Pelare 2:s Subject to Tax-regel – en skatteavtalsregel för stater med lägre administrativ kapacitet

Av de regler som kommit utav Pelare 2-arbetet inom OECD/G20 Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting är reglerna om en global minimibeskattning de som erhållit en stor del av uppmärksamheten. Vid sidan av de reglerna har emellertid arbetet med Pelare 2 även resulterat i en skatteavtalsrättslig regel avsedd att hjälpa stater med lägre administrativ kapacitet att skydda sina skattebaser. I denna artikel behandlas hur utformningen av Pelare 2:s skatteavtalsrättsliga Subject to Tax-regel syftar till att hjälpa stater med lägre administrativ kapacitet samt några administrativa utmaningar som riskerar uppstå vid implementeringen och tillämpningen av regeln med anledning av regelns utformning.

1 Inledning

Pelare 2 ingår i den tvåpelarlösning som har arbetats fram inom OECD/G20 Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), vilket idag består av över 145 stater. Arbetet med Pelare 2 har resulterat i de så kallade GloBE-reglerna (Global Anti-Base Erosion), vilka i svensk rätt har implementerats genom lagen (2023:875) om tilläggsskatt.1 Därutöver har arbetet resulterat i en skatteavtalsrättslig så kallad Subject to Tax-regel vars modellavtal och kommentarer presenterades i en rapport i juli 2023.2 Till skillnad från GloBE-reglerna är emellertid Subject to Tax-regeln i sin slutliga utformning inte avsedd att i sig vara en central komponent för att uppnå Pelare 2:s övergripande målsättning om att för samtliga stater i samarbetet stärka möjligheterna att beskatta inkomster som är föremål för låg- eller icke-beskattning i andra stater. Subject to Tax-regeln beskrivs istället som ”an integral part of achieving consensus on Pillar Two for developing Inclusive Framework members.”3

Regeln är med anledning av vad som anförts ovan inte avsedd att generellt förändra innehållet i befintliga eller framtida skatteavtal. Däremot ingår Subject to Tax-regeln i den politiska överenskommelsen som gjorts avseende Pelare 2:s regelpaket som helhet. Den politiska överenskommelsen innefattar att medlemmar inom Inclusive Framework som lågbeskattar vissa särskilda inkomster har åtagit sig att inkludera Subject to Tax-regeln i sina skatteavtal med medlemmar som utgör utvecklingsländer om de senare begär det.4 Det uttalade ändamålet med Subject to Tax-regelns utformning är vidare ”to help developing countries – notably those with lower administrative capacities – to protect their tax base.”5 Samtidigt innehåller regeln komponenter som fyller andra syften, såsom att minska företagens administrativa börda och förhindra kringgåenden.6 Detta har bidragit till att regeln fått en tämligen komplex utformning. Den komplexa utformningen kan resultera i administrativa utmaningar för staten och det har bland annat av denna anledning ifrågasatts om regeln är den optimala lösningen för stater med lägre administrativ kapacitet.7

Mot bakgrund av det ovanstående behandlas i denna artikel hur utformningen av Pelare 2:s Subject to Tax-regel syftar till att hjälpa stater med lägre administrativ kapacitet samt några administrativa utmaningar som riskerar att uppstå vid implementeringen och tillämpningen av regeln med anledning av regelns utformning.8 Artikeln inleds med en kortfattad redogörelse i avsnitt 2 av regelns övergripande funktion i skatteavtalen. I avsnitt 3 och avsnitt 4 belyses sedan vissa särskilda administrativa utmaningar som kan uppstå till följd av Subject to Tax-regelns närmare utformning vid implementeringen respektive tillämpningen av regeln. Slutligen lämnas några avslutande ord i avsnitt 5.

2 Regelns övergripande funktion i skatteavtalen

Pelare 2:s Subject to Tax-regel är en skatteavtalsrättslig regel som är avsedd att kunna implementeras i staters bilaterala skatteavtal. Regeln har i grunden samma funktion som skatteavtalsrättsliga subject to tax-regler i allmänhet. Mycket förenklat kan subject to tax-regler beskrivas som ett undantag från den fördelning av beskattningsrätten som de två avtalsslutande staterna kommit överens om i skatteavtalet i övrigt. Fördelningen av beskattningsrätten görs i syfte att undanröja den internationella juridiska dubbelbeskattning som uppstår när båda staterna beskattar samma person för samma inkomst.9 Situationer kan emellertid uppkomma där den stat som har beskattningsrätten enligt skatteavtalet inte utnyttjar denna rätt. Som utgångspunkt påverkar det inte tillämpningen av skatteavtalet för den andra avtalsslutande staten och denna andra stat har alltjämt inte rätt att beskatta inkomsten enligt skatteavtalet. Inkomsten blir alltså i så fall dubbelt icke-beskattad. Sådan icke-beskattning förhindras med subject to tax-regler genom att den stat som frånhänt sig beskattningsrätten i skatteavtalet återfår rätten att beskatta inkomsten enligt regeln.10

Även om Pelare 2:s Subject to Tax-regel i grunden har samma funktion som subject to tax-regler i allmänhet så innehåller den en del särskilda komponenter som är utmärkande för Pelare 2:s version. En sådan komponent är att Pelare 2:s Subject to Tax-regel innehåller en minimiskattesats som innebär att regeln äger tillämpning om beskattningen i den andra staten understiger nio procent i skattesats.11 Pelare 2:s version ska alltså, likt GloBE-reglerna, träffa inkomster som inte är föremål för en tillräcklig beskattning i den andra staten. Likt GloBE-reglerna fungerar vidare Subject to Tax-regeln i Pelare 2 som en form av skatteavtalsrättslig tilläggsskatt. Med det menas att staten som frånhänt sig beskattningsrätten i skatteavtalet inte återfår full beskattningsrätt om inkomsten i den andra staten blir föremål för en beskattning som understiger nio procent. Istället begränsas beskattningsrätten enligt Subject to Tax-regeln till en specificerad skattesats, vilken som huvudregel utgör skillnaden mellan nio procent och den skattesats som inkomsten beskattats med i den andra staten.12 Ytterligare en sak som utmärker Pelare 2:s version är att den endast är avsedd att träffa vissa koncerninterna betalningar där det finns en ökad risk för skattebaserodering. Regeln är därför begränsad till att endast återge beskattningsrätt till den så kallade källstaten varifrån inkomsten härrör.13 Vidare är regeln begränsad till att endast äga tillämpning på vissa särskilda inkomster, såsom ränta och royalty, och dessa inkomster ska betalas mellan juridiska personer som står varandra nära (s.k. ”connected persons”).14

Som nämns i avsnitt 1 ovan är regeln utformad särskilt med stater som har lägre administrativ kapacitet i åtanke. I jämförelse med GloBE-reglerna framstår Subject to Tax-regeln som mindre administrativt betungande. Samtidigt riskerar vissa närmare komponenter i Pelare 2:s Subject to Tax-regel att medföra administrativa utmaningar för de stater som överväger att implementera regeln i sina skatteavtal, särskilt komponenter som syftar till att förhindra kringgåenden eller underlätta företagens administration. Sådana administrativa utmaningar vid implementeringen och tillämpningen av regeln behandlas i de nästkommande avsnitten.

3 Administrativa aspekter vid implementeringen av regeln

Som nämns inledningsvis är Pelare 2:s Subject to Tax-regel endast avsedd att inkluderas i vissa skatteavtal. Enligt den politiska överenskommelse som gjorts inom OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS rör det sig om skatteavtal som utvecklingsländer har med medlemmar inom Inclusive Framework där personer med hemvist i den senare staten beskattas med under nio procent i skattesats för sådana koncerninterna inkomster som omfattas av regeln.15 Vidare följer av den politiska överenskommelsen att det åligger utvecklingslandet att begära att regeln ska inkluderas i skatteavtalet. Den staten behöver därför identifiera de skatteavtal som omfattas av den politiska överenskommelsen och där det kan vara relevant att implementera regeln.

En särskild utmaning vid identifieringen av relevanta skatteavtal kan uppstå på grund av hur regelns – och den politiska överenskommelsens – minimiskattesats om nio procent närmare ska förstås. Minimiskattesatsen utgör nämligen inte endast den andra statens lagstadgade skattesats på den aktuella inkomsten, utan skattesatsen kan bli föremål för justeringar.16 Dessa justeringar syftar till att förhindra kringgåenden där betalningsmottagarens hemviststat medger skatteförmåner som i praktiken resulterar i att inkomsten beskattas under den överenskomna minimiskattesatsen om nio procent. Ett exempel är om inkomsten formellt beskattas med nio procent i skattesats, men inkomsten delvis är undantagen från beskattning varför skattesatsen i praktiken blir lägre. Med anledning av det kan det krävas tämligen ingående efterforskningar i den andra statens interna skattelagstiftning för att identifiera om det är relevant att implementera Subject to Tax-regeln i ett skatteavtal.17

I syfte att stödja staterna administrativt har OECD åtagit sig att assistera staterna vid identifieringen av de skatteavtal där det kan vara relevant att implementera Subject to Tax-regeln.18 Det saknas emellertid officiell information om de närmare formerna av assistans. När regeln väl är implementerad i ett skatteavtal åligger det sedan staternas behöriga myndigheter att informera om statens interna skattelagstiftning, och senare ändringar, som är av relevans för tillämpningen av regeln.19

Vanligtvis skulle ytterligare en administrativ utmaning vid implementeringen vara att varje enskilt skatteavtal bilateralt skulle behöva ändras genom ett ändringsprotokoll.20 I syfte att underlätta implementeringen av Pelare 2:s Subject to Tax-regel har emellertid en multilateral konvention tagits fram.21 Konventionen påminner om det multilaterala instrument som togs fram inom ramen för OECD/G20:s BEPS-projekt22 och fungerar i praktiken som ett ändringsprotokoll till befintliga bilaterala skatteavtal. Med det menas något förenklat att de avtalsslutande staterna ingår en överenskommelse om att inkludera Subject to Tax-regeln i skatteavtalet genom att underteckna konventionen.

4 Administrativa aspekter vid tillämpningen av regeln

Som nämns inledningsvis uppfattas Pelare 2:s Subject to Tax-regel som komplicerad i sin utformning. Regelns komplicerade utformning förefaller i sin tur delvis vara ett resultat av en strävan att balansera olika intressen, såsom att regeln ska vara administrativt enkel för såväl staterna som företag och samtidigt förhindra kringgåenden.

Exempel på komponenter i Subject to Tax-regeln som är avsedda att underlätta företagens administration är regelns tröskelvärden om pålägg respektive väsentlighet.23 Tröskelvärdet om pålägg undantar vissa inkomster från regelns tillämpningsområde om bruttovinsten på den aktuella inkomsten i relation till kostnaderna är tillräckligt låg. Tanken är att det i dessa fall inte föreligger någon större risk att betalningen urholkar skattebasen och att inkomsten därmed kan undantas i syfte att underlätta administrationen för företagen.24 Tröskelvärdet om väsentlighet utgör också ett undantag för att förenkla för företagen och innebär att Subject to Tax-regeln inte ska tillämpas om de koncerninterna betalningarna i företagsgruppen totalt under beskattningsåret understiger ett visst belopp. För källstaten kan emellertid båda tröskelvärdena anses föranleda ytterligare administration. Staten behöver alltjämt säkerställa att exempelvis tröskelvärdet om pålägg inte kringgås.25 Vad gäller tröskelvärdet om väsentlighet tillkommer administrativa utmaningar i att få tillgång till den information som behövs för att kontrollera om tröskelvärdet är uppnått.26 Eftersom det tröskelvärdet ska beakta företagsgruppens totala koncerninterna betalningar förutsätter det att staten kan få tillgång till en mängd information som inte nödvändigtvis är lätt tillgänglig för staten.

Ett exempel på en komponent i Subject to Tax-regeln som är avsedd att förhindra kringgåenden är en så kallad TAAR (Targeted Anti-Avoidance Rule). Mycket förenklat innebär bestämmelsen att man ska se igenom arrangemang, såsom back-to-back-lån, där betalningar slussas via mellanliggande företag som antingen inte betraktas vara så kallade ”connected persons” eller beskattas med en skattesats som överstiger minimiskattesatsen om nio procent.27 En sådan kringgåenderegel är å ena sidan nödvändig för att koncerninterna betalningar inte genom användningen av mellanhänder ska falla utanför Subject to Tax-regelns tillämpningsområde.28 För att regeln ska vara effektiv är den vidare inte helt mekanisk, utan inkluderar istället en bedömning av om det är ”reasonable to conclude” att betalningarna i arrangemanget är en följd av varandra.29 Som påpekats av vissa innebär emellertid å andra sidan en sådan bedömning att staten behöver företa ytterligare ett test som skapar administration för staten.30

Som exemplen ovan indikerar kan alltså Pelare 2:s Subject to Tax-regel resultera i administrativa utmaningar för staten som har att tillämpa regeln. Flera av de administrativa bördorna förefaller emellertid vara ett resultat av beaktandet av andra skyddsvärda intressen, även om balansen mellan intressena nog inte alltid uppfattas som optimal av stater med lägre administrativ kapacitet.

5 Avslutning

Pelare 2:s Subject to Tax-regel har spelat en central roll för att uppnå konsensus rörande pelarens övriga regelverk. Regeln är utformad för att hjälpa stater med lägre administrativ kapacitet. Med anledning av de administrativa utmaningar som stater kan möta vid implementeringen och tillämpningen av regeln är det dock inte givet att samtliga stater som omfattas av den politiska överenskommelsen kommer uppleva sig vinna på att implementera regeln. Efter en signeringsceremoni i september 2024 har nio stater undertecknat den multilaterala konventionen för att implementera Subject to Tax-regeln och ytterligare tio stater har uttryckt en avsikt att underteckna konventionen.31

Det kan avslutningsvis nämnas att Förenta nationerna vid sidan av Pelare 2 har arbetat med att ta fram en egen version av Subject to Tax-regeln. Den regeln omfattas inte av en politisk överenskommelse så som Pelare 2:s version, utan ska ingå i nästa uppdatering av modellavtalet United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries.32 Även om FN:s Subject to Tax-regel har likheter med Pelare 2:s version skiljer den sig emellertid i flera avseenden. Bland annat är tanken att den ska vara bredare och inte begränsas till sådana koncerninterna transaktioner som särskilt riskerar att resultera i skattebaserodering och vinstförflyttning.33

Alexandra Johansson är universitetslektor i finansrätt vid Stockholms universitet.