avser bortskänkandet av gåvor av ringa värde och överlämnande av varuprov i artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Den värme som tas ut och överlåts kan enligt domstolen inte utgöra sådan gåva eller varuprov. Mottagarens skattemässiga ställning saknar även betydelse vid tillämpningen av artikel 16 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen menade vidare att denna bedömning inte strider mot domstolens tidigare bedömning i målet C-528/19 Mitteldeutsche Hartstein-Industrie punkt 68 där utförda arbeten på kommunal väg utan ersättning inte uttagsbeskattades (arbetena utgjorde leverans av vara enligt lokal tysk lagstiftning). Domstolen menade att dessa arbeten gynnade den beskattningsbara person som hade utfört arbetena och hade ett direkt och omedelbart samband med hela dennes ekonomiska verksamhet. Kostnaden för arbetena utgjorde en del av kostnaderna för de utgående transaktioner som den beskattningsbara personen utförde. Däremot finns det inget som tyder på att den värme som Y tar ut och överlåter utan ersättning även skulle ha använts av Y.

Avseende frågan om beskattningsunderlag baserat på självkostnadspris uttalade EU-domstolen följande.

Självkostnadspriset ska fastställas med beaktande av samtliga relevanta omständigheter och det innebär en detaljerad undersökning av de värdekomponenter som kan leda fram till detta pris, vilket ska fastställas för den dag då uttaget sker. Det framgår inte av ordalydelsen i artikel 74 i mervärdesskattedirektivet att självkostnadspriset endast ska baseras på de direkta tillverknings- eller produktionskostnaderna eller på de kostnader som har belastats med ingående mervärdesskatt. Självkostnadspriset ska ligga så nära inköpspriset som möjligt och således inbegripa såväl direkta produktions- och tillverkningskostnader som indirekta kostnader, såsom finansieringskostnader, oavsett om dessa kostnader belastats med ingående skatt eller inte.

EU-domstolens avgörande får i huvudsak vara i linje med hur uttagsbeskattningsreglerna har tillämpats i Sverige. Domen visar på det breda tillämpningsområdet för uttag vid överlåtelse av varor utan ersättning. Uttaget kan bara undantas från beskattning om det inom rörelsen föreligger en gåva av mindre värde eller varuprov, när övriga villkor för betalningsskyldighet är uppfyllda. Även om en icke genomförd uttagsbeskattning inte skulle medföra någon reell skatteförlust för staten, jämfört med en överlåtelse mot ersättning, på grund av mottagaren har avdragsrätt för ingående skatt, bekräftar domen att uttagsbeskattning ska ske.

Uttagsskatt vid överlåtelse av varor utan ersättning utgör inte ingående skatt hos mottagaren enligt ML (jfr 13 kap. 4–5 §§). Eftersom överlåtarens uttagsskatt då inte kan bli avdragsgill hos mottagare som bedriver avdragsberättigad verksamhet uppkommer en kostnad för mervärdesskatt i en beskattningsbar verksamhet som kan strida mot neutralitetsprincipen. Slutligen bör observeras att när uttagsvärdet baseras på självkostnaden ska ingående delars värde som regel fastställas utifrån självkostnaden per den dag då uttaget sker.

Mål C-241/23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie avser tolkningen av artikel 73 i mervärdesskattedirektivet.

Förhandsavgörandet rör hur beskattningsunderlaget ska fastställas för tillskott av apportegendom i utbyte mot aktier vid apportemission. Frågan i målet var om beskattningsunderlaget för apportegendomen skulle utgöras av aktiernas nominella värde eller ett fastställt emissionsvärde.

EU-domstolen ansåg att beskattningsunderlaget för apportegendomen skulle fastställas utifrån aktiernas överenskomna emissionsvärde.

Två investerare (W. och B.) överlät fast egendom till polska bolaget P. och gav även ett tillskott i form av kontanter i utbyte mot emitterade aktier i P. I avtalen mellan investerarna och P. angavs att vederlaget för apportegendomen (fastigheterna) utgjordes av aktier i P., vilka värderades till ett överenskommet emissionspris om cirka 35.000 polska zloty per aktie. Emissionspriset grundades på fastigheternas värde enligt uppskattning av tredje part på grundval av marknadspriset. Investerarna ställde ut fakturor till P. med mervärdesskatt för överlåtna skattepliktiga fastigheter baserat på ett beskattningsunderlag motsvarande aktiernas emissionspris (cirka 35.000 polska zloty per aktie). P. drog av fakturerad mervärdesskatt i lämnad deklaration.

Polska skattemyndigheten ansåg däremot att beskattningsunderlaget för förvärvade fastigheter (apportegendomen) skulle fastställas utifrån emitterade aktiers nominella värde om 50 polska zloty per aktie. Skattemyndigheten vägrade därför P. avdrag för ingående skatt på ett belopp som översteg aktiernas nominella värde.

Den hänskjutande domstolen menade att EU-domstolen inte har prövat frågan huruvida det vid fastställandet av beskattningsunderlaget för apportegendom ska beaktas aktiernas nominella värde eller, tvärtom, deras emissionsvärde i enlighet med vad parterna har kommit överens om. Hänskjutande domstol preciserade att det var uppenbart att det nominella värde på aktierna inte motsvarade värdet på de fastigheter som överläts till P.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att det finns ett direkt samband mellan investerarnas överlåtelse av fastigheterna och tilldelningen av aktier i P. Värdet på de aktier som överförts till investerarna kan dessutom mätas i pengar. Domstolen anförde vidare att en akties nominella värde utgörs av värdet för varje aktie i ett bolag vid tidpunkten för bolagets bildande och fastställs på grundval av aktieägarnas tillskott till bolaget vid denna tidpunkt. Emissionsvärdet motsvarar, i sin tur, aktiens värde vid tidpunkten för emissionen. Vid bildandet av ett bolag uppgår således emissionsvärdet av en aktie i princip till aktiens nominella värde. När ett bolag, i vilket aktievärdet har ökat sedan det bildades, emitterar nya aktier är emissionspriset för dessa i allmänhet högre än det nominella värdet på de befintliga aktierna för att undvika att värdet på de sistnämnda aktierna urholkas.

Med hänvisning till tidigare praxis uttalade domstolen att beskattningsunderlaget för leverans av varor utgörs av erhållen ersättning. Denna ersättning utgör det subjektiva värdet, dvs. det värde som faktiskt har erhållits, och inte ett objektivt uppskattat värde. Vid byten av varor mot tjänster, när ersättningen således inte består av en avtalad summa pengar, ska värdet, för att vara subjektivt, vara det värde som mottagaren av tjänsterna, som utgör ersättningen för varuleveransen, tillskriver de inbytta tjänsterna, och den summa pengar som mottagaren är beredd att erlägga för de inbytta tjänsterna (jfr C-549/11 Orfey, punkterna 44–45).

Domstolen menade att det subjektiva värdet för apportegendomen (fastigheterna, varor) motsvaras av det värde i pengar som investerarna gav aktierna i P. när de accepterade dessa aktier (tjänster) i utbyte mot tillskotten av apportegendomen till P:s kapital. Av tecknade avtal framgår att tillförda fastigheter motsvaras av tilldelningen av ett antal aktier vars enhetsvärde har fastställts baserat på emissionsvärdet. Härav följer att det subjektiva värdet av tecknade aktier motsvaras av aktiernas emissionspris. Mot bakgrund av ingångna överenskommelser ska således emissionspriset för aktierna, och inte aktiernas nominella värde, beaktas vid fastställande av beskattningsunderlaget för överlåtna fastigheter.

EU-domstolen avslutade med att det inte finns hinder för hänskjutande domstol att kontrollera om överenskommet värde återspeglar faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållanden och att det inte förekommit missbruk. Omvärdering av beskattningsunderlaget till marknadsvärde kan också ske enligt villkoren i artikel 80 mervärdesskattedirektivet. Domstolen har dock inga uppgifter om missbruk eller att artikel 80 i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt.

EU-domstolens bedömning om att emissionspriset ska tillämpas som beskattningsunderlag för apportegendom bör vara tämligen okontroversiellt och ge ett korrekt resultat. Vad vi kan bedöma är detta också i linje med tillämpningen i Sverige. Vid tillskott av apportegendom mellan närstående parter som inte har full avdragsrätt kan en bedömning behöva ske om emissionspriset trots allt inte utgör marknadsvärdet och om en omvärdering i så fall ska ske av beskattningsunderlaget (jfr 8 kap. 17–19 §§ ML). Delägaren som tillför apportegendom och mottagande bolag kan ofta vara närstående enligt omvärderingsreglerna.

Mål C-248/23 Novo Nordisk avser tolkningen av artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

Förhandsavgörandet avser leverantörens möjligheter att sätta ned sitt beskattningsunderlag när leverantören har betalat avgifter till annan än leverantörens kund. Leverantören har således betalat avgift/kompensation/rabatt till annan än den till vilken leverantören har sålt sin vara. Avgifterna har betalats efter transaktionerna till kunden har genomförts. Betalning av avgift/kompensation/rabatt har skett till utomstående part utanför försäljningskedjan som har finansierat/subventionerat senare försäljning i försäljningskedjan.

Av EU-domstolens tidigare avgöranden C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma och C-717/19 Boehringer Ingelheim framgår att leverantörens beskattningsunderlag kan sättas ned i sådana situationer. Målet C-248/23 har stora likheter med dessa två tidigare mål och kan sägas vara en bekräftelse och ytterligare utveckling av vad EU-domstolen har uttalat i de två målen.

Frågan i målet C-248/23 var om ett läkemedelsföretag kunde sätta ned sitt beskattningsunderlag för försäljning till grossister, med ett belopp som motsvarade en lagstadgad avgift som betalades till ett statligt sjukförsäkringsorgan som subventionerade läkemedelsföretagets produkter vid slutkonsumentens köp från apotek.

Läkemedelsföretagets lagstadgade avgift till sjukförsäkringsorganet motsvarade en del av den subvention som sjukförsäkringsorganet utbetalade till apoteken. Sjukförsäkringsorganet förvärvade således aldrig läkemedlen utan stod utanför försäljningskedjan, men subventionerade försäljning som ingick i försäljningskedjan. En del i frågan var om betalningen av den lagstadgade avgiften skulle ses som en betalning av en skatt som inte kan minska beskattningsunderlaget.

EU-domstolen ansåg att läkemedelsföretaget kunde sätta ned sitt beskattningsunderlag.

Förhållandena i målet var att det danska bolaget Novo Nordisk bedrev försäljning av läkemedel i Ungern. Novo Nordisk sålde läkemedel till grossister, vilka i sin tur sålde dem till apotek som sedan distribuerade dem till patienter. Vissa läkemedel subventioneras av det statliga ungerska sjukförsäkringsorganet Neak. Patienten betalar till apoteket en ”egenavgift” som motsvarar skillnaden mellan produktens pris och den subvention som betalas av Neak. Apoteket erhåller betalning från Neak av det aktuella subventionsbeloppet. Priset på läkemedel som tas ut av apoteken, vilket utgör beskattningsunderlaget för mervärdesskatten, består således av två delar, dels subventionen från Neak, dels ”egenavgiften” som patienten betalar. Apoteket är således skyldigt att redovisa mervärdesskatt för såväl det belopp som patienten erlagt som det belopp som Neak betalat.

Läkemedelsföretaget Novo Nordisk betalade en del av Neaks totala subventionsbelopp för Novo Nordisk läkemedel på två sätt, dels genom avtal med Neak och dels genom en lagstadgad betalningsskyldighet i ungerska läkemedelslagen.

Novo Nordisk och Neak hade slutit ”avtal om finansiering” av de subventionerade försäljningsvolymerna. Enligt avtalen åtog sig Novo Nordisk att, på grundval av mängden subventionerade läkemedel som bolaget sålde, till Neak betala avgifter med ett belopp som angavs i avtalen och som togs ut på omsättningen från försäljningen av dessa läkemedel. Novo Nordisk menade att betalningarna till Neak enligt avtal utgjorde en prisnedsättning i efterhand motsvarande artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet och att beskattningsunderlaget skulle sättas ned för Novo Nordisk läkemedelsleveranser till grossister. Skattemyndigheten i Ungern medgav först inte nedsättning av beskattningsunderlaget men beviljade senare efter omprövning nedsättning med hänvisning till EU-domstolens tidigare avgörande i mål C-717/19 Boehringer Ingelheim. Det var således otvistigt att Novo Nordisk kan sätta ned sitt beskattningsunderlag för betalningar till Neak enligt avtal.

Novo Nordisk var dessutom, enligt ungerska läkemedelslagen, skyldigt att göra ytterligare betalningar på 20 procent respektive 10 procent av en del av Neaks subventionsbelopp avseende Novo Nordisk läkemedel (nedan ”Lagstadgade Betalningsskyldigheten”). De belopp som skulle erläggas enligt den Lagstadgade Betalningsskyldigheten skulle göras till skattemyndighetens konto, som omedelbart skulle överföra inbetalda belopp till Neak.

Novo Nordisk ansåg i en rättelsedeklaration att även betalningarna enligt Lagstadgade Betalningsskyldigheten utgjorde en prisnedsättning i efterhand som skulle minska Novo Nordisk beskattningsunderlag för sina läkemedelsleveranser till grossister. Ungerska skattemyndigheten vägrade nedsättning av beskattningsunderlaget. Myndigheten menade att den Lagstadgade Betalningsskyldigheten inte utgjorde en prisnedsättning utan i stället en särskild skatt. Betalningarna görs med stöd av lag, de är inte avsedda för slutkonsumenten utan för skattemyndigheten, betalningarna utgör primärt mekanismer för att uppnå budgetmål och hälsorelaterade mål och betalningarna ska krediteras skattemyndigheten samt betraktas som skattemedel.

Den hänskjutande domstolen menade att betalningar enligt den Lagstadgade Betalningsskyldigheten kunde utgöra en prisnedsättning som ska minska beskattningsunderlaget. Hänskjutande domstol menade dock att EU-domstolen inte ännu har uttalat sig om den omständigheten att betalningarna sker på grund av en lagstadgad skyldighet skulle förhindra en kvalificering som nedsättning av priset enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen hänvisade inledningsvis till grundläggande principer enligt tidigare praxis om att beskattningsunderlaget utgörs av den ersättning som faktiskt har erhållits och att skattemyndigheten inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen faktiskt har erhållit. Mervärdesskatten är enbart avsedd för att belasta slutkonsumenten och ska vara fullständigt neutral i förhållande till de beskattningsbara personer som befinner sig i den produktions- och distributionsprocess som föregår det slutliga beskattningsskedet (jfr bl.a. mål C-717/19 Boehringer Ingelheim punkterna 39 och 41).

Domstolen menade därefter att betalningarna enligt den Lagstadgade Betalningsskyldigheten kan kvalificeras som skatt i den mening som avses i artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet. Dessa betalningar kan därför ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Den utlösande händelsen för betalningarna ansågs nämligen sammanfalla med den beskattningsgrundande händelsen för den mervärdesskatt som ska betalas för subventionerade och saluförda läkemedel.

EU-domstolen prövade därefter om den betalning som Novo Nordisk gör till Neak vid försäljning av subventionerade läkemedel ändå kan utgöra en prisnedsättning enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

Domstolen menade att det sätt på vilket betalningarna gjordes i enlighet med den Lagstadgade Betalningsskyldigheten kan inte påverka kvalificeringen av dessa betalningar som en nedsättning av priset enligt artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet.

Det har redan slagits fast att tillämpningsområdet för artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet omfattar både prisnedsättningar som följer av avtal med ett statligt sjukförsäkringsorgan som prisnedsättningar enligt lagstadgade skyldigheter som de som är aktuella förevarande mål. Att Neak inte är den direkta mottagaren av läkemedelsleveranserna, utan i stället patienterna (de försäkrade) som betalar egenavgiften till apoteken, bryter inte det direkta sambandet mellan varuleveransen och erhållen ersättning. Eftersom apoteket ska betala mervärdesskatt på det belopp som patienten har betalat men även på det belopp som Neak betalar ut till apoteket för subventionerade läkemedel, ska apoteket anses ha agerat i egenskap av slutkonsument av en leverans som utförts av ett läkemedelsföretag som är mervärdesskattepliktig. Detta innebär att det belopp som skattemyndigheten uppbär inte får överstiga det belopp som slutkonsumenten har betalat (jfr mål C-717/19 Boehringer Ingelheim, punkterna 45–46 och 48–49).

Den omständigheten att betalningarna enligt den Lagstadgade Betalningsskyldigheten uppbärs av skattemyndigheten är enligt domstolen irrelevant vid fastställande av vem som är slutkonsument. Skattemyndigheten överför dessutom omedelbart inbetalda belopp till Neak.

EU-domstolen menade avslutningsvis att Novo Nordisk har avstått från en del av den ersättning som betalats av grossisten. Eftersom en del av den ersättning som Novo Nordisk uppburit efter försäljningen av läkemedlen inte har erhållits av företaget, på grund av den avgift som det betalar till Neak, vilket betalar en del av priset för läkemedlen till apoteken, ska priset för dessa läkemedel således anses ha nedsatts efter det att transaktionen ägt rum i den mening som avses i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet. Novo Nordisk kan inte fritt förfoga över hela det pris det mottog när det sålde sina produkter till grossister (jfr mål C-717/19 Boehringer Ingelheim, punkten 47 och mål C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma punkt 43).

EU-domstolen har genom sitt avgörande bekräftat tidigare praxis att beskattningsunderlaget kan sättas ned av en leverantör trots att avgift/kompensation/rabatt utbetalas av leverantören till en tredje part som står utanför försäljningskedjan och inte köper leverantörens produkter. Denna tredje part lämnar dock subventioner som ingår i beskattningsunderlaget för genomförda skattepliktiga leveranser inom försäljningskedjan. Det är därmed rimligt att leverantören kan minska sitt beskattningsunderlag.

EU-domstolen fortsätter att upprätta den grundläggande principen, som slogs fast i det banbrytande Elida Gibbs-målet (mål C-317/94), att leverantörens beskattningsunderlag inte kan överstiga slutlig faktisk erhållen ersättning och att det ska beaktas även rabatter/betalningar som leverantören lämnar i senare försäljningsled till andra än leverantörens avtalspart. I målet C-248/23 har EU-domstolen dessutom uttalat att beskattningsunderlaget kan sättas ned trots att betalningarna utgör skatt som i utgångsläget ska ingå i beskattningsunderlaget enligt artikel 78.a i mervärdesskattedirektivet.

I Sverige har Högsta förvaltningsdomstolen i målet HFD 2023 ref. 48 bedömt en svensk struktur för betalningar/läkemedelsrabatter, vilka lämnas av läkemedelsbolag, som uppvisar stora strukturella likheter med målen C-717/19 och C-248/23 från EU-domstolen. Den stora avgörande skillnaden i Sverige jämfört med förhållandena i EU-domstolens praxis är att läkemedel som lämnas ut enligt recept är undantaget från skatteplikt i Sverige med rätt till avdrag för ingående skatt (10 kap. 13 § och 13 kap. 10 § ML, jfr artikel 111.b i mervärdesskattedirektivet). Såväl läkemedelsbolagets försäljning av läkemedel till distributörerna, som dessas försäljning till apoteken är skattepliktigt, men apotekens försäljning enligt recept till patienterna är undantaget från skatteplikt.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg därför att läkemedelsbolaget inte kunde minska sitt beskattningsunderlag för ersättning som hade utbetalats till regionen för del av regionens subvention till apoteken. Beskattningsunderlaget kunde inte minskas eftersom utgående skatt inte hade tagits ut vare sig på den egenavgift som patienten betalat eller på den del som apoteket fått från regionen. För att kunna minska den utgående skatten krävs enligt Högsta förvaltningsdomstolen att det pris som slutkonsumenten betalar innefattar mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens slutsats kan tyckas rimlig då apoteket kan anses vara slutkonsument och EU-domstolen fäster vikt vid att slutkonsumenten betalar mervärdesskatt (jfr mål C-248/23 Novo Nordisk punkt 50 och mål C-717/19 Boehringer Ingelheim punkt 46). Se även domar från kammarrätten för läkemedelsbolags försäljning till regioner via grossister där beskattningsunderlaget inte kunde sättas ned för rabatter som läkemedelsbolaget lämnat till regioner (KRS 7328-7334-13 och KRS 886-16). Se även C-802/19 Firma Z men i detta mål betalade läkemedelsföretaget inte mervärdesskatt och förfogade således inte över något eget beskattningsunderlag.

Mål C-622/23 rhtb avser tolkningen av artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet.

Förhandsavgörandet behandlar erlagda betalningar vid uppsägning av avtal. Frågan i målet var om ett byggföretag tillhandahöll en tjänst mot ersättning när byggherren sade upp ett entreprenadavtal och byggherren betalade en ersättning enligt österrikisk lag. Byggföretaget hade påbörjat arbetet och var beredd att slutföra byggarbetena enligt avtal.

EU-domstolen ansåg att betalningen vid uppsägningen av avtalet utgjorde betalning för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning av byggföretaget.

Det österrikiska byggföretaget rhtb ingick i mars 2018 ett entreprenadavtal med den österrikiska byggherren Parkring enligt vilket rhtb skulle uppföra ett fastighetsprojekt. Efter det att byggarbetet hade påbörjats informerade Parkring i juni 2018 rhtb om att Parkring inte längre önskade att rhtb skulle genomföra projektet av skäl som inte kunde tillskrivas rhtb. Byggföretaget rhtb begärde, i enlighet med särskild bestämmelse i österrikisk lag, att Parkring skulle betala det avtalade beloppet, med avdrag för de kostnader som sparats in på grund av den omotiverade uppsägningen av entreprenadavtalet.

Av den österrikiska lagbestämmelsen framgick att en näringsidkare har rätt att erhålla den avtalade ersättningen även om entreprenaden inte genomförs, om näringsidkaren var beredd att tillhandahålla tjänsten, men hindrats från detta på grund av omständigheter som är hänförliga till beställaren. Vid betalning ska avdrag göras för de belopp som, till följd av att arbetet inte har utförts, näringsidkaren har sparat in eller har intjänat genom annan användning.

EU-domstolen hänvisade till sin tidigare praxis om att en tjänst mot ersättning kräver ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och faktiskt mottaget motvärde. Motvärdet av en avtalad betalning kan utgöras av kundens rätt att dra nytta av fullgörandet av de skyldigheter som följer av avtalet, oberoende av om kunden utnyttjar denna rätt eller inte. Leverantören utför således tjänsten i och med att kunden ges möjlighet att utnyttja tjänsten. Det saknar då betydelse för frågan om ett direkt samband föreligger i det fall kunden väljer att inte använda sig av rätten till tjänsten. Om ett tjänsteavtal med en minsta bindningstid sägs upp i förtid av en kund ska ett i förväg bestämt belopp utgöra betalning för en tillhandahållen tjänst mot ersättning. Det saknar betydelse om kunden efter sin uppsägning inte har tillgång till leverantörens tjänster (jfr bl.a. C-43/19, Vodafone Portugal, punkterna 32–33).

Domstolen menade att synsättet i denna tidigare praxis var än mer relevant i det aktuella fallet. Byggföretaget har inte bara gett byggherren möjlighet att nyttja byggtjänsterna utan även påbörjat arbetet och därmed faktiskt tillhandahållit en del av byggtjänsten. Vidare var byggföretaget beredd att utföra byggtjänsten och avsluta arbetena. Domstolen fäste även vikt vid de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena och att den österrikiska lagbestämmelsen säkerställde att byggföretaget erhöll en avtalsenlig minimiersättning.

Förevarande mål ansågs skilja sig från målet C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains där domstolen kom fram till att ett hotells behållande av erlagd handpenning vid avbokning utgjorde ett icke mervärdesskattegrundande avtalsvite. EU-domstolen menade att, till skillnad från i målet C-277/05, föreligger det i aktuellt mål ett tillhandahållande av en tjänst som kan individualiseras där tjänsteleverantören hade påbörjat och var beredd att slutföra avtalade arbeten. Det belopp som skulle betalas till tjänsteleverantören efter särskild beräkning utgjorde inte heller en sådan schablonersättning som det var frågan om i mål C-277/05.

EU-domstolen menade därför att den betalning som byggherren gjorde vid uppsägning av entreprenadavtalet utgjorde ersättning för ett tillhandahållande av tjänster av byggföretaget.

Avgörandet är ett exempel på att betalningar vid förtida uppsägning av avtal utgör en tjänst mot ersättning och således inte ett mervärdesskattebefriat ”skadestånd” eller liknande. Domen är i linje med tidigare praxis om att betalningar vid förtida uppsägning av avtal där tillhandahållandet har påbörjats och pågår utgör en tjänst mot ersättning (jfr bl.a. mål C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, mål C-242/18 UniCredit Leasing, mål C-43/19 Vodafone Portugal och Skatteverkets ställningstagande dnr 8-727952). I målet C-622/23 reglerades betalningsskyldigheten vid uppsägning i lag, till skillnad från i avtal enligt tidigare praxis, men det har inte påverkat EU-domstolen. Vi tror att det kan finnas risk för att mervärdesskatten inte alltid beaktas och bedöms för betalningar som utgår vid förtida uppsägning av tjänsteavtal med pågående tillhandahållanden.

Undantagen från skatteplikt

Mål C-573/22 Föreningen C m.fl. avser tolkningen av artiklarna 2.1.c och 370 i mervärdesskattedirektivet.

Förhandsavgörandet avser huruvida Danmark har haft rätt att beskatta obligatoriska lagstadgade medieavgifter, som ska betalas vid innehav av en radio- eller tv-mottagare, med stöd av artikel 370 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med bilaga X del A punkt 2 till direktivet. Enligt dessa bestämmelser får medlemsstaterna fortsätta beskatta verksamheter som bedrivs av icke kommersiella offentliga radio- och televisionsorgan, om de beskattades före den 1 januari 1978.

Av målet C-11/15 Český rozhlas framgår att en obligatorisk lagstadgad avgift som tas ut vid innehav av en radiomottagare, inte utgör ersättning för en tillhandahållen tjänst enligt artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet, och omfattas därför inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

EU-domstolen ansåg att beskattning kan ske enligt artikel 370 i mervärdesskattedirektivet trots att den danska medieavgiften inte utgör ersättning för en tillhandahållen tjänst. Genomförda ändringar under aktuell period i den danska lagstiftningen för medieavgiften förhindrade inte heller beskattning enligt artikel 370 i mervärdesskattedirektivet.

Artikel 370 i mervärdesskattedirektivet är inte införd i ML och är inte tillämplig för Sverige.

I de förenade målen C-639/22–C-644/22 X (C-639/22), Stichting BPL Pensioen (C-643/22), Stichting Bedrijfstakpensioensfonds voor het levensmiddelenbedrijf (BPFL) (C-644/22), var frågan hur man skulle tolka undantaget för förvaltning av särskilda investeringsfonder i artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var sammanfattningsvis om ett antal nederländska pensionsfonder kunde kvalificera som särskilda investeringsfonder i mervärdesskattehänseende, vilket skulle innebära att fondernas förvaltning kunde undantas från moms. Mer specifikt gällde frågan om andelsägarna i pensionsfonderna kunde anses bära risken för sin investering. Enligt tidigare praxis ska fonder som inte omfattas av UCITS-direktivet, men har identiska egenskaper som dessa och därmed bedriver samma verksamhet eller åtminstone har så liknande egenskaper att de konkurrerar med dessa, betraktas som särskilda investeringsfonder som omfattas av undantaget från moms (se EU-domstolens dom i målet C-595/13 Fiscale Eenheid X NV).

Utifrån de specifika förutsättningar som gällde i det mål som var aktuellt i den Nederländska domstolen, slog EU-domstolen till att börja med fast att de personer som är anslutna till en pensionsfond som inom ramen för ett kollektivt pensionssystem genomför ett pensionsavtal i vilket det föreskrivs pensionsrättigheter och pensionsförmåner vars belopp, även om det bestäms på grundval av en referenspension eller lön och antalet anställningsår för varje ansluten, under vissa villkor kan variera till följd av resultatet av pensionsfondens investeringar, endast kan anses bära investeringsrisken om detta belopp huvudsakligen beror på resultatet av dessa investeringar. Vid en sådan bedömning är det inte relevant vare sig under hur många år en ansluten persons pensionsrättigheter har intjänats eller att intjänandet av pensionsrättigheter vid en viss tidpunkt har avbrutits vad gäller en pensionsfond. Den omständigheten att risken bärs individuellt eller kollektivt, särskilt vid konkurs, eller att en arbetsgivare under en viss period har lämnat en garanti för det förväntade intjänandet av pensionsrättigheter utgör relevanta faktorer som dock inte i sig är avgörande.

EU-domstolen uttalade vidare att det för att avgöra huruvida en pensionsfond som inte är ett företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper kan omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 g inte bara är nödvändigt att göra en jämförelse med ett sådant företag, utan även att bedöma huruvida pensionsfonden, med hänsyn till den anslutna personens rättsliga och ekonomiska ställning i förhållande till nämnda pensionsfond, är jämförbar med andra fonder som av den berörda medlemsstaten, utan att utgöra företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper, betraktas som särskilda investeringsfonder i den mening som avses i nämnda bestämmelse.

Det kan konstateras att EU-domstolen avgränsade sitt avgörande utifrån den fråga som faktiskt hade ställts. I sitt förslag till avgörande hade dock generaladvokaten valt en bredare ansats avseende vilka kriterier som borde bedömas för att avgöra om en fond är tillräckligt lik en UCITS-fond för att omfattas av undantaget. Bland annat ansåg hon att det borde bedömas om fonden vänder sig till allmänheten och om det finns en skyldighet att återköpa eller inlösa andelar/om fonden är closed-ended. EU-domstolen valde dock, som framgår av ovan, att enbart uttala sig kring kriteriet om att ”investerare bär risken för investeringen”, vilket innebär att domen inte ger någon ytterligare klarhet i hur andra kriterier ska bedömas.

Om EU-domstolen hade dömt i enlighet med generaladvokatens förslag till dom, så hade det enligt vår bedömning kunnat innebära en svängning i svensk tillämpning, eftersom Skatteverkets tolkning är att det s.k. ”femte kriteriet” för undantagets tillämpning, dvs. att fonden måste omfattas av samma konkurrensvillkor och vända sig till samma krets av investerare som UCITS-fonder, inte är relevant för bedömningen av om undantaget är tillämpligt. Enligt Skatteverket är det tillräckligt att följande fyra kriterier är uppfyllda för att det ska vara fråga om en särskild investeringsfond som kan omfattas av undantaget från skatteplikt: (1) fonden sammanför kapital från flera investerare, (2) delägarna står risken för investeringen, (3) fondens tillgångar placeras utifrån principen om riskspridning, (4) fonden står under särskild statlig tillsyn.

I mål C-676/22 B2 Energy s.r.o. prövade EU-domstolen tolkningen av artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet, särskilt avseende beviskraven för att tillämpa undantaget från mervärdesskatteplikt vid unionsinterna varuleveranser.

B2 Energy s.r.o. levererade varor från Tjeckien till Polen och yrkade undantag från mervärdesskatteplikt. De tjeckiska skattemyndigheterna nekade detta med motiveringen att bolaget inte visat att varorna levererats till den i skattedokumenten angivna mottagaren eller till en beskattningsbar person i en annan medlemsstat. Myndigheten ifrågasatte inte att varorna transporterats till Polen, men ansåg att bolaget inte uppfyllde kraven för undantag enligt artikel 138.1.

B2 Energy s.r.o. överklagade till den tjeckiska Högsta förvaltningsdomstolen, som hänsköt frågan till EU-domstolen. Frågan var om undantaget från mervärdesskatteplikt kan nekas enbart på grund av att leverantören inte styrkt att varorna mottagits av den angivna beskattningsbara personen, även när skattemyndigheten förfogar över uppgifter som gör det möjligt att fastställa att den verkliga mottagaren var beskattningsbar.

EU-domstolen erinrade om att undantaget från mervärdesskatt vid unionsinterna leveranser förutsätter att (1) rätten att såsom ägare förfoga över varan övergår till förvärvaren, (2) varorna förs ut ur medlemsstatens territorium och (3) leveransen sker till en beskattningsbar person i en annan medlemsstat. EU-domstolen bekräftade att undantaget i princip inte kan nekas endast på grund av bristande formalia, så länge de materiella kraven är uppfyllda och skattemyndigheten har tillgång till erforderliga uppgifter.

EU-domstolen slog fast att artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att en leverantör inte automatiskt ska nekas undantag från mervärdesskatt endast för att varorna inte levererats till den mottagare som angivits i skattedokumenten. Avgörande är om skattemyndigheten, baserat på de faktiska omständigheterna och inlämnad bevisning, kan säkerställa att varorna mottagits av en beskattningsbar person i en annan medlemsstat, dvs. att de materiella villkoren är uppfyllda.

Skatteverket har i sin rättsliga vägledning gällande försäljning av bilar till utlandet intagit en mycket restriktiv hållning till att tillämpa undantaget och kräver i princip att bilen har avregistrerats från svenska vägtrafikregistret för att undantaget ska vara tillämpligt. Enligt vår uppfattning kan Skatteverkets restriktiva hållning ifrågasättas med hänsyn till de principer som EU-domstolen slår fast i detta avgörande.

Mål C-89/23 Companhia União de Crédito Popular SA berörde hur tolkningen av undantaget för beviljande av krediter ska ske enligt artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet.

Det portugisiska bolaget CUCP bedrev verksamhet som långivare mot pant, varvid bolaget beviljade lån mot säkerhet i form av lös egendom. Om låntagarna inte löste ut den pantsatta egendomen eller var i dröjsmål mer än tre månader med att återbetala lånebeloppet eller räntan på beloppet, sålde CUCP egendomen på auktion. I samband med detta erhöll bolaget en försäljningsprovision, vilken skulle betalas av låntagaren.

CUCP menade att anordnandet av auktionen inte kunde särskiljas från pantlånet, vars beviljande var undantaget från mervärdesskatt. CUCP menade vidare att försäljningsprovisionen, vars procentuella storlek var fastställd enligt lag, inte utgjorde någon ersättning för tillhandahållandet av en tjänst utan har karaktären av en avgift.

Frågan var om anordnandet av auktionen kunde anses utgöra en underordnad tjänst till beviljandet av krediten och att mervärdesskatt därmed inte skulle debiteras på försäljningsprovisionen.

EU-domstolen fann att så inte var fallet och betonade att de uttryck som används för att ange undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot ersättning. Enligt EU-domstolen fanns det flera omständigheter som talade för att försäljningen på auktion av den pantsatta egendomen och beviljandet av pantlånet, utgjorde fristående och självständiga tjänster vid tillämpningen av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet.

För det första var dessa tjänster varken materiellt eller formellt beroende av varandra. Det framgick av handlingarna i målet att tjänsten bestående i beviljande av kredit skulle kunna tillhandahållas på samma sätt även om den i det aktuella målet aktuella försäljningen på auktion av den pantsatta egendomen anordnades och genomfördes av en utomstående.

För det andra kunde försäljningen på auktion av den pantsatta egendomen inte anses utgöra det normala resultatet av beviljandet av pantlånet. Tvärtom genomfördes försäljningen endast om låntagaren underlät att fullgöra sina skyldigheter enligt avtalet om pantlån. Det framgick dessutom även av handlingarna i målet att låntagaren, ända fram till tidpunkten för auktionen, hade möjlighet att betala kapitalbeloppet jämte ränta för att återfå den pantsatta egendomen. Den försäljning på auktion som var aktuell i det nationella målet kunde således inte anses vara oupplösligt förbunden med beviljandet av pantlånet.

För det tredje föreföll försäljningen på auktion av pantsatt egendom ha ett självständigt syfte i förhållande till beviljandet av pantlånet. Det ligger visserligen i ett pantlåneavtals natur att långivaren har rätt att ta säkerheten i anspråk genom att tvångsförsälja den pantsatta egendomen för att återfå kapitalbeloppet och den därtill hörande räntan. En sådan omständighet kunde emellertid inte tolkas så, att försäljningen på auktion är underordnad i förhållande till beviljandet av pantlånet. Även om denna försäljning syftar till att kapitalbeloppet jämte räntan avseende detta lån ska kunna betalas, framgick det av handlingarna i målet att försäljningen inte endast utgjorde ett medel för att på bästa sätt åtnjuta tjänsten bestående i beviljandet av lånet, utan ett ändamål i sig.

För det fjärde var bedömningen, att de tjänster som avsåg anordnandet av försäljningen på auktion av den pantsatta egendomen är fristående och oberoende, förenlig med kravet på att tolka de uttryck som används för att beteckna undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet restriktivt.

För det femte påverkades en sådan bedömning inte av att den omständigheten att det skulle anordnas en auktion för det fall låntagaren under mer än tre månader underlät att fullgöra sina skyldigheter och den omständigheten att långivaren enligt lag skulle tilldelas en procentuell försäljningsprovision av auktionspriset för egendomen. Det föreföll nämligen, ansåg EU-domstolen, som om att denna provision inte utgjorde en ersättning, i form av en avgift, för tillhandahållande av en allmännyttig tjänst, utan endast hade till syfte att kompensera långivaren för anordnandet och genomförandet av försäljningen på auktion av den pantsatta egendomen.

Enligt vår uppfattning finns det utrymme för att anse tjänster med ett naturligt nära samband till beviljande, eller förmedling, av krediter som underordnade tjänster (se t.ex. HFD 2020 ref. 29 avseende bl.a. indrivningsåtgärder och hantering av betalningar som ansågs underordnade en förmedlingstjänst). Samtidigt utgör den aktuella domen ett exempel på det motsatta och visar även tydligt på vikten av att beakta alla de omständigheter i det enskilda fallet som talar för om det rör sig om en fristående självständig tjänst eller en underordnad tjänst.

Mål C-594/23 Lomoco Development m.fl. avser tolkningen av artiklarna 12.1.a–b och 135.1.j–k i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen ansåg att leverans av mark, som vid tidpunkten för leveransen uteslutande försetts med grunder för bostadshus, utgör en leverans av ”mark för bebyggelse” enligt artikel 12.1.b i mervärdesskattedirektivet.

Både ”leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på” och ”leverans av mark för bebyggelse” är skattepliktigt enligt artiklarna 1351.j–k jämfört med artikel 12 i mervärdesskattedirektivet. Tidigare beskattade Danmark nyuppförda byggnader respektive mark olika varför det var viktigt att avgöra om leveranser av mark med gjutna grunder för bostadshus utgjorde ”mark för bebyggelse”.

EU-domstolen menade att grunder för bostadshus inte kan kvalificeras som en byggnad eller delar av en byggnad i den mening som avses i artikel 12.1.a i mervärdesskattedirektivet. En byggnads grund utgör visserligen en av byggnadens beståndsdelar och kan således i vanligt språkbruk utgöra en del av en byggnad. Vidare skulle husgrunder kunna omfattas av definitionen av byggnad i artikel 12.2 första stycket mervärdesskattedirektivet.

Domstolen fäste emellertid vid sin bedömning bland annat vikt vid att kriteriet ”första besittningstagandet” av en byggnad i artikel 12.1.a i mervärdesskattedirektivet har valts för att bestämma den tidpunkt då en produkt kan lämna produktionskedjan för att övergå till konsumtionssektorn. Grunder för bostadshus kan inte i sig bli föremål för en på detta sätt definierad besittning. Dessutom medför gjutandet av sådana husgrunder under alla omständigheter inte att byggnadsprocessen avslutas och att byggnaden övergår till konsumtionssektorn.

De bestämmelser i mervärdesskattedirektivet om skatteplikt för nya byggnader och mark för bebyggelse som prövades i målet har inte införts i ML. Sverige har genom anslutningsfördraget rätt att behålla skattebefrielse för leveranser av nyuppförda byggnader, inbegripet den mark byggnaderna står på, och mark för bebyggelse (se artikel 380 och del B punkt 9 i bilaga X till direktivet). I den pågående utredningen om utökade möjligheter till frivillig beskattning avseende fastigheter ska inte heller lämnas några förslag om skatteplikt vid överlåtelse av mark eller byggnader före första besittningstagandet (dir. 2024:46 s. 6).