Pelare 1 och Belopp B – i och med en osäker framtid

På Skattenytts konferens i Sigtuna hade jag det stora nöjet att få hålla en kort presentation om Pelare 1 inom OECD:s tvåpelarprojekt och specifikt en av dess komponenter som kallas för Belopp B. Pelare 1 har på senare tid ägnats betydligt mindre uppmärksamhet än Pelare 2 men har fått stor betydelse för vissa internprissättningsfrågor redan från årsskiftet 2024/25. Implementeringen av Pelare 1 kan dessutom komma att avgöra omfattningen av eventuella digitala tjänsteskatter i många av världens länder.

I överenskommelsen från den 8 oktober 2021 kom drygt 130 länder inom OECD:s Inclusive Framework (”OECD IF”) överens om att gemensamt implementera två pelare, den så kallade tvåpelarlösningen.1 Pelare 1 syftar främst till att åstadkomma en omfördelning av beskattningsrätten mellan stater genom att låta marknadsjurisdiktioner, dvs. i huvudsak länder med stora befolkningspopulationer och stark köpkraft, ta del av vinsterna från världens absolut största och lönsammaste företagskoncerner. Beskattningen av dessa vinster sker med Pelare 1 utan att företagen nödvändigtvis bedriver någon verksamhet i varken ett lokalt bolag eller ett fast driftställe i dessa marknadsjurisdiktioner.2 I dagsläget finns ingen sådan generell beskattningsrätt för t.ex. försäljning av digitala tjänster (bl.a. annonser på internet) eller distansförsäljning, om ett fast driftställe saknas. Den här omfördelningsmekanismen som finns i Pelare 1 kallas för Belopp A (”Amount A”) och skulle enligt överenskommelsen från 2021 ha implementerats genom en ny multilateral konvention redan under 2023. Pelare 1 innehåller även ett element som kallas för Belopp B (”Amount B”) som är tänkt att förenkla internprissättningen för vissa transaktioner inom multinationella koncerner.

1 Belopp A – omfördelning av beskattningsrätt och politiska svårigheter

Utvecklingen av Belopp A och Pelare 1 har de senaste åren halkat efter Pelare 2. Den stora svårigheten har främst varit att få USA med på tåget; en lyckad implementering kräver nämligen dess medverkan eftersom majoriteten av de stora företagskoncerner, inklusive världens största techbolag, som omfattas av förslaget hör hemma där. Det är alltså främst USA som skulle avsäga sig viss beskattningsrätt till förmån för stora marknadsjurisdiktioner. Andra länder har å sin sida åtagit sig att, förutsatt att Belopp A fungerar, avstå från att implementera så kallade digitala tjänsteskatter, en typ av omsättningsskatt för vissa företag som tillhandahåller digitala tjänster.3 Dessa har kritiserats för att både vara diskriminerande och orsaka dubbelbeskattning.4 Frågan är dock om USA föredrar Belopp A, att låta andra länder implementera digitala tjänsteskatter, eller om de tror sig kunna förhandla bort vad de tycks anse vara skadliga och diskriminerande skatter genom motåtgärder. Med Donald J. Trump som president framstår det sista alternativet som allt mer troligt och redan på den nya presidentens första dag utfärdade han en presidentorder som kallar lagstiftning baserad på OECD:s tvåpelarprojekt för diskriminerande och som hotar med vedergällning mot länder som inför lagstiftningen.5

Den 11 oktober 2023 publicerade OECD ett förslag på text till den multilaterala konventionen för Belopp A.6 Sedan dess har företrädare från involverade länder förhandlat om innehållet med en deadline som var den 30 juni 2024. I en rapport till G20-ländernas finansministrar och centralbankschefer den 24 oktober 2024 kommunicerade OECD:s generalsekreterare Mathias Cormann att en del politiska svårigheter för en överenskommelse avseende Belopp A kvarstår men att förhandlingarna nästan var klara då.7 I januari 2025 kom ytterligare en uppdatering avseende Belopp A i ett uttalande från OECD:s Inclusive Framework som meddelade att den reviderade texten till konventionen för Belopp A presenterades för deltagande länder i juni förra året men att vissa oklarheter återstod.8 Implementering av Belopp A krävs som sagt för att de ovan nämnda pausade unilaterala digitala tjänsteskatterna inte ska återinföras. Många marknadsjurisdiktioner ser nog dessa som det enda alternativet för beskattning av stora digitaliserade företag om en multilateral lösning uteblir.

2 Belopp B – förenklad och effektiviserad internprissättning för vissa transaktioner

I skuggan av både Pelare 2 och de politiska diskussionerna kring Belopp A, tycks Belopp B nästan ha flugit under radarn. Belopp B presenterades i överenskommelsen den 8 oktober 2021 som en förenklings- och effektiviseringsåtgärd på interprissättningsområdet, med särskilt fokus på vissa behov hos ”lågkapacitetsländer”.9 Belopp B innebär att beskattningen av vissa enklare marknads- och distributionsaktiviteter ”strömlinjeformas”; en prismatris ska ersätta det normala tillvägagångssättet för att bestämma en armlängdsmässig ersättning för transaktioner som involverar vissa koncernbolag med distributionsverksamhet. Jurisdiktioner som implementerar Belopp B har själva möjlighet att bestämma om de vill göra riktlinjerna tvingande eller frivilliga för företagskoncerner och kunde tidigast börja tillämpa Belopp B den 1 januari 2025. Riktlinjerna om Belopp B har publicerats som ett Annex till Kapitel IV i OECD:s riktlinjer om internprissättning.10

Riktlinjerna för Belopp B kan framstå som något komplicerade även för erfarna skattejurister, trots sitt förenklande syfte. En kortfattad beskrivning av de kvalitativa och kvantitativa villkor som avgör om Belopp B-riktlinjerna kan tillämpas följer här. De gäller för distributörer, försäljningsagenter och kommissionärer inom grossistledet (aktiviteter som utgör så kallade ”kvalificerade transaktioner”), där högst 20 procent av försäljningen får vara till slutkund i genomsnitt under en treårsperiod. Endast fysiska produkter omfattas. Tjänster och immateriella rättigheter är därmed undantagna. Vissa tjänste- och råvarutransaktioner, samt distribution av digitala varor omfattas inte heller av riktlinjerna. För att en transaktion ska omfattas måste det vidare visas att en så kallad ”ensidig internprissättningsmetod” är lämplig. Funktions- och riskanalysen måste dessutom visa att den testade parten till transaktionen, dvs. bolaget med marknads- och distributionsaktiviteter, inte äger eller utnyttjar värdefulla immateriella tillgångar, samt inte bär signifikanta risker i transaktionen. Om den testade parten även utför andra funktioner förutom distribution, t.ex. tillverkning, forskning och utveckling eller upphandling, måste räkenskaperna relaterade till transaktionerna segmenteras och separeras för att kunna tillämpa Belopp B på transaktionen som härrör till distributionen. Ett ytterligare kriterium är att den testade partens rörelsekostnader får utgöra minst 3 procent, och maximalt mellan 20 och 30 procent, av omsättningen. Verksamheter som hamnar utanför detta intervall antas utföra antingen för enkla eller komplexa funktioner. För transaktioner som omfattas av villkoren anses Belopp B vara den mest lämpliga prismetoden och ska därmed tillämpas under OECD:s rådande tolkning av armlängdsprincipen, förutom i de fall som en ”intern CUP”, en variant av den traditionella prissättningsmetoden marknadsprismetoden, är tillämplig.

Vinstmarginalen för transaktionen genom tillämpning av Belopp B fastställs sedan i två steg: först genom att identifiera vilken industrigrupp (av tre möjliga) transaktionen tillhör, och därefter genom att beräkna faktorintensiteten hos den testade parten. Faktorintensiteten fastställs utifrån bolagets rörelsetillgångsintensitet och driftskostnadsintensitet, dvs. relationen mellan rörelsetillgångar, driftskostnader och omsättning. Vinstmarginalen varierar beroende på industrigrupp och faktorintensitet, och OECD har sammanställt en matris som visar potentiella vinstmarginaler mellan 1,5 och 5,5 procent på rörelsevinstnivå. Eftersom avvikelser på 0,5 procentenheter accepteras kan en vinstmarginal med Belopp B-metoden i realiteten bestämmas till mellan 1 och 6 procent.11

Ett koncernbolag som distribuerar livsmedelsprodukter tillhör exempelvis industrigrupp 1. Om det vägda treårsgenomsnittet för rörelsetillgångsintensiteten (rörelsetillgångar delat på omsättning under en treårsperiod) är 29,22 % och driftskostnadsintensiteten (driftskostnader delat på omsättning under samma period) är 23,87 % tillhör bolaget faktorsintensitetsklassificering C. Under dessa förutsättningar och utan andra justeringar får bolaget en vinstmarginal på 2,5 % enligt prismatrisen, men med en accepterad avvikelse på 0,5 procentenheter kan marginalen i realiteten vara mellan 2 % och 3 %.12

Prismatrisen ska uppdateras vart femte år. Metoden ersätter delar i den process som inom internprissättning kallas för jämförbarhetsanalys, som vanligtvis omfattar en sökning efter jämförbarhetsobjekt i en benchmarkingstudie. Något förenklat kan Belopp B därmed sammanfattas med att man för vissa transaktioner kommer att kunna tillämpa en centralt utarbetad benchmarkingstudie baserad på global data som OECD uppdaterar regelbundet.

I december 2024 publicerade OECD ett kortfattat faktablad om Belopp B13 och ett prisberäkningsverktyg (”Pricing Automation Tool”, i Excel-format) som ska underlätta tillämpningen.14 I februari 2025 kom slutligen en konsoliderad rapport på drygt 60 sidor som innehåller alla riktlinjer för Belopp B.15 Under 2025 förväntas en ny version av OECD:s riktlinjer publiceras som innehåller rapporten i ett Annex till Kapitel IV.

3 Implementering, utblick och analys

Eftersom riktlinjerna för Belopp B har inkluderats i OECD:s riktlinjer om internprissättning anses en tillämpning av Belopp B-metoden vara förenlig med OECD:s tolkning av armlängdsprincipen. Länder kan välja mellan att tillämpa Belopp B, från och med januari 2025, antingen som en tvingande regel för företag och transaktioner som omfattas, eller som en så kallad ”safe harbour” vilket innebär att skattemyndigheterna förväntas acceptera resultatet vid en tillämpning av Belopp B-metoden, men att metoden blir valbar för skattebetalaren. Oavsett hur Belopp B implementeras kommer resultatet av tillämpningen inte att kunna vara bindande i landet där den andra parten till transaktionen finns, förutom i det fall att den andra parten till transaktionen finns i en så kallad omfattad jurisdiktion, eller ”covered jurisdiction” på engelska.16 Begreppet innebär att medlemmar av OECD:s Inclusive Framework har åtagit sig att respektera utfallet och vidta åtgärder för att undanröja dubbelbeskattning när Belopp B tillämpas av en omfattad jurisdiktion. I Belopp B-riktlinjerna tillhandahåller OECD en lista över vissa jurisdiktioner som klassificeras som låg- eller medelinkomstländer enligt Världsbanken och därmed omfattas av begreppet. Riktlinjernas utformning gör det troligt att det främst är omfattade jurisdiktioner, dvs. vissa låg- och medelinkomstländer, som kommer att implementera Belopp B som tvingande regler. Övriga länder som följer OECD:s riktlinjer, t.ex. Sverige, kan komma att låta Belopp B vara en safe harbour-regel istället. Skattebetalare kan därmed välja om man vill tillämpa Belopp B på transaktioner mellan två länder som implementerar det i safe harbour-form, men kan komma att tvingas tillämpa det i transaktioner med bolag som finns i omfattade jurisdiktioner. Belopp B kan också användas vid tvistelösning i så kallade MAP-förfaranden mellan två länders behöriga myndigheter, om de kommer överens om det tillvägagångssättet.

För Sveriges del regleras internprissättning främst genom korrigeringsregeln i 14:19 IL, och artikel 9 i Sveriges skatteavtal, som ger uttryck för armlängdsprincipen. OECD:s riktlinjer är inte bindande men kan ge vägledning i internprissättningsfrågor enligt praxis från HFD.17 Någon förklaring kring Sveriges position avseende Belopp B finns ännu inte. Givet att förvaltningsdomstolarna och Skatteverket tillämpar OECD:s riktlinjer i sin helhet, inklusive andra typer av safe harbours för vissa transaktioner, kan det i dagsläget vara rimligt att anta att man även kommer att acceptera resultatet av tillämpningar av Belopp B för skattebetalare som väljer eller tvingas till det. Norges finansdepartement har visserligen meddelat att man inte kommer att acceptera någon generell tillämpning av Belopp B, utan endast i transaktioner med parter i tidigare nämnda omfattade jurisdiktioner, trots att man liksom Sverige tillämpar OECD:s riktlinjer.18 Även Japan, Nederländerna och Nya Zeeland har meddelat att man vill vänta med eller avstå en generell implementering.19 Andra länder, t.ex. Irland, har istället implementerat Belopp B genom ny lagstiftning.20

En fråga som uppstår är varför Belopp B är inriktat på just marknads- och distributionsaktiviteter. Enligt den tidigare nämnda OECD-rapporten till G20:s finansministrar handlar 30–70 % av de internationella tvisterna avseende internprisjusteringar i MAP-förfaranden om just de transaktioner som Belopp B ska underlätta att lösa.21 Det är ett stort intervall, och statistiken är inte offentligt tillgänglig, men det låter visserligen lämpligt att försöka undanröja en betydande andel tvister oavsett om det rör sig om 30 % eller 70 % av det totala antalet. Man kan dock fråga sig om dessa skulle vara särskilt komplicerade att lösa genom MAPs, och om inte Belopp B istället medför andra typer av tvister (t.ex. huruvida en transaktion omfattas av Belopp B eller inte). Förenklingen är därmed inte nödvändigtvis en förenkling utan kan leda till nya tolkningsproblem. Valet av transaktioner kanske snarare har att göra med praktiska skäl: Distribution kan uppfattas som en relativt generisk aktivitet som någorlunda precist kan prissättas genom en analys av globala data, och bör därför hanteras likvärdigt oavsett var den sker i världen. Därmed följer även frågan om Belopp B är ett tecken på en generell utveckling av armlängdsprincipen där schabloniserad prissättning växer som ett pragmatiskt alternativ till analyser av individuella transaktioner. I så fall är det inte särskilt långsökt att OECD:s nästkommande projekt möjligtvis kan komma att syfta till förenklingar till prissättningen av exempelvis vissa lån eller kontraktstillverkning.

Det återstår även att se om de länder som förväntar sig en implementering av Belopp A, om förhandlingarna kring den multilaterala konventionen fallerar, kommer att acceptera att endast Belopp B införs särskilt i förhållande till de länder som vill införa Belopp B som tvingande regler. I annat fall väntar en framtid inte bara med diverse olika digitala tjänsteskatter, utan ett mer fragmenterat och oöverskådligt regelverk för internprissättning där skatterådgivare kommer att ha fullt upp med att kartlägga var och hur Belopp B ska eller bör tillämpas.

Slutligen kvarstår frågan om USA:s eventuella fortsatta deltagande i OECD-samarbetet. Enligt uppgifter deltar en amerikansk delegation fortfarande vid möten med OECD IF, till skillnad från FN:s sessioner avseende en ny ramkonvention på skatteområdet som landet lämnade under förhandlingarnas första dag.22 Dessutom var den amerikanska skattemyndigheten, Internal Revenue Service, positivt inställd till att implementera Belopp B så sent som den 18 december förra året, och meddelade att skattebetalare dessutom kan börja tillämpa Belopp B från den 1 januari 2025.23 Detta var innan Trumps exekutiva order ”Unleashing Prosperity Through Deregulation” som kräver att myndigheter identifierar 10 lagar eller regler att avskaffa för varje nytt lagförslag som de presenterar, men eftersom Belopp B i grunden syftar till att förenkla kanske riktlinjerna kan få finnas kvar.24 Möjligtvis kan Belopp B komma att bli en bricka i det förhandlingsspel som i skrivande stund pågår och involverar tullar, skatter och handelshinder.

Johan Hagelin är doktorand i finansrätt vid Uppsala universitet.