Lagen om tilläggsskatt: Bakgrund, struktur och problem

Steg 1: Vilka koncerner omfattas?

Det är mycket stora koncerner som omfattas. Det krävs att koncernen har en årlig omsättning om minst 750 miljoner euro. Denna tröskel har sin bakgrund i motsvarande internationella krav för land-för-land-rapportering som i svensk rätt är genomförda i 33 a kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), nedan ”SFL”.11 Både internationella och rent nationella koncerner omfattas av minimiskattedirektivet. Skälet är att man inom EU vill undvika en olikbehandling av gränsöverskridande och rent interna situationer. En sådan olikbehandling skulle kunna vara oförenlig med exempelvis etableringsfriheten.12

Något bör här sägas om innebörden av koncern enligt lagen om tilläggsskatt. Reglerna är detaljerade och alla delar kan inte behandlas här. Innebörden av koncern framgår av 2 kap. 7 § TSL. I huvudsak är det fråga om enheter som är förenade genom ägande eller kontroll på så sätt att enheternas tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden ingår i moderföretagets koncernredovisning. Det ska också noteras att en enhet som har ett eller flera fasta driftställen utgör en koncern. En koncernenhet är en enhet som ingår i en koncern eller ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i koncernen, 2 kap. 8 § TSL.

Uttrycket ”moderenhet” är samlingsbeteckning för 1) ett moderföretag som inte är en undantagen enhet, 2) en mellanliggande moderenhet eller 3) en delägd moderenhet. Här ska endast något sägas om innebörden av ”moderföretag”. Generellt kan man säga att ett moderföretag är toppenheten i en koncern. Det finns två slags moderföretag enligt 2 kap. 11 § TSL. För det första kan det vara en enhet som direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över en annan enhet och som i sin tur inte ägs av en annan enhet som utövar bestämmande inflytande13, det vill säga att det ska vara en ”toppenhet”. För det andra kan det vara huvudenheten för ett företag som har ett eller flera fasta driftställen, vilket man skulle kunna kalla för huvudkontoret.

Hur många svenska företag påverkas av tilläggsskatten? Regeringen gjorde bedömningen att mellan 120 och 130 koncerner med ett svenskt moderföretag omfattas. Av dem är mellan 10 och 20 stycken enbart verksamma i Sverige och de övriga är globalt verksamma. Dessa svenska koncerner med svenskt moderföretag bedömdes ha sammanlagt 13.000 koncernenheter.14 Härutöver uppskattade regeringen att det fanns 8.000 koncernenheter i Sverige som tillhör omfattade koncerner med moderföretag i andra stater.15 Det är alltså klart att ett stort antal svenska företag omfattas av bestämmelserna om tilläggsskatt.

Steg 2: Vad är ”det justerade resultatet” (”GloBE-inkomsten”)?

Det är nödvändigt att fastställa vad som är den beskattningsbara inkomsten eller överskottet, ”GloBE-inkomsten”.16 Mot bakgrund av att olika stater har olika regler för att bestämma vad som är det beskattningsbara överskottet var det nödvändigt att utforma gemensamma regler inom ramen för den globala minimiskatten. I princip finns det två vägar: antingen att utforma särskilda skatteregler för både omfångsfrågan och frågan om beskattningstidpunkt eller att söka stöd i internationella redovisningsrekommendationer. Inom ramen för den globala minimiskatten är det redovisningen som i princip styr både omfångsfrågan och beskattningstidpunkten.

Det ”justerade resultatet” är följaktligen grundat i redovisningen men med vissa så kallade justeringar vilka följer av lagen om tilläggsskatt. Regleringen finns i 3 kap. 2–22 §§ TSL. Det framgår av 3 kap. 2 § TSL att en koncernenhets ”justerade resultat” är det resultat som enheten har eller skulle ha redovisat enligt räkenskaper som upprättats med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i dess moderföretags koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Vid beräkning av det justerade resultatet ska hänsyn inte tas till elimineringar för koncerninterna transaktioner men justeringar ska göras, vilket också framgår av vissa referenser i 3 kap. 2 § TSL. Exempelvis ska inte undantagna utdelningar tas upp i resultatet. Många stater – liksom Sverige – har sådana bestämmelser i intern skatterätt17 och i skatteavtal, och för att undvika tilläggsbeskattning av sådana inkomster ska resultatet minskas med koncerninterna utdelningar.18

Steg 3: Vilka skatter omfattas (”justerad skattekostnad”)?

De skatter som omfattas vid beräkningen av tilläggsskatt kallas för den ”justerade skattekostnaden” och framgår av 3 kap. 23–36 §§ TSL. Bestämmelserna är omfattande och detaljrika. Generellt gäller att den justerade skattekostnaden är summan av de redovisade kostnaderna avseende medräknade aktuella skatter efter vissa justeringar, se 3 kap. 23 § TSL. En delmängd av den ”justerade skattekostnaden” är följaktligen ”medräknade skatter”, och dessa anges i 3 kap. 24 § TSL. Det är bland annat fråga om skatt som redovisas i enhetens räkenskaper och som avser koncernenhetens intäkter eller vinst, eller dess andel av intäkter eller vinst i en koncernenhet som den har ett ägarintresse i.

Steg 4: Vilken är den effektiva skattesatsen och vilken är tilläggsskatten (”top-up-tax”)?

Kärnan i beräkningen av det tilläggsskattebelopp som ska erläggas är vad som utgör den ”effektiva skattesatsen”, det vill säga den skatt som koncernen som helhet har betalat i en viss stat. Om den effektiva skattesatsen understiger 15 procent ska det betalas en tilläggsskatt för att nå upp till denna minimiskattenivå. Den effektiva skattesatsen är kvoten av de sammanlagda justerade skattekostnaderna för koncernenheterna i en stat, och det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i den staten, se 3 kap. 37 § TSL.

”Tilläggsskatt” är alltså den skatt som ska betalas i tillägg för att koncernen i sin helhet ska nå upp till en minimiskattenivå om minst 15 procent. I svensk rätt finns sedan länge det som kallas ”skattetillägg”. Även om uttrycken är snarlika är det stor skillnad på ”tilläggsskatt” och ”skattetillägg”. Skattetillägg är en administrativ sanktion som utgår bland annat vid oriktig uppgift eller skönsbeskattning, se 49 kap. SFL. Tilläggsskatt kan inte sägas vara en administrativ sanktion utan är en inkomstskatt där nettoinkomsten är beräknad på ett särskilt sätt. Tilläggsskatten är dock speciell eftersom den utgår som ett slags påfyllnad (”top up”) – tillägg – till den skatt som redan erlagts enligt det ordinarie systemet för företagsbeskattning i en stat.

Steg 5: Vad medför den nationella tilläggsskatten (”QDMTT”), huvudregeln (”IIR”) och kompletteringsregeln (”UTPR”)?

I lagen om tilläggsskatt finns det tre regeltyper för att verkställa uttaget av tilläggsskatt. Eftersom det är fråga om regler som också tillämpas av andra stater inom ramen för den internationella överenskommelsen om minimiskatten, är det viktigt att känna till den engelskspråkiga beteckningen och förkortningen.

1. Nationell tilläggsskatt (”Qualified domestic minimum top-up tax” eller ”QDMTT”). Den regel som enligt svensk rätt ska tillämpas först är den nationella tilläggsskatten, ”Qualified domestic top-up tax” (”QDMTT”). Det följer av 6 kap. 2 § TSL att om en svensk koncernenhet är lågbeskattad är enheten skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som har beräknats och fördelats på enheten enligt 3 kap. 37–40 §§ TSL och 4 kap. 19 § TSL.

   Den centrala bestämmelsen för fördelning av den nationella tilläggsskatten är 3 kap. 40 § TSL. Det framgår här att fördelningen av skattskyldighet för tilläggsskatt grundas i koncernenhetens andel av justerad vinst i förhållande till den vinst som samtliga koncernenheter har i staten (Sverige). Man skulle kunna säga att fördelningen av den nationella tilläggsskatten sker över hela gruppen av koncernenheter i Sverige. Eftersom fördelningsnyckeln är respektive koncernenhets andel av den samlade koncernvinsten i den ifrågavarande staten, kan man säga att skatten fördelas efter bärkraft (skatteförmåga): Ju högre vinst en koncernenhet har desto större andel av tilläggsskatt ska koncernenheten bära. Samma principiella förhållningssätt uttrycks i inkomstskattelagen (1999:1229) även om det skattepliktiga överskottet beräknas för respektive företag och inte på koncernnivå.

   Den nationella tilläggsskatten följer inte direkt av OECD:s modellregler19 men är möjlig enligt minimiskattedirektivet.20 Det kan noteras att det i utredningsbetänkandet föreslogs att denna regel skulle tillämpas efter huvudregeln, men att regeringen valde att ändra detta.21 Inte minst för tidigare lågskattejurisdiktioner som anslutit sig till OECD:s modellregler har den nationella tilläggsskatten blivit en möjlig källa till skatteintäkter.

   Den nationella tilläggsskatten kan kallas ”horisontell” eftersom den fördelas mellan koncernenheterna i staten.

2. Huvudregeln för tilläggsskatt (”Income inclusion rule” eller ”IIR”). Huvudregeln för tilläggsskatt framgår av 6 kap. 3–8 §§ TSL. Den ska tillämpas för det fall att regeln om nationell tilläggsskatt inte leder till att samtliga tilläggsskattebelopp i koncernen tas ut i sin helhet.

   Kärnbestämmelsen för moderföretag finns i 6 kap. 4 § TSL. Det framgår här att ett moderföretag som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet är skattskyldigt för sin andel av koncernenhetens tilläggsskattebelopp. Beräkningen av moderföretagets andel av tilläggsskatten som belöper på en viss koncernenhet går i huvudsak till på följande sätt. Andelen utgörs av koncernenhetens justerade resultat efter avdrag för det resultat som tillhör andra ägarintressen delat med enhetens totala justerade resultat, se 6 kap. 4 § andra stycket TSL. Hur det resultat som tillhör andra ägarintressen i den lågbeskattade koncernenheten ska beräknas framgår av 6 kap. 7 § TSL. Vid beräkningen av resultat ska principerna i en allmänt erkänd redovisningsstandard tillämpas. Det ska också noteras att en moderenhet22 från sin skattskyldighet för tilläggsskatt ska avräkna tilläggsskatt som erlagts av en annan moderenhet i ägarkedjan, se 6 kap. 8 § TSL.

   Beräkningen av moderföretagets andel av tilläggsskatt i en lågbeskattad koncernenhet är en av de mer komplicerade delarna av lagen om tilläggsskatt. En svårighet är att moderföretagets andel ska beräknas genom frånräkning av den andel som belöper på övriga koncernenheter. En annan svårighet är att grunden för beräkning av andelen bygger på en vag referens till ”principerna” i den allmänt erkända redovisningsstandard som moderföretaget använder.

   Huvudregeln kan kallas för ”vertikal” eftersom den belastar det yttersta moderföretaget i koncernen men kan också träffa mellanliggande moderenheter och delägda moderenheter.

3. Kompletteringsregeln för tilläggsskatt (”Undertaxed profit rule” eller ”UTPR”). Kompletteringsregeln för tilläggsskatt kan liknas vid en sista säkerhetsbestämmelse (eng. ”back-stop-rule”), som slår till när de två övriga reglerna – den nationella tilläggsskatten respektive huvudregeln för tilläggsskatt – inte har medfört att koncernen som helhet har nått ett skatteuttag som motsvarar minimiskattenivån om 15 procent.23 Bestämmelserna om kompletteringsregeln finns i 6 kap. 9–15 §§ TSL och nyckelbestämmelserna utgörs av 10–13 §§ TSL, vilka ska beröras här. Detta är en mycket komplicerad reglering.

   I 6 kap. 10 § TSL anges villkor för att kompletterande tilläggsskatt ska erläggas. Båda villkoren ska vara uppfyllda. För det första ska moderföretaget inte omfattas av en huvudregel (”IIR”) ellerendast omfattas av en huvudregel i förhållande till andra lågbeskattade koncernenheter än den där moderföretaget hör hemma. För det andra ska kompletterande tilläggsskatt fördelas till svenska koncernenheter enligt 6 kap. 12 § TSL.

   Underlaget för att fördela kompletterande tilläggsskatt framgår av 6 kap. 11 § TSL. I grunden består underlaget av samtliga koncernenheters tilläggsskattebelopp efter vissa justeringar. Det ska understrykas att det är samtliga koncernenheters tilläggsskattebelopp som utgör underlag. I förhållande till lågbeskattade inkomster från exempelvis ett tredje land som inte omfattas av överenskommelsen om en global minimiskatt, kan det alltså vara så att kompletterande tilläggsskatt tas ut i Sverige av här hemmahörande koncernenheter. Fördelningen av kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter följer av 6 kap. 12 § TSL. Denna fördelningsnyckel är inte baserad på koncernenhetens andel av koncernens vinst utan på antalet anställda och värdet på de materiella anläggningstillgångarna. Det är alltså fråga om ett slags ”substansbestämmelse”: Tilläggsskatt tas ut där koncernen har substantiell närvaro i form av anställda och materiella tillgångar.

   Fördelningen av den kompletterande tilläggsskatten på de svenska koncernenheterna ska alltså göras med stöd i antalet anställda och det totala värdet på de materiella tillgångarna för dessa koncernenheter i Sverige (täljaren). Det beloppet ska divideras med motsvarande tal för samtliga koncernenheter i de stater som tillämpar kompletteringsregeln (nämnaren). Slutligen ska kvoten av antalet anställda och kvoten av materiella tillgångar läggas samman och divideras med två.24

   Om det finns flera koncernenheter i Sverige ska den kompletterande tilläggsskatten fördelas med stöd i respektive koncernenhets andel anställda och materiella tillgångar i Sverige, 6 kap. 14 § TSL. Det finns en möjlighet att efter ansökan av samtliga svenska koncernenheter låta en av dem vara ansvarig för att betala hela den kompletterande tilläggsskatten för samtliga svenska koncernenheter, se 6 kap. 15 § TSL.

   Fördelningen av den kompletterande tilläggsskatten är speciell. Jag vill påstå att det i detta sammanhang finns en länk till såväl de traditionella beskattningsprinciperna (hemvistprincipen och källstatsprincipen) som fördelningen av beskattningsmakten enligt Pelare 1. Fokus är nämligen här på traditionella produktionsfaktorer – anställda och materiella tillgångar – och deras bidrag till ett företags vinstgenerering. Hemvistprincipen och källstatsprincipen avser att träffa inkomster från sådana produktionsfaktorer.

Steg 6: Vilka undantag finns?

Det finns en rad undantag från skyldigheten att erlägga tilläggsskatt. Dessa undantag kan sägas vara avsteg från likformigheten i beskattningen, och som alla skattejurister vet vållar sådana undantag ofta tolkningsproblem samtidigt som de ger upphov till skatteplanering som i sin tur skattemyndigheten måste övervaka. Tolkningsproblemen får tids nog avgöras av domstol eller genom lagändring.

Lagändringar är förstås en delikat uppgift inom ramen för lagstiftning som bygger på både internationellt antagna modellregler och ett EU-direktiv. Ur den nationella lagstiftarens perspektiv kan vissa lagjusteringar nog vara möjliga men de måste vara i linje med de internationella åtagandena. Materiella förändringar måste först genomföras på internationell nivå för att kunna få nationellt genomslag. Utan den internationella förankringen skulle staten riskera att bryta mot ingångna förpliktelser gentemot andra stater.

1. Omsättningströskeln på koncernnivå om 750 miljoner euro. Inledningsvis ska det erinras om att det endast är mycket stora koncerner som omfattas av lagen om tilläggsskatt. Enligt 1 kap. 3 § TSL är lagen om tilläggsskatt tillämplig när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt om minst 750 miljoner euro. Motsatsvis innebär detta att företag som inte ingår i sådana koncerner är opåverkade av lagen om tilläggsskatt.

   I det följande (b–e) behandlar jag de uttryckliga undantag som finns inom ramen för lagen om tilläggsskatt.

2. Undantagna enheter. Lagen om tilläggsskatt tillämpas inte på det som kallas ”undantagna enheter”, 1 kap. 3 § andra stycket TSL. Vad som är undantagna enheter framgår av 1 kap. 5–8 §§ TSL. Det är exempelvis myndighetsenheter, internationella organisationer, ideella organisationer och investeringsfonder som är moderföretag. I allmänhet kan man säga att många av dessa undantagna enheter är sådana juridiska personer eller motsvarande som tjänar det allmänna och därför normalt sett är undantagna från beskattning i de flesta stater. Något behov av att skydda skattebasen finns därför inte. Ett annat skäl kan vara att personen i fråga är föremål för en särskild skatteordning som i en snäv mening medför lägre beskattning än minimiskattesatsen men där behovet av skatteuttag ändå tillgodoses. Det gäller ofta för investeringsfonder eller liknande mellanhandsägare. För svenskt vidkommande gäller att investmentföretag anses vara undantagna enheter. Någon uttrycklig bestämmelse om detta har alltså inte ansetts vara nödvändig. Skatteverket har bekräftat denna bedömning i ett ställningstagande.25

3. Undantag från skattskyldighetsreglerna i fem år. I 6 kap. 16–18 §§ TSL finns undantag från skattskyldighetsreglerna för tilläggsskatt i vissa fall. Generellt gäller dessa undantag under den inledande fasen av internationell verksamhet för verksamheter bedrivna i ett fåtal stater och för koncerner med ett begränsat värde avseende materiella tillgångar. Det följer exempelvis av 6 kap. 16 § TSL att om en svensk koncernenhet som är ett moderföretag eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet, ska tilläggsskatten sättas ned till noll under de fem första åren av internationell verksamhet. Vad som är ”den inledande fasen av internationell verksamhet” framgår av 6 kap. 18 § TSL. Kravet är uppfyllt om koncernen har koncernenheter i högst sex stater och att summan av det bokförda nettovärdet av alla materiella tillgångar för samtliga koncernenheter i alla stater – utom ”referensstaten” – inte överstiger 50 miljoner euro. Referensstaten är den stat i vilken koncernen redovisar det högsta totala värdet av materiella tillgångar under det räkenskapsår när koncernen först omfattades av lagen om tilläggsskatt.

   En intressant bestämmelse finns i 6 kap. 16 c § TSL. Bestämmelsen avser en koncern med samtliga koncernenheter hemmahörande i Sverige. Vad gäller en sådan koncern ska den tilläggsskatt som en sådan svensk koncernenhet är skattskyldig för, som utgör nationell svensk tilläggsskatt eller tilläggsskatt enligt huvudregeln, inte utgå under de fem första åren. Det kan ifrågasättas om denna reglering medför en olikbehandling.

4. Undantag vid verksamhet av begränsad betydelse. Enligt 5 kap. 12–14 §§ TSL finns det undantag vid verksamhet av begränsad betydelse. Detta är ett val som kan göras av en rapporterande enhet.26 Om villkoren är uppfyllda ska beloppet för tilläggsskatt bestämmas till noll. Två villkor ska samtidigt vara uppfyllda. För det första ska den genomsnittliga intäkten för koncernenheterna i staten vara lägre än tio miljoner euro. För det andra ska det genomsnittliga justerade resultatet för koncernenheterna vara lägre än en miljon euro.27

5. Undantag för internationell sjöfartsverksamhet. Det finns undantag för internationell sjöfartsverksamhet i 5 kap. 15–19 §§ TSL. Undantaget gäller vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet. Den del av resultatet som härrör från internationell sjöfartsverksamhet eller verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet ska inte tas med, se 5 kap. 15 § TSL. Det handlar bland annat om intäkter från transport av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik. En definition av intäkter från internationell sjöfartsverksamhet finns i 5 kap. 18 § TSL.

Steg 7: Förenklingsregler

Det finns i 8 kap. TSL flera tillfälliga förenklingsregler, och ingen av dem som anges i 8 kap. 3–13 §§ TSL gäller för räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028, se 8 kap. 2 § tredje stycket TSL. Förenklingsreglerna är detaljerade och det är inte möjligt att här behandla dem på ett utförligt sätt. På ett generellt plan ska dock något sägas om några av dem.

1. ”De minimis”-regel. I 8 kap. 3 § TSL finns en ”de minimis”-regel. Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll om två villkor samtidigt är uppfyllda. För det första ska koncernenheternas totala intäkter i staten vara lägre än tio miljoner euro. För det andra ska koncernenheternas totala vinst före inkomstskatt i staten vara lägre än en miljon euro. Om villkoren är uppfyllda ska tilläggsskattebeloppet i den ifrågavarande staten sättas ned till noll.

2. Regel om minimiskattesats (”effective tax rate”). Enligt 8 kap. 4 § TSL ska tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat vara noll om koncernenheterna tillsammans har en effektiv skattesats som är minst lika stor som den som anges i bestämmelsens tredje stycke. För exempelvis räkenskapsår som börjar under år 2025 är denna skattesats minst 16 procent.

3. Regel om substansbeloppet (”routine profit test”). Det framgår av 8 kap. 5 § TSL att tilläggsskattebeloppet ska vara noll om koncernenheterna som hör hemma i staten i fråga har en vinst som inte överstiger substansbeloppet. Substansbeloppet beräknas enligt 5 kap. 2–10 §§ TSL och avser personalkostnader och det belopp som motsvarar materiella anläggningstillgångar för koncernenheterna i en viss stat.

4. Ytterligare förenklingsregler. Det finns ytterligare förenklingsregler i 8 kap. TSL, se exempelvis 8 kap. 14 § TSL som gäller förenkling av kompletteringsregeln för tilläggsskatt och 8 kap. 18 § TSL som är en förenklingsregel för utländsk nationell tilläggsskatt.28 I 8 kap. 15–17 §§ TSL finns dessutom en förenklingsregel för koncernenheter ”utan väsentlig betydelse för koncernredovisningen”. Det är inte möjligt att i detalj behandla dessa regler här. En del förenklingsregler är tidsbegränsade, som den i 8 kap. 14 § TSL, medan andra är permanenta, som den i 8 kap. 15–17 §§ TSL respektive 8 kap. 18 § TSL.

3.1 Om syftena med de olika lagstiftningarna

Hur förhåller sig regleringen av den globala minimiskatten och lagen om tilläggsskatt till den ordinarie, nationella regleringen av företagsbeskattning? Kan den jämföras med CFC-lagstiftningen? Min avsikt i denna del är att jämföra utformningen av CFC-lagstiftningen med utformningen av tilläggsskatten. Här finns endast utrymme att göra några nedslag i en sådan jämförelse. Det kan också diskuteras om uttaget av skatt enligt CFC-lagstiftningen och lagen om tilläggsskatt är förenliga med varandra, men den aspekten behandlas inte här.29

Sverige införde CFC-lagstiftning år 1990 som ett svar på valutaavregleringen i slutet av 1980-talet och den därmed ökade risken för utnyttjande av lågbeskattade bolag i andra stater. CFC-beskattning innebär att den svenska delägaren i en lågbeskattad utländsk juridisk person blir beskattad i Sverige för sin andel av överskottet i den utländska personen. CFC-beskattning bryter mot den traditionella utgångspunkten att dotterbolagsvinster beskattas först vid tidpunkten för hemtagning av vinsten i form av utdelning eller kapitalvinst. Det brukar kallas för principen om ”tax deferral” (uppskov med beskattning) vilken alltså CFC-lagstiftningen bryter mot.

En viktig del av CFC-lagstiftningen är att fastställa vilken den effektiva beskattningen är i den utländska juridiska personen. Det sker genom ett så kallat beskattningsinträde, det vill säga att resultatet i den utländska juridiska personen beräknas enligt svenska regler. Om den effektiva skattebelastningen understiger 11,33 procent (55 procent av den svenska bolagsskattesatsen om för närvarande 20,6 procent) blir det fråga om CFC-beskattning, såvida inte den utländska jurisdiktion som den lågbeskattade juridiska personen hör hemma i är en ”vit” jurisdiktion enligt den ”vit/grå” listan i bilaga 39 a till inkomstskattelagen.

Det övergripande syftet mellan CFC-lagstiftningen och lagen om tilläggsskatt kan sägas vara likartat, det vill säga att motverka att inhemska bolag utnyttjar bolag i lågskattestater för att undvika beskattning i hemstater. Regleringen av den globala minimiskatten är dock mer generell än CFC-lagstiftningen. Vad gäller tilläggsskatten har samma lagstiftningskomplex genomförts eller är på väg att genomföras i ett stort antal stater i hela världen.

3.2 Om tillämpningsområdena

CFC-lagstiftningen var ursprungligen en rent nationell, svensk lagstiftning men är numera reglerad i skatteflyktsdirektivet (2016/1164). Det medförde dock relativt små ändringar i den svenska CFC-lagstiftningen.30 OECD har spelat en stor roll vid utformningen av CFC-lagstiftningen genom att publicera en rad rapporter inom området vilka har varit inspirationskälla och förebild för många staters nationella CFC-lagstiftning. Tilläggsskatten är dock endast riktad mot mycket stora koncerner i betydelsen att de har en omsättning på minst 750 miljoner euro. CFC-lagstiftningen träffar i princip alla juridiska personer oavsett storlek.31 Genom den vit/grå listan är det i vissa fall inkomster från banker och andra finansiella företag, försäkringsföretag och liknande som blir föremål för CFC-beskattning, även om inte grundstadgandena i 39 a kap. IL pekar ut någon särskild verksamhet.

Tilläggsskatten träffar generellt all slags näringsverksamhet men genom undantagen för substansbelopp, verksamhet av begränsad betydelse och internationell sjöfartsverksamhet finns ändå ett slags preferens för verksamhet som inte faller under något av dessa undantag. Det är klart att fokus för den globala minimiskatten har varit de stora och globalt verksamma teknikföretagen som Google, Apple, Amazon och Meta (Facebook) med flera. Utformningen av lagstiftningen har dock gjorts mer generell till sitt tillämpningsområde även om det finns avsteg från detta. Likheter med CFC-lagstiftningen finns dock. ”Internationell sjöfartsverksamhet” är exempelvis undantagen från tilläggsskatt enligt 5 kap. 15–19 §§ TSL. Ett liknande undantag från CFC-beskattning finns i 39 a kap. 8 § IL och det avser ”internationell rederiverksamhet”.

Genom substansbeloppet undantas verksamhet som är personalintensiv eller som kräver utnyttjande av materiella anläggningstillgångar, se 5 kap. 2–11 §§ TSL jämförd med 3 kap. 38 § TSL vid beräkning av den överskjutande vinsten. En viss parallell kan här dras till 39 a kap. 7 a § IL som är ett undantag från CFC-beskattning vid verksamhet inom EU om det finns egna resurser i form av lokaler och utrustning om det finns personal och om det finns ett självständigt beslutsfattande i företaget. Detta undantag från CFC-beskattning härrör från EU-domstolens dom i mål C-196/04 Cadbury Schweppes och finns för att identifiera vad som inte är ”rent konstlade arrangemang”. Inom EES strider det nämligen mot etableringsfriheten att CFC-beskatta verksamhet som har en viss substans och som därmed inte är ett rent konstlat arrangemang.

3.3 Om mekanismerna för beskattning

Inom ramen för lagen om tilläggsskatt beräknas tilläggsskatten på koncernnivå. Först konstateras hur mycket skatt som har erlagts enligt de olika nationella systemen för företagsbeskattning. Om skatten understiger minimiskattesatsen om 15 procent ska en tilläggsskatt erläggas. Det finns några olika regler för vilken koncernenhet som ska betala denna tilläggsskatt: 1) nationell tilläggsskatt, 2) huvudregeln för tilläggsskatt och 3) kompletterande tilläggsskatt. Syftet med tilläggsskatten är att den samlade skattebelastningen ska nå upp till minimiskattenivån om 15 procent.

CFC-lagstiftningen fungerar på ett annorlunda sätt. Om CFC-lagstiftningen är tillämplig beskattas delägaren för sin andel av överskottet i den utländska juridiska personen. Någon skatteberäkning på koncernnivå äger inte rum. Inom ramen för tilläggsskatt erlägger den skattskyldige skatt för att koncernen på koncernnivå ska nå upp till minimibeskattningen. Inom ramen för CFC-lagstiftningen är den skattskyldige i princip skattskyldig för hela sin andel av överskottet i den lågbeskattade juridiska personen. I det initiala skedet av tillämpningen av CFC-lagstiftningen har skattenivån i den utländska juridiska personen endast betydelse för om CFC-beskattning kan komma i fråga eller inte. I det senare skedet är det emellertid möjligt att från den svenska skatten på den lågbeskattade inkomsten avräkna sådan skatt som erlagts i den utländska juridiska personen.

Vad gäller skattskyldighetsreglerna är det framförallt huvudregeln för tilläggsskatt (”IIR”) som påminner om skattskyldigheten enligt CFC-lagstiftningen. Det stadgas exempelvis i 6 kap. 4 § första stycket TSL att ett moderföretag som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet är skattskyldig för sin andel av koncernenhetens tilläggsskattebelopp. Motsvarande bestämmelse i CFC-lagstiftningen är 39 a kap. 13 § IL. En delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är skattskyldig för så stor andel av överskottet som svarar mot delägarens beräknade andel av kapitalet i personen. I båda fallen är det fråga om en skattskyldighet för en andel, men i det första fallet avser det tilläggsskatt och i det andra överskott.

3.4 Om förhållandet till etableringsfriheten mot bakgrund av de riktade ränteavdragsbegränsningarna

Det finns också paralleller att göra mellan lagen om tilläggsskatt och de riktade ränteavdragsbegränsningarna i 24 kap. 16–20 §§ IL. De fria rörligheterna och det EU-rättsliga restriktionsförbudet har varit viktigt vid utformningen av dessa ränteavdragsbegränsningar, och den svenska lagstiftaren har vid flera tillfällen erfarit motgångar i EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen, för att inte tala om den kritik som från tidigt stadium kom från akademiskt håll.32 Trots allt har det ändå varit den svenske lagstiftarens ambition att reglerna inte ska medföra någon restriktion i förhållande till etableringsfriheten. Lagstiftarens ambition har åtminstone varit att reglerna i formell mening ska vara tillämplig på samma sätt i såväl gränsöverskridande som rent interna situationer. På liknande sätt har lagen om tilläggsskatt utformats. Minimiskattedirektivet och lagen om tilläggsskatt är tillämplig oavsett om det är en koncern med koncernenheter i olika stater eller en rent nationell koncern. Det avgörande är om koncernen som helhet har en årlig intäkt (omsättning) om minst 750 miljoner euro, se 1 kap. 3 § TSL.

Frågan är emellertid om inte en olikbehandling finns i 6 kap. 16 c § TSL som reglerar ett visst undantag från skyldigheten att erlägga tilläggsskatt. Undantaget gäller för en koncern vars samtliga koncernenheter hör hemma i Sverige. I vissa situationer ska tilläggsskatten sättas ned till noll under de första fem åren som koncernen omfattas av lagen om tilläggsskatt. Det är klart att en rent intern situation i detta fall gynnas framför en gränsöverskridande situation. Jag anser att det finns en klar risk att denna olikbehandling är i strid mot etableringsfriheten.33