Tilläggsskatt – den nya skatten för företag i stora koncerner (del II)

1.1 Bakgrund

Syftet med den nya tilläggsskattelagen är att tillse att koncerner, oberoende av om de är internationella eller nationella, med konsoliderade årliga intäkter om minst 750 miljoner euro blir effektivt beskattade med minst 15 procents skatt. Om koncernens effektiva skattesats i en viss stat är lägre än 15 procent utgör den staten en lågskattestat i fråga om koncernen. Det sagda innebär att tilläggsskatt ska tas ut. Det finns tre regelsystem för bestämning av vilken eller vilka koncernenheter i en koncern i en stat som ska betala tilläggsskatt. Den första är regeln om den nationella tilläggsskatten (Domestic Minimum Top-Up Tax eller DMTT) och de andra två är huvudregeln (Income Inclusion Rule eller IIR-regeln) och kompletteringsregeln (Under Taxed Profits Rule eller UTPR-regeln).3

I skälen till direktivet betonas vikten av att medlemsstaterna effektivt genomför sitt åtagande att uppnå en global minimiskattenivå. Tilläggsskatteregelverket är dock tekniskt mycket komplext och omfattande, inte minst vad gäller beräkning av tilläggsskattebeloppet. Eftersom regelverket dessutom har utformats i ett internationellt sammanhang, med syftet att uppnå en enhetlig tillämpning, har det gett upphov till viss inkongruens med svensk bolagsbeskattning enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som behöver hanteras. Ett antal skattemässiga justeringar av det redovisade resultatet och den totala skattekostnaden, som måste göras enligt det nya regelverket, kan utlösa en tilläggsskatt. Sådana justeringar kan gälla exempelvis skattemässiga underskott och återföring av avsättningar till periodiseringsfonder samt utdelningar som är skattepliktiga respektive skattefria vid bolagsbeskattningen men inte vid beräkningen av underlaget för tilläggsskatten. I denna artikel kommer vi vidare att behandla vissa principiella frågeställningar som regelverket ger upphov till. Vi behandlar även hur den svenska regleringen förhåller sig till det bakomliggande minimibeskattningsdirektivet och i viss mån OECD:s modellregler.

1.2 Avgränsning och disposition

I den första delen av artikelserien gav vi en första bild av det komplexa tilläggsskattesystemet och behandlade principiella aspekter relaterade till kopplingen till redovisningen, legalitetsaspekten, förhållandet till skatteavtal respektive de fria rörligheterna enligt Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (fördraget). Syftet med denna andra del av artikelserien om tilläggsskattesystemet är att behandla ett flertal frågor relaterade till systemets utformning med fokus på frågan om, och i så fall, när tilläggsskatt ska påföras samt hur skatten beräknas. Mot denna bakgrund är denna andra del av artikeln disponerad enligt följande. Artikeln inleds med att regelverkets tillämpningsområde utvecklas ytterligare i avsnitt 2. I det avsnittet behandlas även reglerna för bestämning av hemvisten av en koncernenhet, dvs. hur det avgörs i vilken stat koncernen ska betala tilläggsskatt och för vilka enheter inom koncernen sådan skatt ska beräknas. I avsnitt 3 tar vi upp bestämmelserna om skattskyldighet, det vill säga vilken koncernenhet som ska betala skatten. I avsnitt 4 avhandlas bestämmelserna om hur man beräknar en koncerns effektiva skattesats i en stat som, under förutsättning att den är lägre än minimiskatten, medför att tilläggsskatt ska betalas i den staten. Slutligen lämnas i avsnitt 5 avslutande kommentarer.

Med hänsyn till att det handlar om ett nytt system, utan förebild i något nationellt system, och med en stor detaljrikedom är det inte möjligt att behandla regelverket i sin helhet. Vi har därför avgränsat artikeln i huvudsak till de delar av regleringen som är generella, dvs. som inte berör specifika företeelser eller branscher. Det bör vidare noteras att vi i artikeln täcker bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt som trädde i kraft den 1 januari 2024 och, förutom två principiella aspekter, inte de kompletterande bestämmelserna till nämnda lag som har införts därefter.4 De sistnämnda bestämmelserna är nämligen till stora delar detaljregler som bl.a. avser särskilda enheter.

2.1 Inledande anmärkningar

Regelverket om minimibeskattning avviker i väsentliga delar från nationella skattesystem i fråga om systematik. En sådan avvikelse är att skattskyldigheten kan avse såväl skatt som belöper på enhetens egna inkomster som skatt hänförlig till andra enheters inkomster i samma koncern. Skatten ska som utgångspunkt bara betalas i den stat där moderföretaget, dvs. den yttersta moderenheten i koncernen, hör hemma och i enlighet med en s.k. top-down approach. Om hemviststaten för en koncernenhet till vilken inkomsten är hänförlig tillämpar en nationell tilläggsskatt betalas skatten i den staten av koncernenheten. Sverige har valt att införa en nationell tilläggsskatt, vilket innebär att en svensk enhet som omfattas av lagens tillämpningsområde betalar den skatt som belöper på dess andel av koncernens inkomster i Sverige. Därigenom förhindras att skatt på lågbeskattade inkomster i Sverige betalas i andra stater.

Innebörden av de uttryck och termer som används i regelverket avviker också till stora delar från motsvarigheter i nationella inkomstskattelagstiftningar. Detta torde vara ofrånkomligt eftersom regelverket, för att uppnå syftet, måste få global anslutning och tillämpas enhetligt inom EU och andra stater som är anslutna till systemet. Innebörden av ett enskilt uttryck ska alltså vara densamma oavsett var det tillämpas och tolkas.

För att reglerna om tilläggsbeskattning ska fungera på avsett sätt är det avgörande att reglerna implementeras och tillämpas så att de uppfyller kraven i direktivet (vad avser medlemsstater) respektive modellreglerna (vad avser tredje land). Detta gäller även de administrativa delarna av regelverket i direktivet respektive modellreglerna.

2.2 Tröskelvärdet

Regelverket ska tillämpas på koncerner som har konsoliderade årliga intäkter om minst 750 miljoner euro.5 I direktivet föreskrivs att regelverket ska tillämpas på koncernenheter belägna i en medlemsstat som är medlemmar i en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern där koncernen har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro, i den yttersta moderenhetens konsoliderade årsredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som prövas. Regleringen i lagen om tilläggsskatt är i linje med direktivets avgränsning.6 Till skillnad från lagen om tilläggsskatt, som baseras på direktivet, är OECD:s modellregler inte tillämpliga på inhemska koncerner utan enbart på koncernenheter som ingår i en multinationell koncern.7

Bestämmelserna om vilka enheter som tilläggsskatten ska beräknas för är utformade på ett landsneutralt sätt så att tilläggsskatt även ska kunna beräknas för koncernenheter som inte hör hemma i den stat där den yttersta moderenheten är belägen.8

I författningskommentaren till 1 kap. 3 § TSL anges att bedömningen av vad som ska omfattas av intäkter när det ska bedömas om tröskelvärdet är uppfyllt överensstämmer med vad som gäller för skyldigheten att lämna land-för-land-rapport till Skatteverket.9 Beloppsgränsen avser de årliga intäkterna enligt koncernredovisningen. Gränsen avser alltså de konsoliderade intäkterna för koncernen och inte summan av intäkterna för respektive koncernenhet. Det innebär att intäkter från transaktioner med andra koncernenheter som undantas i koncernredovisningen inte beaktas vid prövningen av om koncernen uppfyller storlekskriterierna. Däremot beaktas undantagna enheters intäkter om dessa är föremål för konsolidering. Intäkterna ska vidare inte minskas med den andel som hänför sig till minoritetsägare.

2.3 Hemvist för tilläggsskatteändamål

Regelverket innehåller detaljerade regler för att avgöra var en koncernenhet hör hemma. Genom en sådan prövning avgörs om och i så fall i vilken stat tilläggsskatt ska tas ut. Eftersom en koncerns effektiva skattesats beräknas för varje stat10 för sig är det viktigt att fastställa vilka koncernenheter som ska anses ha hemvist i den staten. Hemvisten, t.ex. den yttersta moderenhetens hemvist, avgör i vilken stat en sådan koncernenhet ska betala skatten enligt huvudregeln (IIR-regeln). När det gäller den nationella tilläggsskatten ska staten där koncernen är etablerad genom en enhet eller ett fast driftställe ta ut den skatten i den staten av den lågbeskattade koncernenhet som har hemvist där. För det ändamålet ska det bestämmas vilka koncernenheter, tillhörande en koncern, som är belägna där.

En koncernenhet kan inte vid tillämpningen av detta regelverk ha hemvist i mer än en stat, men den kan vara statslös. Det innebär att det alltid måste bestämmas var en koncernenhet hör hemma eller om den ska anses vara statslös. Reglerna skiljer sig åt om koncernenheten är en genomflödesenhet, det vill säga en delägarbeskattad enhet, ett fast driftställe eller en annan koncernenhet än de nyssnämnda.

Lokaliseringen av genomflödesenheter får anses vara uttömmande reglerad i artikel 4.2 i direktivet. Huvudregeln där är att en sådan enhet ska betraktas som statslös.11 Om den utgör den yttersta moderenheten i en koncern eller ska tillämpa en IIR-regel på annan grund enligt vissa utpekade artiklar12, ska den anses vara belägen i den jurisdiktion där den etablerades. I 1 kap. 14 § TSL, som genomför artikel 4.2, anges att delägarbeskattade enheter som är moderföretag eller skyldiga att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt hör hemma i den stat där de bildades. Andra delägarbeskattade enheter är statslösa. I lagen pekas alltså inte ut att skattskyldighet enligt vissa utpekade regler ska vara för handen. Lagens reglering torde dock innebära att sådana enheter som utpekas i direktivet ska ha hemvist där de är bildade.

I artikel 4.3 i direktivet finns regler om hur man bestämmer var ett fast driftställe ska anses vara beläget. Regleringen knyter an till de fyra olika definitionerna av fast driftställe som finns i artikel 3.13 i direktivet.

Av artikel 4.1 första stycket i direktivet följer att en annan enhet än en genomflödesenhet ska anses vara belägen i den stat där enheten har skattehemvist på grundval av platsen för företagsledningen, etableringsort eller liknande kriterier. Om det inte är möjligt att fastställa var enheten är belägen enligt de nämnda kriterierna ska den anses ha hemvist i den jurisdiktion där den etablerades (andra stycket).

I artiklarna 4.4 och 4.5 i direktivet finns bestämmelser om hur man avgör hemvisten när en koncernenhet är belägen i två stater och det finns ett tillämpligt skatteavtal respektive det saknas ett skatteavtal mellan de berörda staterna. I artikel 4.6 finns en regel som är en alternativregel till det resultat som uppnås genom artiklarna 4.4 och 4.5. Enheter som är genomflödesenheter torde inte omfattas av dessa artiklar eftersom de ska anses vara statslösa eller ska anses vara belägna i den stat där de etablerades. Artikel 4.7 som reglerar när en koncernenhet byter hemvist torde inte heller vara tillämplig på nyssnämnda enheter. Annan sak är att tillämpningen av sista stycket i artikel 4.5 kan leda till att en koncernenhet som initialt inte är en genomflödesenhet kan komma att betraktas som en sådan enhet i vissa situationer.

I lagen om tilläggsskatt finns bestämmelserna om hemvist i 1 kap. 11–17 §§. Innebörden av bestämmelserna motsvarar regleringen i artikel 4. Bestämmelser som motsvarar artiklarna 4.4–4.6 har placerats under rubriken gemensamma bestämmelser i kapitlet.13 Detta ger intryck av att de även omfattar genomflödesenheter (med lagens term delägarbeskattade enheter). Se dock 1 kap. 11 § TSL där det regleras att delägarbeskattade enheter som är moderföretag eller är skyldiga att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt hör hemma i den stat där de bildades samt att andra delägarbeskattade enheter är statslösa. Det framstår således som att de gemensamma bestämmelserna i 1 kap. 13–16 §§ inte är tänkta att tillämpas på sådana enheter.

3.1 Uttrycken ”betala tilläggsskatt” och ”skattskyldig”

Uttrycket ”skattskyldig” är centralt inom den direkta och indirekta beskattningen och ger uttryck för att en person är både skattesubjekt och skyldig att betala skatten. Skatten tas ut på ett beskattningsunderlag för en period eller, om skatten tas ut på grundval av en transaktion, t.ex. en försäljning eller ett förvärv, på ett beskattningsunderlag som t.ex. består av försäljnings- eller förvärvspriset. I regel används då termen skattskyldig i författningstexten med avseende på både den som utför eller redovisar den beskattningsgrundande händelsen och den som är skyldig att betala skatten på händelsen. Vanligtvis handlar det om skatt på personens egen genererade inkomster eller transaktioner företagna av den.

I undantagsfall, t.ex. när det gäller en skattetransparent person eller enhet, är det någon annan än den som genererar inkomsten eller företar transaktionen, som betalar skatten på underlaget. För svenskt vidkommande är delägare i handelsbolag skattskyldiga för inkomster som genereras av bolaget. I dessa fall behandlas bolagets inkomster vid beskattningen som om de vore delägarens egna inkomster.

Skattesubjekt och skattskyldig har således samma innebörd. Uttrycket skattesubjekt förekommer dock inte i författningstext, men används flitigt i praxis, förarbeten och litteraturen. Uttrycket brukas inte heller i lagen om tilläggsskatt, men förekommer i förarbetena, både i dess allmänmotivering och författningskommentarer.

Uttrycket skattskyldig används inte i minimibeskattningsdirektivet och inte heller i modellreglerna för att ange vilken enhet eller vilka enheter som ska betala skatten. Det används dock på ett par ställen som inte gäller skattskyldighet till tilläggsskatt.14 I både direktivet och modellreglerna används alltså andra uttryck än begreppet skattskyldig när det slås fast vem som ska fullgöra skyldigheten att betala tilläggsskatten. Redan i artikel 1 i direktivet, som beskriver direktivets innehåll, anges t.ex. att en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern beräknar och betalar tilläggsskatt för de lågbeskattade koncernenheterna i koncernen.15 Ett annat uttryck som förekommer i direktivet är att en koncernenhet ”omfattas” av tilläggsskatten, se t.ex. artiklarna 5 och 6 i direktivet där skyldigheten att betala tilläggsskatt enligt IIR-regeln regleras. Motsvarigheten i direktivet är alltså att en koncernenhet betalar tilläggsskatten, på sitt eget eller någon annans beskattningsunderlag, eller att en enhet omfattas av tilläggsskatten.

I lagen om tilläggsskatt och övriga anknutna författningstexter används däremot uttrycket skattskyldig för att beteckna vilken enhet som ska betala skatten. Denna användning skiljer sig således från både direktivet och modellreglerna. Den centrala regleringen rörande skattskyldighet i tilläggsskattelagen finns i 6 kap. och omfattar samtliga tre beskattningsregler, eller varianter av skattskyldighet enligt lagen; dvs. skyldighet enligt IIR-regeln (huvudregeln), UTPR-regeln (kompletteringsregeln) och DMTT-regeln (den svenska nationella tilläggsskatten).

I 6 kap. 2 § TSL regleras skyldigheten att betala den svenska nationella tilläggsskatten. Där anges att om en svensk koncernenhet är lågbeskattad är enheten skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på enheten. Det framstår som att uttrycket skattskyldig passar bättre där, eftersom det handlar om att en enhet ska betala tilläggsskatt på ett underlag som hänför sig till den. Ett sådant underlag kan i princip bestå av egna inkomster eller en andel av ett underlag som har räknats ut för hela koncernen i landet och fördelats till enheten i fråga. När det gäller tillämpningen av huvudregeln, dvs. IIR-regeln, är det däremot fråga om ett moderföretag som ska betala tilläggsskatt som belöper på inkomster hos en eller flera andra enheter, i regel sådana som är hemmahörande i andra stater. Vidare beräknas underlaget för en sådan enhet och skatten fördelas på den. Moderföretagets roll är i princip avgränsad till att betala skatten. I de situationerna är innebörden av uttrycket snävare och alltså begränsad till skyldigheten att betala skatten.

Uttrycket ”skattskyldig” är alltså mer lämpligt när skatt ska tas ut med stöd av den nationella tilläggsskatten, eftersom det då handlar om skyldighet med avseende på egna inkomster och/eller på ett underlag som har beräknats gemensamt och fördelats till den enheten. Det är däremot mindre lämpligt när det är fråga om en tillämpning av huvudregeln. Där är det regelmässigt fråga om skatt som tas ut med avseende på en annan enhets inkomster och som beräknas för den enheten. För svenskt vidkommande aktualiseras huvudregeln med avseende på lågbeskattade koncernenheter i utlandet (i praktiken i tredjeländer) och statslösa enheter, under förutsättning att enheterna inte omfattas av safe harbour-undantag eller en kvalificerad nationell tilläggsskatt i utlandet.

Till detta kommer att uttrycket skattskyldig används i regelverket – i lagen om tilläggsskatt, direktivet och modellreglerna – även med avseende på den skattskyldighet som följer av respektive nationell lagstiftning om företagsbeskattning. I lagen om tilläggsskatt används således uttrycket för såväl skattskyldighet som följer av den lagen som den skyldighet som följer av inkomstskattelagen.

3.2 Reglering av skattskyldighet

3.3 Regleringen av skattskyldighet i lagen om tilläggsskatt

4.1 En koncerns effektiva skattesats i en stat

En medlemsstat eller tredjelandsjurisdiktion där en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern har en justerad vinst och en effektiv skattesats (eller effective tax rate, ”ETR”) som understiger minimiskattesatsen utgör en lågskattejurisdiktion. Definitionen av lågskattejurisdiktion28 eller lågskattestat innebär inte att en stat som är en lågskattestat är en sådan stat för alla koncerner som är etablerade där utan den kan vara en sådan stat för en koncern men inte en sådan stat för en annan koncern.

En lågbeskattad koncernenhet är en koncernenhet i en multinationell koncern eller i en storskalig nationell koncern som är belägen i en lågskattejurisdiktion, eller en statslös koncernenhet som för ett räkenskapsår har en justerad vinst och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen.29

Tilläggsskatt för en koncern i en stat beräknas om den har en effektiv skatt som understiger minimiskatten på 15 procent. Den effektiva skattesatsen för en koncern beräknas för varje stat för sig. Den utgörs av kvoten av koncernens sammanlagda justerade skattekostnad i en stat och koncernens sammanlagda justerade resultat i den staten.30

I de följande två avsnitten behandlas de två komponenter som ingår i beräkningen av den effektiva skattesatsen. Dessa är det justerade resultatet och den justerade skattekostnaden för koncernenheterna i den enskilda staten. Komponenterna ska behandlas i nu angiven ordning.

4.2 Justerat resultat

Grundläggande bestämmelser om beräkning av en koncernenhets justerade resultat finns i artikel 15 i direktivet. Justerat resultat ska vara enhetens resultat före elimineringar för koncerninterna transaktioner och, i förekommande fall, justerat enligt bestämmelserna i artiklarna 16–19 i direktivet. Den grundläggande regleringen i artikel 15 i direktivet tar sikte på följande tre situationer.

Situation 1. Den första situation som regleras är när det har upprättats en konsoliderad årsredovisning för moderföretaget (artikel 15.1). Koncernenhetens justerade resultat ska då beräknas enligt den redovisningsstandard som används av moderföretaget vid upprättande av koncernredovisningen. Om redovisningsstandarden tillåter olika val så ska det val som företaget rent faktiskt har gjort i koncernredovisningen användas.31

Av bestämmelserna i artikel 15.1–3 i direktivet, lästa tillsammans, framgår att utgångspunkten är att moderföretagets konsoliderade årsredovisning upprättas eller har upprättats på grundval av en allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard. Om så inte är fallet eller om det inte är praktiskt möjligt att beräkna enhetens resultat utifrån en sådan standard finns det nämligen bestämmelser i artiklarna 15.2–3 i direktivet som ska säkerställa att det justerade resultatet omräknas så att det i princip uppnår en nivå beräknad enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard för att förhindra en betydande snedvridning av konkurrensen.32

Artikel 15.2 i direktivet reglerar det fallet då det inte är praktiskt möjligt att fastställa det justerade resultatet för en koncernenhet på grundval av den allmänt erkända redovisningsstandarden eller godkända redovisningsstandarden som moderföretaget har använt sig av. I det fallet kan en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard användas om tre i artikeln angivna förutsättningar är uppfyllda.

Artikel 15.3 reglerar det fallet då ett moderföretag inte har upprättat sin koncernredovisning i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard. Då ska resultatet justeras så att det inte leder till betydande snedvridning av konkurrensen.

Situation 2. Den andra situationen avser när det inte upprättas en koncernredovisning (artikel 15.4 i direktivet). Moderföretaget är alltså inte skyldigt att upprätta en sådan redovisning (jfr artikel 15.3 i direktivet där det har upprättats men inte enligt en godtagbar standard). Då ska det justerade resultatet beräknas utifrån en fiktiv koncernredovisning som om moderföretaget vore skyldigt att upprätta. Den fiktiva koncernredovisningen ska anses vara upprättad i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller en godkänd redovisningsstandard. I alternativet en godkänd redovisningsstandard gäller det som förutsättning att koncernredovisningen har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen.

Situation 3. Slutligen finns det i artikel 15.5 i direktivet en alternativregel som får användas i den situationen där det upprättas en koncernredovisning men staten i fråga har valt att tillämpa en kvalificerad nationell tilläggsskatt för de koncernenheter som hör hemma i den staten. Då får de justerade resultaten för koncernenheter som ingår i en koncern belägna i den staten beräknas i enlighet med en allmänt erkänd standard eller en godkänd finansiell redovisningsstandard som skiljer sig från den redovisningsstandard som används vid upprättandet av den konsoliderade årsredovisningen för moderföretaget, förutsatt att resultatet har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen.33

I lagen om tilläggsskatt finns de grundläggande bestämmelserna om beräkningen av det justerade resultatet i 3 kap. 2–7 §§.

Rubriksättningen och placeringen av paragraferna ger intryck av att 3 kap. 2 § och 4–5 §§ reglerar tre helt olika situationer. Så torde dock inte vara fallet. Tillämpningen av reglerna om justering i 4 och 5 §§ förutsätter nämligen, som framgått ovan, att det finns en konsoliderad årsredovisning, dvs. utgångspunkten för samtliga dessa är bestämmelsen i 3 kap. 2 § TSL. Vidare kan det utläsas av justeringsreglerna i 3 kap. 4 och 5 §§ TSL att huvudregeln i 3 kap. 2 § TSL bara är tillämplig om en koncernredovisning är upprättad enligt en allmänt erkänd eller godkänd redovisningsstandard. Det innebär att det handlar om kompletterande regler som ska säkerställa att resultatet enligt huvudregeln, det vill säga resultat enligt den allmänt erkända redovisningsstandarden, kan uppnås. Till detta kommer att rubriken ”alternativregel för beräkningen” till 3 kap. 5 § TSL – även om det i direktivtexten anges att den ”får” tillämpas – ger intryck av att den avser en egen situation.

När det gäller innebörden av huvudregeln i 3 kap. 2 § och justeringsreglerna i 3 kap. 4 och 5 §§ TSL framstår dessa i huvudsak vara i linje med innebörden av motsvarande bestämmelser i direktivet. Följande kan dock noteras beträffande 3 kap. 2 och 5 §§ TSL.

I paragraferna används såväl uttrycket ”redovisningsprinciper” som ”redovisningsstandard”. De har ofta samma innebörd. Uttrycket ”med ledning av redovisningsprinciper” används t.ex. i 3 kap. 2 § TSL medan det i direktivets artikel 15.1 refereras till ”redovisningsstandard”. Uttrycket ”redovisningsprinciper” har här samma innebörd som ”redovisningsstandard”. Användningen av dessa uttryck i nu aktuella paragrafer, till skillnad från motsvarande bestämmelser i direktivet, brister alltså i konsekvens.

I ingressen till bestämmelsen i 3 kap. 5 § TSL som har rubriken ”Alternativregel för beräkningen” anges att beräkningen av det justerade resultatet enligt 3 kap. 2 § TSL får i stället ”utgå från” en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard om vissa villkor är uppfyllda, medan det i den bakomliggande artikel 15.2 i direktivet används uttrycket ”med hjälp av” en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard. Uttrycket ”utgå från” torde vara mer vagt än vad ”med hjälp av” är.

I 3 kap. 5 § TSL krävs vidare, enligt punkt 1 i uppräkningen i punktform, att ”det inte skäligen kan krävas” att resultatet bestäms ”med ledning av moderföretagets redovisningsprinciper”. Ordalydelsen skiljer sig således från motsvarande direktivtext i två avseenden. I direktivets motsvarighet (artikel 15.2 i direktivet) krävs att ”det inte är praktiskt möjligt” (engelska versionen ”where it is not reasonably practicable to determine”) att beräkna koncernenhetens justerade resultat ”på grundval av den allmänt erkända redovisningsstandard eller godkända redovisningsstandard som användes vid upprättandet av den konsoliderade årsredovisningen” för moderföretaget.

En första observation är om uttrycket ”inte skäligen kan krävas” har samma innebörd som uttrycket ”det inte är praktiskt möjligt”. Direktivtexten torde ta sikte på praktikaliteten, dvs. om det är genomförbart eller utförbart medan lagtextens ”skäligen kan krävas” torde inbegripa även andra aspekter. Det framstår som att uttrycket ”skäligen kan krävas” har en vidare innebörd. Det är möjligt att lagens uttryck anses ge utrymme för att fler aspekter än ”de praktiska” ska beaktas när det ska bedömas om det föreligger skäl för en avvikelse.

Den andra observationen är beträffande skillnaderna mellan uttrycket ”den allmänt erkända redovisningsstandard eller godkända redovisningsstandard som användes vid upprättandet av den konsoliderade årsredovisningen” i artikel 15.2 i direktivet och uttrycket ”moderföretagets redovisningsprinciper” i 3 kap. 5 § 1 TSL. Det kan möjligen av sammanhanget utläsas att man med det sistnämnda uttrycket avser detsamma som ”den allmänt erkända redovisningsstandard eller godkända redovisningsstandard som moderföretaget använder sig av”. Det hade dock varit önskvärt att detta tydligt framgick av lagtexten.

Bruttoresultatet enligt artikel 15 i direktivet respektive 3 kap. 2–7 §§ TSL ska därefter bli föremål för justeringar för att ta fram det justerade resultatet, dvs. underlaget för den effektiva skattesatsen.34

Rent tekniskt skulle man kunna säga att regleringen beträffande beräkningen av det justerade resultatet påminner om beräkningen av överskott och underskott i näringsverksamheten. I direktivet anges uttömmande vilka poster som ska läggas till respektive dras ifrån det resultat som ska tas fram enligt artikel 15.

I artikel 16.2 i direktivet finns justeringsposter. Det handlar bl.a. om medräknade skatter vid beräkningen av justerad skattekostnad och tilläggsskatt samt vissa utdelningar på innehav i andra företag, dvs. någon form av utdelning på ”näringsbetingade andelar”. Skatter ska läggas till och de undantagna utdelningarna dras från resultatet.

I skatter ingår förutom vanliga erlagda eller upplupna skatter, även uppskjutna skatter på temporära skillnader. För att säkerställa att lågbeskattade inkomster verkligen blir föremål för tilläggsbeskattning följer det av artikel 22.7 i direktivet att en uppskjuten skatteskuld som inte återförs eller som inte betalas under de fem påföljande räkenskapsåren ska beaktas vid beräkningen av det justerade resultatet.

Det finns alltså en gräns för hur länge uppskjutna skatteskulder får påverka skattekostnaden. Det har uppmärksammats att denna bestämmelse medför verkningar beträffande vissa avsättningar, t.ex. periodiseringsfonder, som medges vid den svenska företagsbeskattningen och bestämmelserna om underskottsavdrag i inkomstskattelagen. Vi behandlar inte dessa delar av lagstiftningen i denna artikel utan hänvisar till de delar av förarbeten där de behandlas.35

Minimibeskattningsdirektivet innehåller undantag avseende utdelningar respektive vinster/förluster på företagsägda andelar. Det rör sig om sådana utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar som i många stater är undantagna från beskattning i syfte att undvika kedjebeskattning, likt de svenska reglerna om skattefrihet för näringsbetingade andelar.

Av direktivet följer att vissa utdelningar – undantagna utdelningar – inte ska tas med vid beräkningen av det justerade resultatet.36 Utgångspunkten är att all utdelning eller annan värdeöverföring som har tagits emot eller anteciperats inte ska tas med i det justerade resultatet. Såvitt gäller portföljinnehav37 finns det dock begränsningar under det år förvärvet sker. När det gäller onoterade andelar finns det vid den svenska bolagsbeskattningen inget krav på innehavets storlek och inte heller något krav på kvalificeringstid. Här i tilläggsskattelagen finns det dock ett generellt krav på att koncernen ska ha ett innehav på minst 10 procent av vinsten, kapitalet, reserverna och rösterna vid tidpunkten för utdelningen eller avyttringen – dvs. innehavet ska vara av annan karaktär än portföljinnehav. Om en av dessa poster, vinsten, kapitalet, reserverna eller rösterna, understiger 10 procent anses innehavet utgöra ett s.k. portföljinnehav. Då ska alltså ett krav på att koncernen har ägt en sådan andel i minst ett år vid tidpunkten för utdelningen vara uppfyllt för att utdelningen inte ska tas med i det justerade resultatet vid beräkningen av den effektiva skattesatsen.38 De nu beskrivna kriterierna, innehavets storlek och kvalificeringstid, är alternativa för att utdelningen inte ska tas med i det justerade resultatet.

I fråga om noterade innehav motsvarar kravet på kvalificeringstid på portföljinnehav i regelverket om tilläggsskatt det krav på innehavstid som gäller vid den svenska beskattningen av företagsägda andelar, dvs. ett år. Det svenska kravet skiljer sig dock från kravet i minimibeskattningsdirektivet på så sätt att det förstnämnda kan uppfyllas även efter det att utdelning lämnats. Det kan vidare noteras att kravet på ägande om minst 10 procent vid den svenska företagsbeskattningen avser – till skillnad från minimibeskattningsdirektivet – bara rösterna. En annan skillnad i denna del är att villkoret avseende innehavets storlek vid den svenska företagsbeskattningen gäller den enskilda enheten/företaget och inte koncernens. Här kan det även tilläggas att andelar som omfattas av den s.k. utredningsregeln, dvs. när en andel anses vara näringsbetingad om innehavet av andelen betingas av en rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå ägarföretaget nära, faller utanför definitionen av undantaget i tilläggsskattelagen. Ett sådant innehav kan vara ett portföljinnehav eller ej beroende på innehavets storlek. Utdelning på sådana aktier ska således tas med när den effektiva skatten beräknas om kravet på kvalificeringstid på ett år inte är uppfyllt och andelen är ett portföljinnehav, dvs. under det år andelarna förvärvas.

En annan aspekt som nämnts kortfattat ovan skiljer sig är att tilläggsskatteregelverkets krav på innehavets storlek tar sikte på samtliga fyra innehavsformer; vinst, rösträtt, kapital och reserver. Det innebär att företag med olika aktieklasser som medför differentierade utdelningar, t.ex. preferens- och stamaktier, riskerar att utgöra portföljinnehav för det fall att differentieringen innebär att koncernens andel exempelvis understiger 10 procent av vinsten eller reserven.

Tillämpningsområdet för undantaget med avseende på det år då andelarna förvärvas skiljer sig från vad som gäller enligt reglerna om näringsbetingade andelar vid bolagsbeskattningen enligt inkomstskattelagen. Skillnaderna kan sammanfattas enligt följande:

Av sammanställningen framgår att kraven i lagen om tilläggsskatt är i vissa avseenden mindre långtgående än vad som gäller för näringsbetingade andelar, t.ex. när det gäller kravet på innehavets karaktär. I dessa delar kan alltså utdelningar i vissa fall vara undantagna trots att de är skattepliktiga vid inkomstbeskattningen. I andra avseenden, t.ex. när det gäller kravet på innehavets storlek under det år andelarna förvärvats är de mer långtgående när det gäller onoterade andelar. Bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt är dock enhetliga. Det görs inte någon skillnad med avseende på om andelarna är noterade eller ej och inte heller om de är kapital- eller lagertillgångar.

Beträffande vinster och förluster på företagsägda andelar gäller motsvarande undantag.39 Med vinster och förluster avses, förutom vad som uppkommer vid avyttringar, även redovisade värdeförändringar. Denna justering gäller även vinster eller förluster avseende ett ägarintresse som redovisas enligt kapitalandelsmetoden.

Det anförda innebär att bestämmelserna om undantagna utdelningar samt undantagna vinster och förluster på företagsägda andelar enligt tilläggsskatteregelverket och regleringen vid den svenska företagsbeskattningen skiljer sig i ett antal avseenden som innebär att justeringar måste göras.

Regelverket innehåller även en armlängdsprincip som innebär att villkoren för en transaktion mellan koncernenheter ska bestämmas enligt de villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter. Den skiljer sig från motsvarande regel vid den ordinarie företagsbeskattningen på så sätt att den gäller oavsett om resultatet blir lägre eller högre till följd av de avtalade villkoren.40

Vid beräkningen av det justerade resultatet ska det även bortses från arrangemang om finansiering som leder till att resultat flyttas från stater som inte är lågbeskattade till stater som är lågbeskattade.41

I artikel 16.9 i direktivet finns en fakultativ korrigeringsregel som innebär att en yttersta moderenhet kan tillämpa sin konsoliderade redovisningsbehandling för att undanröja intäkt, kostnad, vinst och förlust från transaktioner mellan ingående enheter som är belägna i samma jurisdiktion och ingår i en skattekonsolideringsgrupp för beräkning av dessa ingående enheters justerade nettovinst eller nettoförlust. Av artikel 45.1 i direktivet följer att ett sådant val ska vara giltigt i fem år och förnyas automatiskt i fem år om det inte återkallas.

I allmänmotiveringen anförs att det förhållandet att det föreligger koncernbidragsrätt mellan svenska koncernbolag kan inte anses innebära att den aktuella bestämmelsens krav på att bolagen ska ingå i en grupp för skattekonsolidering, är uppfyllt. Däremot ska utjämning av resultat enligt reglerna om kommissionärsförhållande i 36 kap. IL vara att likställa med att ingå i en grupp för skattekonsolidering.42

Regelverken om koncernbidrag respektive kommissionärsföretag är alternativa regelverk för att utjämna resultat mellan företag som ingår i samma koncern. Det föreligger skillnader i ett par avseenden. När det gäller kommissionärsförhållanden sker en fullständig utjämning av resultatet mellan företagen och det avser såväl överskottet som underskottet i kommissionärsföretaget. Vidare förändras det inte från år till år.43 I fallet med koncernbidrag finns det däremot bara en rätt för företagen att resultatutjämna som inte behöver uppfyllas varje år. Vidare kan det bara omfatta en del av det lämnade företagets överskott. Dessa skillnader torde innebära att regelverkets krav för skattekonsolidering är uppfyllda när det gäller kommissionärsförhållanden men inte när det gäller koncernbidragsmöjligheter.

I samband med införandet av kompletteringar till bestämmelserna om tilläggsskatt för företag i stora koncerner genom SFS 2024:1248 behandlades systemet med koncernbidrag utförligt.44 Slutsatsen där är att koncernbidrag behandlas enligt den ekonomiska innebörden av transaktionen, vilket innebär att de behandlas som utdelning eller kapitaltillskott. Det anges vidare att i det sammanhanget måste de allmänna principer som systemet bygger på beaktas. En av de grundläggande principerna är att systemet med tilläggsskatt bygger på en koncernmässig syn på jurisdiktionsnivå på så sätt att de sammanlagda skattekostnaderna i en stat jämförs med de sammanlagda vinsterna och förlusterna inom den staten (”jurisdictional blending”). Tilläggsskattebeloppet beräknas alltså för alla koncernenheter i en stat som om de vore ett enda företag, för att sedan fördelas mellan dessa. Koncernbidragen är ett sätt att utjämna de skattemässiga resultaten mellan olika svenska företag i samma koncern. Syftet med koncernbidragssystemet kan sägas vara att företag inte ska förlora skattemässigt på att dela upp verksamheten i flera företag i stället för att bedriva all verksamhet i ett enda företag. Det innebär att koncernbidragen inte ska ha någon påverkan på det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i Sverige.

Det kan i förevarande sammanhang noteras att varken den ursprungliga propositionen eller den senare behandlar bestämmelserna om koncernavdrag i 35 a kap. IL som medger gränsöverskridande resultatutjämning. En sådan resultatutjämning – till skillnad från koncernbidrag – påverkar alltså resultatutjämningen inte bara i Sverige utan även i en annan stat. Även här torde dock bedömningen göras enligt den ekonomiska innebörden av transaktionen.

4.3 Underlag för beräkning av skattesatsen och beskattningen

Regelverket innehåller bestämmelser om två underlag som är nära sammankopplade. Först räknas ut ett underlag som ska ligga till grund för koncernens effektiva skattesats i en stat och därmed fastställandet av tilläggsskattesatsen i den staten. Därefter beräknas underlaget för själva uttaget av tilläggsskatten i den staten. Det sistnämnda underlaget bygger på det underlag som tas fram för att räkna ut den effektiva skattesatsen.

I minimibeskattningsdirektivet benämns underlaget för beräkningen av den effektiva skattesatsen justerad vinst eller förlust; motsvarande uttryck i lagen om tilläggsskatt är justerat resultat.45 När den effektiva skattesatsen ska räknas ut adderas respektive subtraheras justerade vinster och förluster hos koncernenheterna i staten i fråga och på så sätt bestäms den sammanlagda justerade nettovinsten för koncernenheterna där, dvs. parametern i nämnaren.46 Den effektiva skattesatsen ska beräknas i princip bara om det finns en justerad nettovinst i staten.47 I lagen om tilläggsskatt finns motsvarande reglering där det framgår att nämnaren i formeln utgörs av det sammanlagda justerade resultatet.48 Med det justerade resultatet avses ett belopp där summan av positiva justerade resultat minskas med negativa justerade resultat och på så sätt tas beloppet i fråga fram.

Underlaget för uttaget av skatten benämns i direktivet som överskjutande vinst.49 I lagen om tilläggsskatt används motsvarande uttryck. Med överskjutande vinst avses, enligt definitionen där, det sammanlagda justerade resultatet för enheterna i en stat minskat med ett substansbelopp beräknat enligt 5 kap. 2–11 §§ TSL.

4.4 Justerad skattekostnad

Bestämmelser om beräkning av en koncernenhet finns i artiklarna 20–25 i direktivet. De grundläggande bestämmelserna om vilka skatter som ska räknas med finns i artikel 20 och vilka justeringar som ska göras finns i artikel 21. I artiklarna 22 och 23 i direktivet finns särskilda bestämmelser om uppskjutet skattejusteringsbelopp respektive val om justerad förlust. I artiklarna 24 och 25 i direktivet finns bestämmelser om fördelning av medräknade skatter för vissa typer av koncernenheter samt justeringar efter avlämning av deklaration och ändringar av skattesatser.

I detta avsnitt behandlas inte närmare detaljfrågor som följer av artiklarna 22 och 23 i direktivet rörande skattejusteringsbelopp och val som kan göras. Inte heller behandlar vi de särskilda reglerna i artiklarna 24 och 25 i direktivet.

Av artikel 20.1 i direktivet följer att med medräknade skatter avses sådana skatter som redovisas i en koncernenhets räkenskaper med avseende på dess intäkter eller vinster, eller dess andel av intäkter eller vinster i en ingående enhet i vilken den har ett ägarintresse.50 Även skatter på utdelade vinster enligt ett utdelningsskattesystem eller med hänsyn till utdelad vinst och eget kapital ska tas med.51 Vidare ska skatter som åläggs i stället för en allmänt tillämplig bolagsskatt räknas med.52

Utgångspunkten för beräkningen är alltså inkomstskatt på bolagsnivå (bolagsskatt) och som tagits med i räkenskaperna. Det avgörande vid bedömningen av om en skatt ska räknas med är skattens karaktär. Att en skatt har tagits med i räkenskaperna och betecknats som inkomstskatt eller bolagsskatt är dock inte tillräckligt för att skatten ska behandlas som en medräknad skatt. Namnet på en skatt eller det förfarande som används för att driva in den (t.ex. som källskatt) är inte avgörande för dess karaktär. I vilken ordning skatten tas ut (bolagsbeskattning eller ett separat system) har inte någon betydelse för dess karaktär. Tidpunkten för uttaget av skatten har inte heller någon betydelse. Det innebär t.ex. att skatter som tas ut vid den tidpunkt då ett bolag delar ut vinstmedel ska räknas med oavsett om utdelningen i fråga är hänförlig till det då eller tidigare upparbetade vinstmedel.

Det sagda torde innebära att en preliminärskatt eller en skatt som tas ut i förskott inte utgör en medräknad skatt om det för den period som en sådan skatt belöper på beräknas och tas ut en slutlig skatt på ett beskattningsunderlag för samma period. Inte heller skatter som en enhet innehåller och betalar på aktieägarnas vägnar, t.ex. källskatter på utdelningar, ska räknas med.

I lagen om tilläggsskatt finns bestämmelser om medräknade skatter i 3 kap. 25 § TSL. Regleringen där motsvarar artikel 20.1 i direktivet. Aktuella medräknade skatter för svenskt vidkommande – såvitt gäller koncernenheter som hör hemma i Sverige – är bolagsskatt och sådana skatter som påförs i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt (3 kap. 25 § 1 och 3 TSL), t.ex. avkastningsskatt. Skatt som tas ut på utdelad vinst eller balanserad vinst (3 kap. 25 § 2 och 4 TSL) kan bara aktualiseras när ett svenskt moderföretag beräknar den justerade skatten för en koncernenhet som hör hemma i en annan stat enligt huvudregeln.

För att uppfylla syftet behöver vissa skatter som tagits med i räkenskaperna tas bort vid beräkningen av den justerade skattekostnaden.53 Det gäller till exempel tilläggsskatt, icke-kvalificerat imputationsbelopp och skatt som betalas av ett försäkringsbolag avseende avkastning till försäkringstagare.

Av artikel 24.5 i direktivet följer att skattekostnad för utdelning i räkenskaperna hos en ägarenhet ska fördelas till den koncernenhet som lämnat utdelningen under räkenskapsåret.54