C Övriga EU-domar
I Belgian Association of Tax Lawyers m.fl. mot Premier ministre/ Eerste Minister (mål C-623/22) behandlade EU-domstolen ett antal frågor rörande tolkningen och giltigheten av rådets direktiv (EU) 2018/822 (det s.k. DAC6-direktivet). Frågorna rörde framför allt vilka skatter som omfattas av direktivet, samt om de skyldigheter som införs enligt direktivet är förenliga med grundläggande rättigheter såsom legalitetsprincipen och rätten till respekt för privatlivet. Nedan följer en genomgång av de fem tolkningsfrågorna och EU-domstolens bedömning i dessa avseenden.
Tolkningsfråga 1
Första tolkningsfrågan gäller om skyldigheten att rapportera rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang är begränsad till bolagsskatt utan också omfattar andra direkta skatter än bolagsskatt och indirekta skatter, såsom registreringsavgift?
Se rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, artikel 6.3 i fördraget om Europeiska unionen och artiklarna 20 och 21 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, närmare bestämt den princip om likabehandling och icke-diskriminering som dessa bestämmelser garanterar, rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 ”om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG”2, vilket i belgisk rätt inte bara omfattar bolagsskatt utan även andra direkta skatter än bolagsskatt och indirekta skatter, såsom registreringsavgifter?
EU-domstolens svar
Vid prövningen av den aspekt som den första giltighetsfrågan avser har det inte framkommit någon omständighet som kan påverka giltigheten av rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2018/822 av den 25 maj 2018, mot bakgrund av principerna om likabehandling och icke-diskriminering samt artiklarna 20 och 21 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.
Jag hänvisar här till artikel 2 i EU:s direktiv 2011/16/EU som anger att direktivet ska tillämpas på alla skatter som medlemsstaterna tar ut förutom mervärdesskatt, tullar, punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt samarbete och obligatoriska sociala avgifter, se Almgren – Leidhammar, Skatteförfarandelagen m.m. En kommentar, LRA s. 4, Norstedts Juridik, JUNO. EU-domstolen konstaterar att direktivet inte strider mot principerna om likabehandling och icke-diskriminering och jag kan inte finna stöd för en avvikande bedömning.
Tolkningsfråga 2
Åsidosätter ovannämnda direktiv (EU) 2018/822 principen om materiell straffrättslig legalitet som garanteras i artikel 49.1 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna och artikel 7.1 i Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, den allmänna principen om rättssäkerhet och rätten till respekt för privatlivet som garanteras i artikel 7 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna och artikel 8 i Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, genom att begreppen ”arrangemang” (och därmed ”gränsöverskridande arrangemang”, ”marknadsförbara arrangemang” och ”anpassat arrangemang”), ”förmedlare”, ”deltagare”, ”anknutet företag”, ”gränsöverskridande”, olika ”kännetecken” och ”kriteriet om huvudsaklig nytta” som direktiv (EU) 2018/822 använder för att fastställa tillämpningsområdet och räckvidden av rapporteringsskyldigheten för rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, inte är tillräckligt klara och precisa?
EU-domstolens svar på fråga 2
Vid prövningen av de aspekter som den andra giltighetsfrågan avser har det inte framkommit någon omständighet som kan påverka giltigheten av direktiv 2011/16, i dess lydelse enligt direktiv 2018/822, mot bakgrund av rättssäkerhetsprincipen, den straffrättsliga legalitetsprincipen, som föreskrivs i artikel 49.1 i stadgan om de grundläggande rättigheterna, och rätten till respekt för privatlivet, som garanteras i artikel 7 i stadgan.
Jag har inte uppmärksammat någon mer diskussion i doktrin eller andra rättskällor med anknytning till den andra tolkningsfrågan, se dock Kleist i SvSkT 2019 s. 521–547 och Vägledande uttalanden om lagen på www.skatteverket.se Rättslig Vägledning 2024. I fråga om legalitetsprincipen kan möjligen framhållas att direktiv 77/799/EEG innehåller en detaljerad redogörelse för de kännetecken som varje gränsöverskridande arrangemang måste innehålla minst ett av för att vara rapporteringspliktigt (prop. 2019/20:74 s. 41). Det ger stöd för legalitetsprincipens iakttagande. Frågan om kränkning av privatlivet och tillräckligt klara och precisa regler är svårt att uttala sig om på grundval av de redovisade domskälen. Domstolen har i vart fall inte funnit att direktivets giltighet skulle kunna ifrågasättas på dessa grunder.
Tolkningsfråga 3
Åsidosätter ovannämnda direktiv (EU) 2018/822, särskilt i den mån det genomför artikel 8ab.1 och 8ab.7 i ovannämnda direktiv 2011/16/EU, principen om materiell straffrättslig legalitet som garanteras i artikel 49.1 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna och i artikel 7.1 i Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna och den rätt till respekt för privatliv som garanteras i artikel 7 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna och artikel 8 i Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, genom att utgångspunkten för den tidsfrist på 30 dagar inom vilken den berörda förmedlaren eller skattebetalaren ska uppfylla skyldigheten att rapportera ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang inte har fastställts tillräckligt klart och precist?
Se EU-domstolens svar och mina kommentar till tolkningsfråga 2.
Tolkningsfråga 4
Åsidosätter artikel 1.2 i ovannämnda direktiv 2018/822 rätten till respekt för privatliv som garanteras i artikel 7 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna och i artikel 8 i Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, genom att det i den nya artikel 8ab.5, som införts i ovannämnda direktiv 2011/16/EU, föreskrivs att om en medlemsstat vidtar nödvändiga åtgärder för att ge förmedlare rätt till ett undantag från skyldigheten att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang om rapporteringsskyldigheten skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstaten, ska denna medlemsstat kräva att förmedlarna utan dröjsmål underrättar eventuella andra förmedlare eller, om ingen sådan förmedlare finns, berörda skattebetalare om deras rapporteringsskyldighet, eftersom denna skyldighet får till följd att en förmedlare som omfattas av en tystnadsplikt som är föremål för sanktionsåtgärder enligt lagstiftningen i denna medlemsstat är skyldig att med en annan förmedlare, som inte är hans klient, dela de uppgifter som han har fått kännedom om i samband med utövandet av sitt yrke?
EU-domstolens svar
Den ogiltighet av artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16, i dess lydelse enligt direktiv 2018/822, i förhållande till artikel 7 i stadgan om de grundläggande rättigheterna, som domstolen slog fast i domen av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl. (C-694/20, EU:C:2022:963), gäller endast för personer som utövar sin yrkesverksamhet under någon av de yrkestitlar som anges i artikel 1.2 a i Europaparlamentets och rådets direktiv 98/5/EG av den 16 februari 1998 om underlättande av stadigvarande utövande av advokatyrket i en annan medlemsstat än den i vilken auktorisationen erhölls.
Jag vill påpeka följande. En rådgivare ska enligt vad som närmare framgår av 33 b 18 § skatteförfarandelagen (201:1244) lämna uppgifter i den utsträckning denne inte är förhindrad att lämna uppgifterna på grund av tystnadsplikten för advokaten, se 8 kap. 4 § rättegångsbalken om advokaters tystnadsplikt och Almgren – Leidhammar, Skatteförfarandelagen m.m. En kommentar, SFL 33 b kap. s. 26 f. och Leidhammar – Kristoffersson, Advokatens tystnadsplikt, Norstedts Juridik, 2024 s. 121. Som EU-domstolen nämner har advokater ingen skyldighet att underrätta andra om skatteplaneringsarrengemang strider mot rätten till skydd för klientsekretess. Föreligger sådana förhållanden är det därmed advokaten eller advokatbyrån som kan påföra rapporteringsavgift om föreskrivna uppgifter inte lämnas. Se också advokatsamfundets cirkulär 16/220.
Tolkningsfråga 5
Åsidosätter ovannämnda direktiv (EU) 2018/822 rätten till respekt för privatliv som garanteras i artikel 7 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna och artikel 8 i Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, genom att skyldigheten att rapportera rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang skulle innebära ett ingrepp i de berörda förmedlarnas och skattebetalarnas rätt till respekt för privatlivet, vilket inte är rimligt motiverat och proportionerligt i förhållande till de eftersträvade målen och inte heller är relevant med hänsyn till målet att säkerställa att den inre marknaden fungerar väl?
EU-domstolens svar
Vid prövningen av de aspekter som den femte giltighetsfrågan avser har det inte framkommit någon omständighet som kan påverka giltigheten av direktiv 2011/16, i dess lydelse enligt direktiv 2018/822, mot bakgrund av rätten till respekt för privatlivet, som garanteras i artikel 7 i stadgan om de grundläggande rättigheterna.
Se mina kommentarer under frågorna 2–4.
Börje Leidhammar, advokat, Börje Leidhammar advokatbyrå, adjungerad professor, Högskolan i Gävle