B5 Övriga indirekta skatter

Tobaksskattedirektivet

I mål C-336/22, F6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG mot Hauptzollamt Bielefeld, som rör tolkningen av artikel 1.2 i punktskattedirektivet samt artikel 14 i tobaksskattedirektivet, prövades huruvida en tysk tilläggsskatt på upphettade tobaksprodukter är förenlig med unionsrätten.

Målet handlade om F6, som tillverkar tobaksstavar för upphettning för användning i särskilda apparater i syfte att skapa en inhalerbar aerosol (dvs. e-cigaretter mer kända i folkmun som ”vape”). Tidigare beskattades dessa produkter enligt skattesatsen för piptobak, men från den 1 januari 2022 infördes en tilläggsskatt som motsvarar 80 % av skatten på cigaretter minus den skatt som redan tillämpas på piptobak. F6 ansåg att denna tilläggsskatt var oförenlig med unionsrätten och överklagade beskattningen.

Målet initierades efter att Hauptzollamt Bielefeld avslog F6:s invändningar. I den efterföljande instansen valde dock Finanzgericht Düsseldorf, dit F6 överklagade, att begära förhandsavgörande från EU-domstolen, för att få svar på huruvida tilläggsskatten strider mot nämnda direktiv.

EU-domstolen slog fast att artikel 1.2 i punktskattedirektivet ska tolkas så att den tillåter nationella tilläggsskatter för särskilda ändamål på punktskattepliktiga varor, under förutsättning att dessa är förenliga med unionsrättens regler. Domstolen ansåg att den tyska tilläggsskatten på upphettade tobaksprodukter utgjorde en tillåten ”annan indirekt skatt” med ett särskilt ändamål, nämligen folkhälsoskydd, och var förenlig med unionsrätten.

EU-domstolens avgörande klargör att medlemsstaterna om vissa förutsättningar är uppfyllda får införa tilläggsskatter på punktskattepliktiga varor för särskilda ändamål, såsom att skydda folkhälsan, så länge skatterna är förenliga med unionsrättens grundläggande principer för punktskatter.

Punktskattedirektivet

Mål C-316/22, Gabel Industria Tessile SpA och Canavesi SpA mot A2A Energia SpA, Energit SpA och Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, berör tolkningen av artikel 288 tredje stycket FEUF och effektivitetsprincipen i samband med artikel 1.2 i punktskattedirektivet. Målet handlar mer precist om frågan om nationella domstolar är skyldiga att underlåta att tillämpa en nationell bestämmelse som innebär införandet av en indirekt skatt som strider mot en klar, precis och ovillkorlig bestämmelse i ett direktiv som antingen inte har införlivats eller har införlivats på ett felaktigt sätt. Vidare berör målet om slutanvändare har rätt att begära återbetalning av felaktigt inbetald skatt direkt från staten, i enlighet med effektivitetsprincipen.

Gabel Industria Tessile och Canavesi hade under åren 2010 och 2011 betalat en tilläggsskatt på elektricitet enligt italiensk lagstiftning, som senare förklarades strida mot artikeln då skatten saknade särskilt ändamål. De båda företagen begärde återbetalning av skatten från sina elleverantörer. Den italienska lagstiftningen tillät endast återbetalning via leverantören och inte direkt från staten, trots att skatten var oförenlig med unionsrätten.

Tribunale di Como konstaterade att italienska domstolar hade utvecklat två rättsliga synsätt: ett som förhindrade direkt tillämpning av direktiv mellan enskilda och ett som tillät återbetalning baserat på en indirekt tillämpning av direktivet. Domstolen hänsköt ärendet till EU-domstolen för klargörande.

EU-domstolen fann att artikel 288 tredje stycket FEUF hindrar nationella domstolar från att underlåta att tillämpa en nationell bestämmelse som strider mot ett direktiv i tvister mellan enskilda, såvida det inte finns nationell lagstiftning som medger detta eller om den enhet mot vilken talan riktas är underställd staten. Vidare slog domstolen fast att effektivitetsprincipen kräver att slutanvändare ska kunna begära återbetalning direkt från staten om det är omöjligt eller orimligt svårt att få återbetalning från leverantören.

Domen bekräftar att direktiv som huvudregel inte har horisontell direkt effekt, men understryker medlemsstaternas ansvar att säkerställa att unionsrätten får full verkan. Genom att fastställa att effektivitetsprincipen ger slutanvändare rätt att begära återbetalning direkt från staten när nationell lagstiftning förhindrar effektiv rättsutövning, stärker domstolen skyddet för enskildas rättigheter. Domen innebär att medlemsstater måste säkerställa att återbetalningsmöjligheter finns för felaktigt debiterade skatter som strider mot unionsrätten, även i horisontella förhållanden mellan enskilda.

I mål C-509/22, Agenzia delle Dogane e dei Monopoli mot Girelli Alcool Srl, tolkade EU-domstolen artikel 7.4 i punktskattedirektivet. Målet rörde frågan om punktskatt ska tas ut på ren etylalkohol som oåterkalleligen gått förlorad under ett uppskovsförfarande till följd av oaktsamhet från en anställd. Den centrala tolkningsfrågan gällde om sådan oaktsamhet kunde klassificeras som en ”oförutsebar omständighet” enligt direktivet och därmed undantas från beskattning.

Målet handlar om företaget Girelli Alcool Srl, som driver en anläggning för denaturering av etylalkohol. Under en påfyllning av en tank läckte alkohol ut på grund av att en anställd glömt att stänga en ventil, vilket ledde till att en del av alkoholen oåterkalleligen gick förlorad. Girelli begärde skattebefrielse för den förlorade alkoholen med hänvisning till att förlusten orsakades av en olyckshändelse. Tullmyndigheten avslog ansökan och hävdade att förlusten berodde på oaktsamhet och därmed inte kunde anses som en oförutsebar omständighet.

Girelli överklagade tullmyndighetens beslut till de nationella domstolarna. De lägre instanserna biföll Girellis talan och ansåg att den anställdes oaktsamhet var att betrakta som ”ringa” och därmed kunde likställas med en oförutsebar omständighet enligt italiensk lag. Tullmyndigheten överklagade till Corte suprema di cassazione, som hänsköt frågan till EU-domstolen för förhandsavgörande.

EU-domstolen fann att artikel 7.4 i direktivet ska tolkas restriktivt. Begreppet ”oförutsebara omständigheter” ska, i likhet med ”force majeure”, förstås som onormala och oförutsebara händelser utan samband med den berörda aktören, vilkas följder inte skulle kunna ha kunnat undvikas, trots iakttagande av all vederbörlig omsorg. Domstolen fann att en förlust som orsakats av oaktsamhet, även om den är ringa, inte kan anses vara en oförutsebar omständighet. Domstolen betonade att nationella regler som automatiskt likställer ringa oaktsamhet med oförutsebara omständigheter strider mot direktivet.

Domen klargör tolkningen av ”oförutsebara omständigheter”. Förlust av punktskattepliktiga varor som orsakas av oaktsamhet – även ringa – medför skattskyldighet. Domen torde innebära att nationella regler inte får ge generella undantag från punktskatt baserat på ringa oaktsamhet.

I mål C-596/23, Pohjanri prövades tolkningen av artikel 36.1 i punktskattedirektivet. Målet rörde frågan om en säljare av punktskattepliktiga varor som tillhandahåller rekommendationer om transportföretag vid försäljning via internet därigenom kan anses vara betalningsskyldig för punktskatt i destinationsmedlemsstaten. Det tyska bolaget B UG drev en webbplats där privatpersoner kunde beställa alkoholhaltiga drycker. Vid beställning erbjöds kunden olika transportalternativ samt information om fraktkostnader. Vid ett köp till Finland valde köparen transportföretaget X, som rekommenderades på webbplatsen. Ett separat avtal ingicks mellan köparen och transportören, och fraktkostnaden betalades direkt till det sistnämnda bolaget.

De finska tullmyndigheterna beslagtog i sin tur alkoholen och Skatteförvaltningen påförde B UG punktskatt samt skattetillägg om totalt 1.645,83 euro. Skatteförvaltningen ansåg att B UG, genom att rekommendera transportörer och underlätta transporten, var att betrakta som distansförsäljare enligt artikel 36.1 i punktskattedirektivet och därmed betalningsskyldig för punktskatten i Finland. B UG begärde omprövning av beslutet, men Skatteförvaltningen vidhöll sitt beslut. Bolaget överklagade till Helsingfors förvaltningsdomstol som ställde frågor till EU-domstolen för att klargöra tolkningen av artikel 36.1 i direktivet.

EU-domstolen fastställde att artikeln ska tolkas så att en säljare som indirekt medverkar till transporten av punktskattepliktiga varor till en annan medlemsstat – exempelvis genom att föreslå och underlätta valet av transportör – är betalningsskyldig för punktskatten i destinationsmedlemsstaten. Domstolen betonade att det inte krävs att säljaren själv organiserar transporten, utan det räcker att säljaren påverkar köparens val av transportör och underlättar transporten.

Domen prövar gränsdragningen för distansförsäljning av punktskattepliktiga varor inom EU och utvidgar säljarnas ansvar vid gränsöverskridande handel. En säljare kan hållas som skattskyldig i destinationslandet även om transporten formellt organiseras av köparen, så länge säljaren indirekt styr transporten genom rekommendationer och praktiska arrangemang. För företag som säljer punktskattepliktiga varor till privatpersoner i andra medlemsstater medför domen en ökad skyldighet att se över sina försäljnings- och logistikprocesser för att hantera skatteansvaret. Domen får också effekten att punktskatt kommer att tas ut i den medlemsstat där konsumtionen sker med de skattesatser som tillämpas i destinationslandet.

Energiskattedirektivet

I mål C-133/23, Omya CZ s.r.o. mot Generální ředitelství cel prövades tillämpningen av artikel 2.4 b, femte strecksatsen i energiskattedirektivet, särskilt avseende tolkningen av begreppet mineralogiska processer vid förbrukning av el.

Omya CZ s.r.o., ett tjeckiskt företag, bedriver en verksamhet där kalksten utvinns ur stenbrott och därefter bearbetas genom krossning och malning i flera steg. Företaget ansåg att den elektricitet som används i bearbetningen borde undantas från energibeskattning enligt artikeln, eftersom processen enligt deras mening utgjorde en mineralogisk process.

Den tjeckiska tullmyndigheten avslog anspråket och frågan hänsköts till EU-domstolen av den tjeckiska högsta förvaltningsdomstolen.

EUD uttalade att mineralogiska processer som anges i artikeln undantar viss industriell verksamhet från energibeskattning, inklusive mineralogiska processer. Enligt domstolen krävs att en process innebär en kemisk eller fysikalisk omvandling av mineralet för att kvalificeras som en mineralogisk process och att användning av elektricitet för att driva maskiner som används för att erhålla finkornigt kalkfyllmedel med modifierad yta en användning av elektricitet för sådana processer.

Enkel krossning och malning av kalksten kan inte medges full skattebefrielse, eftersom den processen inte ses som en mineralogisk process enligt energiskattedirektivet. Domen synes avgränsa det från direktivet undantagna området så att elektricitetsanvändning vid processer där mineralets egenskaper förändras (exempelvis genom ytmodifiering) kan undantas från energibeskattning. Den svenska skattebefrielsen medger full skattebefrielse för förbrukning i processer för framställning av andra mineraliska ämnen än metaller under förutsättning att det ingående materialet genom uppvärmning i ugnar förändras kemiskt eller dess inre fysikaliska struktur förändras. Som framgår har utformningen av den svenska skattebefrielsen avgränsats till förbrukning i ugnar för uppvärmning. Mot bakgrund av domen torde det finnas utrymme för att utöka skattebefrielsen.

I mål C-743/22, DISA Suministros y Trading SLU mot Agencia Estatal de Administración Tributaria, aktualiseras tolkningen av artikel 5 i energiskattedirektivet. Frågan i målet är om det är förenligt med direktivet att nationell lagstiftning tillåter autonoma regioner att tillämpa skattesatser som varierar beroende på det territoriella förbrukningsområdet för mineraloljor.

Omständigheterna i målet rör DISA, som begärde återbetalning av en tilläggsskatt som tagits ut av en autonom region i Spanien för punktskatt på mineraloljor, med hänvisning till att denna tilläggsskatt stred mot unionsrätten och särskilt artikel 5 i energiskattedirektivet. Den spanska lagstiftningen tillät autonoma regioner att införa en regional punktskattesats utöver den nationella skatten för mineraloljor, beroende på var produkten förbrukades.

DISA:s ansökan avslogs av skattemyndigheten och därefter av Tribunal Económico-Administrativo Central. DISA överklagade utan framgång till Audiencia Nacional och därefter till Tribunal Supremo, som hänsköt frågan till EU-domstolen för att klargöra om direktivet tillät sådana regionala skattesatser.

EU-domstolen konstaterade att energiskattedirektivet syftar till att harmonisera beskattningen av energiprodukter inom EU och att artikel 5 uttömmande reglerar i vilka fall medlemsstater får tillämpa differentierade skattesatser. Domstolen fann att direktivet inte tillåter att olika punktskattesatser fastställs inom en medlemsstat baserat på i vilken region produkten förbrukas, såvida inte ett särskilt undantag medgivits enligt direktivet, den spanska lagstiftningen stred därmed mot direktivet.

Domen tydliggör att medlemsstaternas möjligheter att tillämpa differentierade punktskattesatser för energiprodukter är strikt reglerade enligt energiskattedirektivet. Regionala variationer i skattesatser får endast införas om det uttryckligen tillåts enligt direktivet, exempelvis genom särskilda undantag. Sverige har sen lång tid tillbaka lägre kostnad för energiskatt på el i vissa i energiskattelagen utpekade områden i norra Sverige.

I mål C-266/23, A. S.A. mot Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, berörs tolkningen av artikel 17.1 a i energiskattedirektivet. Målet handlar om huruvida distributionsavgifter och andra pålagor ska inkluderas i den faktiska kostnaden för inköpt energi vid bedömningen av om ett företag är energiintensivt och därmed berättigat till skattenedsättning. Vidare prövades om det är förenligt med direktivet att neka energiintensiva företag skattebefrielse på inköp av elektricitet när de redan åtnjuter skattebefrielse för el i elektrolytiska processer.

Målet handlar om A. S.A., som år 2016 beviljades befrielse från punktskatt för elektricitet som användes i elektrolys. Bolaget ansåg dock att det även borde ha rätt till skattebefrielse som energiintensivt företag för resterande energiförbrukning och menade att distributionsavgifter och andra kostnader borde ingå i den faktiska energikostnaden. Efter att de polska skattemyndigheterna avslagit bolagets ansökan om återbetalning av punktskatt överklagade bolaget ärendet, vilket ledde till en begäran om förhandsavgörande från EU-domstolen.

De polska skattemyndigheterna nekade återbetalning av punktskatt med motiveringen att företaget inte kunde åtnjuta både skattebefrielse för elektrolys och som energiintensivt företag för samma energi. Förvaltningsdomstolen fastslog att distributionsavgifter inte är en del av inköpskostnaden för el och att polsk lag utesluter möjligheten att kombinera dessa två skattebefrielser. A. S.A. överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen i Polen, som hänsköt ärendet till EU-domstolen.

EU-domstolen fastslog att artikel 17.1 a i energiskattedirektivet ska tolkas så att den faktiska kostnaden för inköpt energi inkluderar obligatoriska distributionsavgifter och andra pålagor som inte är skatter i direktivets mening. Domstolen konstaterade också att direktivet inte hindrar nationell lagstiftning från att neka energiintensiva företag ytterligare skattebefrielser om de redan åtnjuter befrielse för energiskatt på samma energi enligt andra undantag, under förutsättning att detta sker i enlighet med principen om likabehandling.

Domen tydliggör att vid beräkningen av den faktiska kostnaden för inköpt energi ska distributionsavgifter inkluderas. Samtidigt fastslås medlemsstaternas rätt att införa begränsningar för att förhindra att energi åtnjuter flera skattebefrielser, så länge detta sker på ett icke-diskriminerande sätt. Sverige nyttjar för närvarande inte direktivets möjlighet till skattebefrielse för energiintensiva företag.

Alkoholskattedirektivet

I mål C-724/23, Athinaïki Zythopoiia, uppehåller sig EU-domstolen vid tolkningen av artikel 3.1 i alkoholskattedirektivet, samt artikel 1.1 i direktiv (EU) 2020/1151. Målet gäller huruvida ändringen i direktiv 2020/1151, avseende beräkningsmetoden för graden Plato i öl, kan tillämpas retroaktivt och om det påverkar tidigare rättspraxis. Grad Plato (°Plato) anger koncentrationen av lösta sockerarter i vörten (råölen innan jäsning). För bryggare är detta en viktig parameter för att förutsäga ölets styrka och karaktär. Ju högre °Plato, desto mer socker finns för jästen att omvandla till alkohol, vilket i regel ger ett fylligare och starkare öl.

Athinaïki Zythopoiia tillverkade ett smaksatt öl, ”Amstel Radler”, där socker och juice tillsattes efter jäsningen. Bolaget beräknade punktskatten baserat på graden Plato före tillsatsen av dessa ingredienser, enligt tidigare rättspraxis (mål C-30/17, Kompania Piwowarska). De grekiska skattemyndigheterna fastställde dock skatten utifrån graden Plato för den färdiga produkten inklusive tillsatta ingredienser och avslog bolagets ansökan om återbetalning av skatt.

Athinaïki Zythopoiia överklagade beslutet till Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis, som hänsköt frågor till EU-domstolen. Frågorna gällde huruvida direktiv 2020/1151, som preciserar att alla ingredienser ska beaktas vid mätningen av graden Plato, utgör en tolkningsbestämmelse eller en materiell ändring, samt om det motiverar en omprövning av tidigare rättspraxis.

EU-domstolen beslutade att avgöra målet utan förslag till avgörande eftersom svaret kunde utläsas direkt ur rättspraxis.

Domstolen slog fast att artikel 1.1 i direktiv 2020/1151 inte är en tolkningsbestämmelse utan en faktisk ändring av artikel 3.1 i direktiv 92/83. Ändringen innebär att alla ingredienser, även de som tillsätts efter jäsning, ska beaktas vid mätning av graden Plato.

Domstolen fann vidare att direktivet inte hade retroaktiv verkan och att det inte påverkade rättsliga situationer som uppkommit före direktivets ikraftträdande. Därmed är den tidigare rättspraxisen i Kompania Piwowarska fortsatt bindande för situationer som inträffade innan direktivet trädde i kraft. Domstolen konstaterade också att direktiv 2020/1151 inte utgör en ny omständighet som skulle motivera en omprövning av tidigare rättspraxis.

Domen tydliggör att direktiv 2020/1151 innebär en materiell ändring av reglerna för hur graden Plato ska beräknas men att denna ändring inte har retroaktiv verkan. Därmed fortsätter tidigare rättspraxis att gälla för rättsförhållanden som uppkommit innan direktivets ikraftträdande. För medlemsstater och företag innebär domen att punktskatteberäkningar för öl som gjorts före införandet av direktiv 2020/1151 måste baseras på tidigare praxis där endast stamvörtens torrextrakt beaktas, utan att inkludera tillsatta ingredienser efter jäsning. Framöver, efter införlivandet av direktivet, ska alla ingredienser ingå i beräkningen.

Direktivet om avgifter på tunga godsfordon för användningen av vissa infrastrukturer

I mål C-61/23, Ekostroy, prövades tolkningen av artikel 9a i direktiv 1999/62/EG om avgifter på tunga godsfordon för användningen av vissa infrastrukturer. Målet rörde huruvida ett nationellt system med schablonmässigt fastställda böter vid överträdelser av vägtullsbestämmelser är förenligt med proportionalitetsprincipen i direktivet. Det bulgariska företaget Ekostroy EOOD ålades en sanktionsavgift om 2.500 BGN efter att ha använt en motorväg utan korrekt betald tullavgift, till följd av felaktiga uppgifter i vägtullsdeklarationen. Utöver detta krävde Väginfrastrukturverket (API) en schablonmässig vägavgift och erbjöd företaget att erlägga en fast kompensationsavgift på 750 BGN som alternativ till böterna.

Ekostroy överklagade bötesbeslutet till Rayonen sad – Svilengrad som avslog överklagandet. Företaget överklagade vidare till Administrativen sad – Haskovo som hänsköt frågan till EU-domstolen för att klargöra huruvida det bulgariska systemet med schablonmässigt fastställda böter och kompensationsavgifter är förenligt med proportionalitetsprincipen i artikel 9a i direktiv 1999/62.

EU-domstolen slog fast att artikeln kräver att nationella påföljder för överträdelser av vägtullsbestämmelser ska vara proportionerliga. Domstolen konstaterade att ett system med schablonmässigt fastställda böter som inte tar hänsyn till överträdelsens art eller allvar strider mot proportionalitetsprincipen. Domstolen betonade att påföljder ska kunna anpassas utifrån överträdelsens omständigheter, såsom graden av oaktsamhet eller uppsåt samt den faktiskt tillryggalagda sträckan utan korrekt betald vägtull.

Domstolen fann också att möjligheten att undgå böter genom att betala en kompensationsavgift inte rättfärdigar ett oproportionerligt påföljdssystem, särskilt när kompensationsavgiften är schablonmässigt fastställd utan hänsyn till överträdelsens omständigheter.

Domen tydliggör att nationella påföljdssystem vid överträdelser av vägtullsregler måste vara förenliga med proportionalitetsprincipen och möjliggöra anpassning av bötesbeloppet i förhållande till överträdelsens art och allvar. System som tillämpar fasta belopp utan utrymme för individuell bedömning riskerar att strida mot unionsrätten.

Fredrik Jonsson, skattejurist, PwC