Tilläggsskatterapporten och betalning av tilläggsskatt – nya rättsliga utmaningar

2.1 Tilläggsskatterapport

Det centrala dokumentet för beräkning av tilläggsskatten samt för det administrativa förfarandet är tilläggsskatterapporten. I artikel 44 TSD regleras skyldigheten att lämna en ”deklaration” med information om tilläggsskatt. Det är viktigt att understryka att det som i tilläggsskattedirektivet benämns ”deklaration” har genomförts i TSL och SFL som ”tilläggsskatterapport” eftersom rapportens innehåll anses avvika från vad som traditionellt utgör en deklaration i svensk rätt.6

Enligt artikel 44.5 TSD ska tilläggsskatterapporten lämnas enligt en standardiserad mall och innehålla uppgifter om den internationella koncernen eller den storskaliga nationella koncernen. Den 17 juli 2023 publicerade OECD den standardiserade mallen för tilläggsskatterapporten.7 I januari 2025 ersattes den av en ny version tillsammans med en digital mall vars syfte är att underlätta utbytet av tilläggsskatterapporter mellan berörda skattemyndigheter.8 Samtidigt publicerades en mall för ett avtal om utbyte av uppgifter rörande den globala minimiskatten mellan berörda myndigheter (GIR MCAA), med stöd i artikel 6 i Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden (Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters).9

Rättsläget kring rapporteringen är dock under utveckling. Den 14 april 2025 antog rådet ett ändringsdirektiv till direktivet om administrativt samarbete (DAC), vars syfte är att möjliggöra och underlätta automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter mellan medlemsstaterna.10 Enligt ändringsdirektivets bestämmelser kommer multinationella företag att kunna lämna in tilläggsskatterapporten i en enda medlemsstat, som därefter ska dela rapporten med andra berörda skattemyndigheter inom EU. Det är värt att notera att antagandet av ändringsdirektivet möjliggjordes först efter att kommissionen fråntogs rätten att utfärda delegerade akter i det slutliga utkastet. I sin ursprungliga lydelse gav nämligen förslaget till ändringsdirektiv kommissionen befogenhet att anta delegerade akter för att ändra tilläggsskatterapporten ”[…] i syfte att anpassa det till eventuella uppdateringar av den standardiserade [tilläggsskatterapporten] som fastställs i OECD:s/G20:s inkluderande ramverk mot urholkning av skattebasen och överföring av vinster (BEPS)”.11 Förslaget innebar således att kommissionen skulle haft befogenhet att införa de av OECD antagna dokumenten – som formellt sett är rekommendationer – som rättsligt bindande inom unionen. Detta ledde till att flera medlemsstater begärde ytterligare förhandlingar inom rådet.12 Det bör även framhållas att inte samtliga medlemsstater i EU är medlemmar i OECD. Eftersom regelverket för den globala minimiskatten antas av OECD/G20:s Inkluderande Ramverk uppstår även frågan om förslagets demokratiska legitimitet.13

2.2 Tilläggsskatterapporten enligt SFL

Förfaranderegler finns i artiklarna 44–46 TSD, men dessa är varken uttömmande eller detaljerade. Detta kan förklaras av att förfaranderegler i allmänhet är förbehållna medlemsstaterna, i enlighet med principen om medlemsstaternas processuella autonomi, vilken dock begränsas av de unionsrättsliga principerna om likvärdighet och effektivitet (”equivalence and effectiveness”).14 Behovet av att lämna in tilläggsskatterapporter har föranlett införandet av ett nytt kapitel 33 d i SFL. Enligt bestämmelserna i detta kapitel ska varje koncernenhet lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket, vilket även är huvudregeln enligt artikel 44.2 i TSD. Om flera koncernenheter ingår i samma koncern får dessa, genom en anmälan, utse en koncernenhet att lämna rapporten för samtliga koncernenheters räkning. Vidare behöver en koncernenhet inte lämna in en tilläggsskatterapport om antingen moderföretaget, eller en av moderföretaget utsedd koncernenhet, lämnar en rapport i sin hemviststat – under förutsättning att Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter med den aktuella staten.15 Mot bakgrund av att ändringsdirektivet till DAC nyligen har antagits kommer dessa bestämmelser sannolikt att bli föremål för ändring inom en snar framtid.

Innehållet i tilläggsskatterapporten regleras i artikel 44.5 i TSD, och har genomförts i svensk rätt genom 33 d kap. 5–7 §§ SFL. Det finns dock en möjlighet att lämna en rapport med förenklat innehåll enligt artikel 44.6 i TSD, om moderföretaget hör hemma i en stat utanför EU vars nationella bestämmelser anses likvärdiga med huvudregeln för tilläggsskatt. Det är kommissionen som, med stöd av artikel 52.2 i TSD och genom antagande av en delegerad akt, ges befogenhet att fastställa och uppdatera en förteckning över sådana stater. Det bör även tilläggas att OECD tillhandahåller en liknande lista.16 Bestämmelsen har genomförts i svensk rätt genom 33 d kap. 9–11 §§ SFL.

2.3 Förenklad tilläggsskatterapport – oförenligt med TSD?

Av den standardmall för tilläggsskatterapport som publicerats av OECD framgår att de stater som infört en global minimiskatt får, under en övergångsperiod – dock längst till det beskattningsår som avslutas den 30 juni 2030 – tillämpa en förenklad rapportering under vissa förutsättningar. I stater där ingen tilläggsskatt har beräknats, eller där ingen tilläggsskatt har fördelats, behöver koncerner inte redovisa alla justeringar som gjorts för att fastställa årets resultat eller medräknade skatter enligt modellreglerna på koncernenhetsnivå.17 Arbetet med den så kallade ”förenklade tilläggsskatterapporten” pågår dock fortfarande och ingen officiell mall har fastställts vid tidpunkten för denna skrivning. Det bör även framhållas att en ”förenklad tilläggsskatterapport” inte ska förväxlas med en tilläggsskatterapport med förenklat innehåll.

Enligt 33 d kap. 12 § SFL får regeringen, eller den myndighet som regeringen utser, meddela föreskrifter om undantag från bestämmelserna om vilka uppgifter som ska lämnas i en tilläggsskatterapport. Detta hänger samman med förenklingsreglerna som införts i tilläggsskattelagen och möjliggör för koncerner att i vissa fall lämna en förenklad tilläggsskatterapport. Regeringen har uttalat att en koncern som tillämpar ett undantag – oavsett om det rör sig om tillfälliga förenklingsregler eller om undantag för verksamhet av begränsad betydelse enligt artikel 30 i TSD – inte behöver lämna fler uppgifter än vad som krävs för att kunna bedöma om kriterierna för undantaget eller förenklingsregeln är uppfyllda.18

Av artikel 44 i TSD framgår dock inte någon möjlighet att lämna en förenklad tilläggsskatterapport. Den enda lättnad som tilläggsskattedirektivet medger vad gäller förfarandet är att tilläggsskatterapporten får lämnas in senast 18 månader efter det att en internationell eller storskalig nationell koncern för första gången omfattas av tilläggsskatt. Detta innebär till exempel att samtliga koncerner som omfattas av tilläggsskatt – och vars första beskattningsår avslutas den 31 december 2024 – måste lämna in tilläggsskatterapport senast den 30 juni 2026.19 Det uppstår därmed en situation där bestämmelserna i skatteförfarandelagen är förenliga med OECD:s riktlinjer, samtidigt som deras förenlighet med tilläggsskattedirektivet kan ifrågasättas.

I ingressen till tilläggsskattedirektivet anges att OECD:s dokument, inklusive förenklingsreglerna (”safe harbour-regler”), bör användas som ett tolkningsstöd i den mån dessa dokument är förenliga med direktivet och unionsrätten.20 Av ordalydelsen i artikel 44.2 i TSD framgår att en koncernenhet som är belägen i en medlemsstat ska lämna en tilläggsskatterapport till sin skatteförvaltning med det innehåll som föreskrivs i samma artikel. Därtill anges uttryckligen de undantag som får göras från huvudregeln i artikel 44.2, vilket talar för att andra undantag inte är tillåtna. Tillämpning av en förenklad tilläggsskatterapport skulle därmed strida mot direktivets lydelse.

Vad gäller nationella förfaranden och inlämning av tilläggsskatterapporter anges dock att ”[y]tterligare vägledning som ska tas fram i OECD:s GloBE-regelverk för genomförande kommer att vara en användbar källa till illustration och tolkning i detta avseende, och [att] medlemsstaterna kan välja att införa dessa bestämmelser i nationell rätt”.21 Detta uttalande ger visst stöd för att nationella förfarandebestämmelser kan införas med hänvisning till OECD:s regelverk, men utesluter inte kravet att sådana bestämmelser måste vara förenliga med tilläggsskattedirektivet och unionsrätten. Det kan hävdas att den förenklade tilläggsskatterapporten är en följd av att förenklingsregler införts med stöd av artikel 32 i TSD, och att artikel 32 därmed utgör dess rättsliga grund. Kortfattat möjliggör artikel 32 TSD för medlemsstaterna att tillämpa förenklingsregler (”safe harbour”-regler) vid beräkningen av tilläggsskatt. Detta argument kan dock inte godtas. Av artikel 32 framgår nämligen att förenklingsreglerna utgör undantag från artiklarna 26–31 i TSD, och att valet att tillämpa sådana regler ska anges i tilläggsskatterapporten. Följaktligen kan inte artikel 32 utgöra grund för att införa en särskild förenklad tilläggsskatterapport, vilket talar för att en ”förenklad tilläggsskatterapport” är oförenlig med bestämmelserna i tilläggsskattedirektivet.

3.1 Tilläggsskattedeklaration

En tilläggsskattedeklaration ska lämnas som underlag för att fastställa den tilläggsskatt som ska tas ut. Det är viktigt att understryka att tilläggsskattedeklarationen – som regleras i 32 a kap. SFL – är en nationell svensk rättslig konstruktion. Skälet till att en deklaration införts utöver tilläggsskatterapporten är att rapporten inte innehåller alla de uppgifter som krävs för att fastställa vilka enheter som är skattskyldiga samt hur mycket eventuell tilläggsskatt varje enhet ska betala. Tilläggsskatterapporten innehåller inte heller information om hur den kompletterande tilläggsskatt som har fördelats till Sverige ska fördelas mellan koncernenheterna, eller de uppgifter som krävs för att kunna bedöma och beräkna den nationella tilläggsskatten.22 Tilläggsskattedeklarationer ska lämnas för första gången senast den 31 juli 2026, det vill säga en månad efter det att tilläggsskatterapporten ska vara inlämnad.23

Enligt 32 a kap. 2 § SFL ska en koncernenhet endast lämna en tilläggsskattedeklaration om den är skattskyldig för ett tilläggsskattebelopp eller en kompletterande tilläggsskatt som har fördelats till svenska koncernenheter. Om en koncernenhet har utsetts till ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelats till de svenska koncernenheterna, ska denna enhet även ansvara för att beräkna och redovisa skatten för övriga koncernenheters räkning.

3.2 Skattetillägg

Av artikel 45 i TSD följer att medlemsstaterna ska införa effektiva, proportionella och avskräckande regler som sanktioner för överträdelser av de nationella bestämmelser som antagits enligt direktivet.24 I samband med antagandet av tilläggsskattelagen genomfördes även ändringar i SFL, vilket medförde att befintliga bestämmelser om särskilda avgifter – såsom förseningsavgift och skattetillägg – blev tillämpliga även för tilläggsskatt.

En viktig fråga som bör lyftas fram är vilken roll tilläggsskatterapporten har för koncernenheterna, och i vilken utsträckning dessa kan förlita sig på uppgifterna i rapporten vid upprättandet av tilläggsskattedeklarationen. Utredningen föreslog att en tilläggsskattedeklaration endast skulle lämnas om det framgick av tilläggsskatterapporten att tilläggsskatt skulle betalas.25 Deklarationen skulle därmed baseras på de uppgifter koncernen själv lämnat i rapporten. Ett sådant upplägg skulle dock innebära att en skattskyldig koncernenhet inte skulle anses kunna lämna en oriktig uppgift, så länge deklarationen grundades på rapportens innehåll – vilket i sin tur skulle kunna medföra att skattetillägg inte kunde påföras. Genom bestämmelsen i 32 a kap. 2 § SFL – enligt vilken tilläggsskattedeklaration ska lämnas om koncernenheten är skattskyldig för ett tilläggsskattebelopp eller kompletterande tilläggsskatt enligt tilläggsskattelagen – ges dock Skatteverket möjlighet att besluta om tilläggsskatt, förutsatt att bristfälliga eller oriktiga uppgifter lämnats i deklarationen.

Eftersom tilläggsskattedeklaration endast ska lämnas om skattskyldighet föreligger enligt tilläggsskattelagen, kan situationer uppstå där tilläggsskatt inte ska betalas enligt tilläggsskatterapporten, men där Skatteverket ändå anser att skattskyldighet föreligger enligt lagens bestämmelser, eller att tilläggsskattebeloppet har beräknats felaktigt. Regelverket är fortfarande under utveckling, med nya administrativa riktlinjer och dokument som löpande publiceras av OECD. Det är därför inte uteslutet att skillnader i tolkningen kan leda till att Skatteverket i Sverige anser att en oriktig uppgift har lämnats, samtidigt som en annan stat anser att tilläggsskattebeloppet är korrekt beräknat. I avsaknad av en formell tvistlösningsmekanism för den globala minimiskatten bör sådana problem inte underskattas.

Skattetillägg kan således tas ut om en koncernenhet lämnar bristfälliga eller oriktiga uppgifter i tilläggsskattedeklarationen, även om det enskilda företaget inte haft tillgång till samtliga uppgifter som krävs för att beräkna tilläggsskatten och därför har utgått från innehållet i tilläggsskatterapporten. Det är viktigt att betona att beräkningen av tilläggsskatt sker per jurisdiktion, och att samtliga koncernenheters finansiella rapporter ska beaktas. Till skillnad från konventionell bolagsbeskattning krävs det därför uppgifter från andra företag inom intressegemenskapen för att kunna beräkna tilläggsskattebeloppet. Förutom i situationer där koncernstrukturen innebär att en enskild koncernenhet har tillgång till alla relevanta uppgifter i den aktuella jurisdiktionen, kan ett företag komma att påföras skattetillägg utan att ha lämnat en oriktig uppgift med uppsåt eller oaktsamhet – enbart på grund av att det saknat tillgång till de uppgifter som krävdes.

3.3 Rapportavgift och sanktioner i mer än en stat

Med införandet av tilläggsskattelagen infördes även en ny avgift – den så kallade rapportavgiften. Enligt 49 e kap. SFL ges Skatteverket möjlighet att ta ut en rapportavgift av den som lämnar en tilläggsskatterapport, om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter har utelämnats, samt att dessa brister varit allvarliga. Enligt 49 e kap. 4 § SFL uppgår rapportavgiften till lägst 250.000 kronor och högst fem miljoner kronor. Rapportavgiften kan dock överstiga fem miljoner kronor om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för avgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat eller jurisdiktion. I sådana fall ska rapportavgiften bestämmas med beaktande av dels det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade haft hemvist i Sverige, dels ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister. I förarbetena motiveras detta enligt följande:

”Bestämmelserna om tilläggsskatt enligt huvudregeln, tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln och nationell tilläggsskatt utgår från en koncernsyn och en top-down approach, det vill säga att enheter inom en koncern kan göras ansvariga för skatt hänförlig till andra enheter samt att skatten ska redovisas och betalas av en enhet så högt upp i koncernstrukturen som möjligt. Även sanktionsbestämmelserna bör följa detta synsätt. Det bör därför vara den rapporterande enheten som i första hand hålls ansvarig för brister som leder till skatteundandragande. OECD utgår också från att rapporten i de flesta fallen kommer lämnas av moderföretaget, eller en av moderföretaget utsedd enhet.”26

Bestämmelserna i 49 e kap. SFL väcker ett flertal rättsliga frågeställningar. Vid fastställandet av rapportavgiften – exempelvis för ett svenskt moderföretag som lämnat bristfälliga eller oriktiga uppgifter – ska Skatteverket beakta ett eventuellt skattebortfall i en annan stat. Det finns dock en risk att det svenska moderföretaget även påförs en sanktionsavgift i den andra staten för samma felaktiga uppgifter i tilläggsskatterapporten, vilket aktualiserar frågan om principen ne bis in idem och huruvida denna rättsprincip kan åberopas av juridiska personer.

Rätten att inte bli lagförd för samma brott – ne bis in idem – återfinns i artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till EKMR, och en motsvarande bestämmelse finns i artikel 50 i EU-stadgan.27 För att ne bis in idem ska kunna åberopas krävs det dock att det rör sig om straffrättsliga bestämmelser, samt att det är samma handling som utlöser sanktionerna. I målet Åkerberg-Fransson konstaterade EU-domstolen att artikel 50 i stadgan är tillämplig endast om de dubbla sanktionerna har straffrättslig karaktär, och om sanktionerna var för sig är effektiva, proportionella och avskräckande.28 Att skattetillägg är av straffrättslig karaktär har redan fastställts i flera avgöranden från Högsta domstolen,29 men även av Europadomstolen i målen Manasson mot Sverige,30Carlberg mot Sverige31 och Rosenquist mot Sverige.32 Huruvida rapportavgiften ska anses ha straffrättslig karaktär framgår indirekt av skatteförfarandelagens bestämmelser. Enligt 49 kap. 10 d § SFL får skattetillägg nämligen inte tas ut om rapportavgift redan har påförts, vilket talar för att rapportavgiften är att betrakta som en straffrättslig sanktion. Vad gäller bedömningen av vad som utgör ”samma handling” kan vägledning hämtas från Europadomstolens praxis. I målet Zolotukhin mot Ryssland33 har domstolen tolkat artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet som att den hindrar åtal och dom för ett andra brott i den mån det grundas på identiska eller i allt väsentligt samma fakta som det första brottet. Prövningen ska utgå från en uppsättning konkreta omständigheter som rör samma svarande och är oupplösligt förbundna i tid och rum.34

Rättsläget är dock något oklart beträffande huruvida påförande av rapportavgift i mer än en stat – i den mån det inte sker genom automatiskt informationsutbyte35 – alltid kan anses avse samma handling. Det som talar för detta är att koncernen, enligt modellreglerna, tilläggsskattedirektivet och tilläggsskattelagen, endast ska lämna in en tilläggsskatterapport för samtliga koncernenheter.36 Indirekt stöd för denna uppfattning återfinns i 51 kap. 4 § SFL, där det föreskrivs att Skatteverket får sätta ned skattetillägget om den felaktighet som föreligger lett till en sanktion i annan stat för den rapporterande enheten. Någon motsvarande bestämmelse om nedsättning av rapportavgiften i sådana fall finns dock inte.

Under förutsättning att rapportavgiften är av straffrättslig karaktär, och att de oriktiga eller bristfälliga uppgifter som lämnats – oavsett var rapporten inlämnats – rör samma faktiska omständighet, är rekvisiten för tillämpning av ne bis in idem uppfyllda. En viktig fråga är dock huruvida denna rättighet även omfattar juridiska personer, samt om den omfattar lagföring i flera olika stater. Det som talar emot att juridiska personer omfattas är den språkliga utformningen av artiklarna. I artikel 4 i sjunde protokollet till EKMR anges att ”ingen” får lagföras eller straffas två gånger i samma stat för ett brott som han redan slutligt frikänts eller dömts för. Av denna formulering följer att juridiska personer inte kan åberopa denna rätt, och att ne bis in idem enligt EKMR endast gäller för lagföring inom samma stat. Artikel 50 i EU-stadgan stadgar däremot att ”ingen” får lagföras eller straffas två gånger för samma överträdelse om han eller hon blivit frikänd eller dömd genom en lagakraftvunnen brottmålsdom inom unionen. Detta innebär att ne bis in idem enligt EU-stadgan omfattar samtliga medlemsstater, men även här är rättigheten uttryckligen avsedd för fysiska personer, vilket framgår av ordalydelsen.

Det kan således konstateras att varken EU-stadgan eller EKMR erbjuder skydd för juridiska personer vad gäller rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma överträdelse. Detta utesluter dock inte – såsom är fallet i Sverige – att juridiska personer kan åtnjuta ett sådant skydd enligt nationella bestämmelser eller konstitutionella principer. För svenska moderföretag som påförts rapportavgift i Sverige innebär detta en påtaglig risk att samma överträdelse kan ligga till grund för sanktioner i fler än en stat. Rätten att åberopa ne bis in idem i en annan stat kommer därmed att bero på den statens nationella rättsordning eller särskilda bestämmelser om sanktionsavgifter avseende tilläggsskatt.

4.1 Rätt till respekt för egendom

Av artikel 1 i det första tilläggsprotokollet till EKMR framgår att varje fysisk och juridisk person har rätt till respekt för sin egendom, och att ingen får berövas sin egendom annat än i det allmännas intresse och under förutsättningar som anges i lag. Europadomstolen har i ett flertal mål fastslagit att beskattning utgör en inskränkning i rätten till respekt för egendom.37 Eventuella begränsningar av egendomsskyddet anses ha sin grund i andra stycket i artikel 1 i protokoll 1 till EKMR, som lyder:

”Ovanstående bestämmelser inskränker dock inte en stats rätt att genomföra sådan lagstiftning som staten finner nödvändig för att reglera nyttjandet av egendom i överensstämmelse med det allmännas intresse eller för att säkerställa betalning av skatter eller andra pålagor eller av böter och viten.”38

Denna bestämmelse innebär dock inte att lagstiftning i en stat som omfattas av EKMR undgår rättslig prövning. Det anses att artikel 1 första tilläggsprotokollet till EKMR ska läsas i sin helhet, och att varje begränsning av egendomsskyddet måste balanseras mot det allmännas intressen och den enskildes rätt till skydd för sina grundläggande rättigheter.39 Detta innebär att skatt kan utgöra en otillåten begränsning av egendomsrätten om skatteuttaget är oproportionerligt stort, eller om det i väsentlig utsträckning påverkar den enskildes ekonomiska situation.

Vad gäller den Europeiska unionen ska även EU-stadgan beaktas.40 Artikel 17 i EU-stadgan motsvarar artikel 1 i protokoll 1 till EKMR och ska, enligt artikel 52.3 i EU-stadgan, ha samma innebörd och räckvidd som konventionens bestämmelser. Detta utesluter dock inte att unionsrätten kan tillförsäkra ett mer långtgående skydd än vad EKMR erbjuder. Till skillnad från EKMR stadgar artikel 17 i EU-stadgan att ingen får berövas sin egendom annat än om samhällsnyttan kräver det, och endast i de fall och under de förutsättningar som föreskrivs i lag, samt mot rättmätig ersättning inom rimlig tid. Det saknas därmed en uttrycklig hänvisning till skatteuttag som en legitim begränsning av rätten till egendom. Det är därför oklart om skillnaden i ordalydelse mellan stadgan och EKMR innebär att artikel 17 i EU-stadgan ska tolkas mer restriktivt till förmån för den enskilde. Någon vägledning i denna fråga ges inte heller i förklaringarna till EU-stadgan, utöver att artikel 17 i stadgan och artikel 1 i protokoll 1 till EKMR ska ha samma räckvidd och innebörd.41 Eftersom EU-domstolen ännu inte har avgjort något mål i denna fråga får rättsläget anses oklart.

4.2 Tilläggsskatt som oskäligt stor skattebörda

Enligt kompletteringsregeln (UTPR) fördelas eventuell kompletterande tilläggsskatt mellan de stater som tillämpar regeln, baserat på andelen materiella tillgångar och antalet anställda som koncernenheterna har i den aktuella staten i förhållande till koncernens totala materiella tillgångar och personalstyrka. Detta innebär att svenska företag exempelvis kan bli skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt på lågbeskattade inkomster i koncernenheter som är hemmahörande i andra stater – trots att de svenska enheterna inte har någon direkt koppling till dessa inkomster, annat än genom koncerntillhörigheten. Eftersom kompletterande tilläggsskatt fördelas utan hänsyn till koncernenheternas resultat eller eget kapital, kan det uppstå situationer där skattebeloppet blir oskäligt stort. Följande exempel illustrerar detta:

En multinationell koncern med en omsättning som överstiger 750 miljoner euro har dotterbolag i flera stater som inte tillämpar OECD:s GloBE-regler. Dotterbolagen i dessa stater klassificeras som lågbeskattade enligt OECD:s regelverk. Koncernen har även ett dotterbolag i Sverige, X AB, som gjort omfattande investeringar i materiella tillgångar, och där 20 procent av koncernens totala antal anställda är verksamma. Finansieringen har huvudsakligen skett genom en kombination av kommersiella och koncerninterna lån. Företaget, som befinner sig i uppstartsskedet, har hittills inte redovisat någon vinst och uppvisar låg soliditet. Enligt bestämmelserna i 6 kap. 10–14 §§ TSL fördelas en kompletterande tilläggsskatt till X AB, där beloppet överstiger företagets egna kapital.

Frågan är om koncernenheten – X AB i detta exempel – med framgång kan hävda att skatteuttaget är oskäligt stort och därmed strider mot rätten till respekt för egendom enligt artikel 1 i protokoll 1 till EKMR eller artikel 17 i EU-stadgan. I exemplet överstiger den kompletterande tilläggsskatten företagets egna kapital, det vill säga tillgångarna minskade med skulderna, vilket var lågt till följd av avsaknaden av ackumulerade vinster. Om skattebeloppet överstiger det egna kapitalet talar detta för att skatteuttaget är oskäligt högt och därmed potentiellt oförenligt med EKMR och EU-stadgan. Med tanke på att tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln fördelas i proportion till antalet anställda och omfattningen av materiella tillgångar, skulle det kunna hävdas att dessa parametrar återspeglar företagets betalningsförmåga. Det finns dock situationer – såsom i det aktuella exemplet – där detta antagande inte håller, eftersom de materiella tillgångarna finansierats genom lån, vilket påverkar företagets faktiska finansiella kapacitet.

Rättsläget kompliceras ytterligare av det faktum att OECD:s GloBE modellregler – och därmed tilläggsskattedirektivet och tilläggsskattelagen – syftar till att beskatta multinationella koncerner med en omsättning som överstiger 750 miljoner euro, samtidigt som beskattningen sker på koncernenhetsnivå. Regelverket förutsätter implicit att koncernen som helhet har ett betalningsansvar för tilläggsskatt, utan att ta hänsyn till att det för enskilda koncernenheter kan uppstå situationer där skatteuttaget blir oskäligt stort. Frågan blir därmed huruvida den finansiella situationen hos den enskilda koncernenheten ska vara avgörande vid prövningen av om skatteuttaget strider mot rätten till respekt för egendom, eller om koncernenheten ska betraktas som en del av koncernen – särskilt i fall som rör helägda dotterbolag – vilket skulle kunna motivera att skatteuttaget inte anses oskäligt stort. Trots att ordalydelsen i bestämmelserna om egendomsskydd i EKMR och EU-stadgan talar för att även enskilda koncernenheter åtnjuter skydd, bör rättsläget betraktas som oklart.

Även situationer som rör delägda koncernenheter, där en eller flera minoritetsägare innehar ägarintressen som inte överstiger 20 procent av kapitalet, är viktiga att beakta.42 Frågan är om koncerner med minoritetsägare bör bedömas annorlunda jämfört med helägda koncerner, och om dessa minoritetsägare kan göra gällande att ett oskäligt skatteuttag i koncernenheten kränker deras rätt till respekt för egendom med avseende på deras ägarandel. Därtill kan det uppstå situationer där koncernen – med stöd av sin bestämmanderätt – fördelar tillkommande tilläggsskatt på ett sådant sätt att minoritetsägare indirekt belastas med en oproportionerlig del av koncernens totala tilläggsskatt. Enligt 6 kap. 15 § TSL kan Skatteverket – om samtliga svenska koncernenheter gemensamt ansöker – besluta att en av enheterna ska vara ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelats till de svenska koncernenheterna. I ett sådant fall uppstår en ”frivillig” skattebörda för endast en av enheterna. Om den koncernenhet som utsetts som betalande enhet har minoritetsägare uppkommer frågan om dessa har rätt att åberopa skydd enligt EKMR eller EU-stadgan för att försvara sina ägarintressen mot ett oskäligt skatteuttag. I de fall där minoritetsägarna inte är hemmahörande i samma stat som koncernenheten väcks dessutom frågan om bestämmelser i bilaterala investeringsavtal, som skyddar egendomsrätten, kan bli tillämpliga.43 Det som talar emot detta är att skatteuttaget – även om det grundas i bestämmelserna i tilläggsskattelagen – i praktiken har fördelats till koncernenheten genom ett bolagsrättsligt beslut inom koncernen. Rättsläget får därför anses oklart, samtidigt som den ovan beskrivna situationen – eller liknande situationer som involverar minoritetsägare – sannolikt är vanliga i praktiken.