Konflikter mellan tilläggsskattelagen och inkomstskattelagen

Lagen om tilläggsskatt har nu tillämpats ett räkenskapsår och det uppstår kontinuerligt olika tillämpningsproblem, exempelvis vad gäller koncernbidrag och underprisöverlåtelser. I denna artikel diskuteras de konflikter som kan uppstå i tillämpningen i förhållande till inkomstskattelagen och hur lagstiftaren hanterar detta.

1 Inledning

Lagen om tilläggsskatt (tilläggsskattelagen, TSL) trädde ikraft den 1 januari 2024 och ska tillämpas första gången på räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023. Om den effektiva skattesatsen beräknad på ett särskilt sätt är lägre än minimiskattesatsen om 15 procent ska ett tilläggskattebelopp beräknas och betalas.

Enligt inkomstskattelagen ska en inkomst tas upp som intäkt och en utgift dras av som kostnad. Resultatet ska beskattas med statlig bolagsskatt om 20,6 procent. Inom ramen för inkomstskattelagen finns många olika justeringsregler som medför att den effektiva skatten för en viss skattskyldig kan sättas ned permanent eller tillfälligt så att den effektiva skattesatsen kommer att understiga 15 procent.

Vissa av justeringsreglerna i inkomstskattelagen har sin motsvarighet i lagen om tilläggsskatt medan andra inte har det. Detta kan skapa negativa konsekvenser för svenska företag vilka kan träffas av tilläggsskatten. Syftet med tilläggsskatten är att säkerställa en minimibeskattning och motverka att länderna inte bara sänker den formella skattesatsen utan även förhindra att det införs regler som gör att skatteunderlaget blir lågt med effekten att den effektiva skatten understiger 15 procent.

I denna artikel kommer jag belysa fyra olika företeelser inom ramen för inkomstskattelagen vars tillämpning gör att den effektiva skatten påverkas i minskande riktning:

• Paketering av tillgångar genom en underprisöverlåtelse

• Försäljning av paketerade tillgångar

• Räkenskapsenlig avskrivning

• Koncernbidrag

Syftet med artikeln är att belysa företeelserna och inte att göra en fördjupad diskussion om de olika delarna. Många av reglerna i lagen om tilläggsskatt är synnerligen komplicerade och omfattande vilket skulle kräva större utrymme än vad som ges här. Detta förutsätter också att läsaren har en grundkunskap om syftet med lagen om tilläggsskatt och övergripande förståelse för systematiken i lagen.

2 Paketering av tillgångar

Om en tillgång överlåts mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat ska uttagsbeskattning ske. Detta gäller dock inte om reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. inkomstskattelagen är uppfyllda, ett regelverk som införts bl.a. för att underlätta omstruktureringar av företag.1

Genom att kombinera dessa regler med reglerna om näringsbetingade andelar är det möjligt att paketera tillgångar med obeskattade övervärden i dotterbolag och sälja dotterbolaget skattefritt. Ett exempel får illustrera.

Bild 1

I exemplet i bild 1 överlåts en fastighet från moderföretaget till dotterföretagen mot en ersättning som motsvarar fastighetens skattemässiga värde om 3 miljoner kronor. Därefter säljs dotterbolaget mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Kapitalvinsten om 9 miljoner kronor är skattefri. Redovisningsmässigt redovisas en reaförlust om 1 miljon kronor.

Enligt tilläggsskattelagen ska en (redovisningsmässig) förlust vid försäljning eller annan överföring av en tillgång mellan två koncernenheter i samma stat som inte redovisats enligt marknadsmässiga villkor justeras till det belopp som följer av sådana villkor, om förlusten ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet.2 Med marknadsmässiga villkor avses en ersättning som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter.3 Detta är ett undantag från huvudregeln i tilläggsskattelagen om att någon justering inte ska ske om det är fråga om underprisöverlåtelser mellan företag i samma stat. Underprisöverlåtelsen innebär endast en överföring av beskattningsunderlaget från en enhet till en annan. Eftersom beräkningen av tilläggsskattebeloppet görs på landsnivå får detta normalt inte någon effekt på det totala tilläggsskattebeloppet.4

I exemplet i bild 1 uppstår redovisningsmässigt en förlust om 1 miljon kronor och priset är inte marknadsmässigt. Ordalydelsen i bestämmelsen i tilläggsskattelagen synes innebära att ersättningen då ska justeras till marknadsvärdet, det vill säga 12 miljoner kronor.

Om däremot den faktiska ersättningen uppgår till 4 miljoner kronor uppstår en skattemässig vinst om 1 miljon kronor samtidigt som det inte redovisas någon reaförlust. I detta scenario behöver inte justeringsregeln tillämpas. Detta är en märklig inkonsekvens. Eftersom underprisöverlåtelser mellan företag i samma stat accepteras är en mer rimlig reglering att det enbart är förlusten som ska elimineras.5 Utifrån systematiken i regelverket finns enligt min uppfattning argument för att utgå ifrån att det är endast förlusten som ska justeras, det ska således inte redovisas en vinst. Den svenska lagtexten som den är utformad skapar dock stor osäkerhet.

Om företaget i bild 1 måste justera resultatet i GloBE-bokslutet med 9 miljoner kronor kan den effektiva skattesatsen för det företaget således komma att understiga minimiskattesatsen om 15 procent. Detta är dock beroende på enligt vilket värde tillgången är upptagen till i koncernredovisningen, närmare bestämt om den redovisas enligt anskaffningsvärdemetoden eller enligt verkligt värdemetoden.6 Beroende på vald redovisningsmetod kommer uppskjuten skatt som ska tas upp att skilja sig åt och därmed också det redovisade resultatet av överlåtelsen.

En negativ effekt på den effektiva skattesatsen kommer sannolikt inte att motverkas av motsvarande resultat- och skatteeffekter hos det förvärvande bolaget på grund av att det bolaget inte kan redovisa en motsvarande uppskjuten skattekostnad i sitt GloBE-bokslut under det aktuella året. Således kan underprisöverlåtelsen leda till en betydligt sänkt effektiv skattesats på landnivå och i vissa fall kan det uppstå ett tilläggsskattebelopp.

Frågan om hur underprisöverlåtelser ska hanteras i en fullständig tilläggsskatteberäkning handlar i grunden om hur minimiskattereglerna ska tillämpas i en svensk kontext. En underprisöverlåtelse är på motsvarande sätt som ett koncernbidrag en värdeöverföring mellan bolag och i det fallet har lagstiftaren vid flera tillfällen indikerat att dessa transaktioner bör vara skattemässigt neutrala på landnivå.7

3 Försäljning paketerade tillgångar

Det är vanligt att inför en försäljning av en fastighet eller annan tillgång överlåts tillgången mot en ersättning som understiger dess marknadsvärde till ett nybildat dotterbolag. Därefter säljs dotterbolaget mot en marknadsmässig ersättning. Den kapitalvinst som uppstår vid avyttring av näringsbetingade andelar tas normalt inte upp till beskattning.8 I praktiken säljs fastigheten utan att kapitalvinsten beskattas vilket innebär att sett enbart till denna transaktion är den effektiva skattesatsen noll. En fråga som uppkommit är hur dessa skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar förhåller sig till reglerna i tilläggskattelagen.

Låt mig illustrera systematiken med ett exempel. Utgångspunkten är ett moderbolag som har andelar i ett fastighetsbolag. Andelarnas redovisade värde uppgår till 400 och fastighetens värde till 200 (vilket av förenklingsskäl motsvarar fastighetens skattemässiga värde). I koncernredovisningen redovisas fastigheten till verkligt värde om 1.100 med en temporär skillnad på 900 och en uppskjuten skatteskuld på 180.

Bild 2

Fastighetens värde ökar med 500, som redovisas i koncernens resultaträkning, och i Fastighetsbolaget skrivs fastigheten av med 20 (inklusive skattemässigt). I koncernredovisningen ökar uppskjuten skatteskuld med (500 x 20 % =) 100 avseende värdeförändringen och med ytterligare (20 x 20 % =) 4 avseende avskrivningen.

Bild 3

Som framgår ovan ska det varje år upprättas ett GloBE-bokslut genom att det enskilda bolagets resultat räknas om enligt de redovisningsprinciper som tillämpas i moderföretags koncernredovisning, vilket innebär att såväl fastighetens värdeökning som den uppskjutna skattekostnaden ska redovisas. Fastighetsbolagets effektiva skatt, beräknat enligt tilläggsskattelagen, uppgår till (104/500 =) 20,8 procent.

Slutligen säljs Fastighetsbolaget mot en ersättning om 2.000 (av förenklingsskäl bortses från eventuell prisjustering på grund av den uppskjutna skatten).

Bild 4

I moderföretaget redovisas en reavinst om 1.600 när aktierna i Fastighetsbolaget säljs. Någon skattekostnad redovisas inte eftersom i juridisk person är det en försäljning av näringsbetingade andelar. Eftersom det är en skattefri kapitalvinst redovisas ingen skattekostnad. I koncernredovisningen redovisas en fastighetsförsäljning och reavinsten uppgår till skillnaden mellan ersättningen och redovisat värde, det vill säga 400 (tidigare värdestegring har löpande påverkat beräkningen av den effektiva skattesatsen i Fastighetsbolaget).

Tilläggsskattebeloppet ska beräknas separat för varje koncernenhet och det är inte koncernredovisningen som ska ligga till grund för beräkningen. En koncernredovisning är nämligen endast en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Koncernen redovisas som en enda ekonomisk enhet.

I IAS 27 punkt 10 finns särskilda regler om hur företag som upprättar separata finansiella rapporter ska redovisa sina innehav i bl.a. dotterföretag. Utifrån detta finns klart stöd för att när GloBE-bokslutet ska upprättas är det koncernenhetens faktiska resultat som ska justeras. Justeringen görs som om enheten har redovisat enligt räkenskaper som upprättats med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i dess moderföretags koncernredovisning. Frågan är då om detta innebär att moderföretaget ska redovisa en försäljning av en fastighet, eftersom den redovisas på det sättet inom ramen för koncernredovisningen, eller en försäljning av dotterbolagsaktier som görs i juridisk person.

Tidigare värdestegring på fastigheten, i exemplet 500, har redan påverkat tilläggsskattebeloppet inom ramen för beräkning av Fastighetsbolagets justerade resultat. Enbart detta faktum torde utesluta att samma värdestegring ska påverka beräkningen ytterligare en gång när aktierna i dotterföretaget säljs, det vill säga att det skulle vara fråga om en fastighetsförsäljning i GloBE-bokslutet.

Även systematiken i lagen talar klart mot detta. De poster som redovisas i en enskild juridisk person ska omvärderas och inte omklassificeras. Stöd för detta går att finna bland annat i det faktum att vid upprättande av GloBE-bokslutet ska koncerninterna transaktioner beaktas. Innehav och försäljning av dotterbolagsaktier redovisas inte i moderföretagets koncernredovisning utan är ett sådant mellanhavande som ska beaktas i GloBE-bokslutet.9

Vid beräkning av det justerade resultatet ska inte tas med vinster som avser avyttring av ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav.10 I detta fall ska således justeras för reavinsten vid försäljning av Fastighetsbolaget när tilläggsskattebeloppet beräknas. Kontentan är att inkomstskattefri försäljning av dotterbolagsaktier inte påverkar den effektiva skattesatsen.

4 Tidsgräns för uppskjuten skatt

Om ett nationellt skattesystem medger långa avskrivningstider innebär det i praktiken att den faktiska skatteinbetalningen kan skjutas långt fram i tiden och detta kan också innebära att uttag av tilläggsskatten skjuts på framtiden. För att säkerställa effektiviteten i systemet med tilläggsskatt gäller en begränsning för uppskjuten skatt som inte har betalats eller reglerats i redovisningen senast fem år från det att skulden först redovisades, den s.k. femårsregeln.11 Om skatteskulden är äldre än fem år ska skattekostnaden för det år då skulden först redovisades räknas om, det vill säga i praktiken kommer skatten att minska det året.12 Från detta finns ett antal undantag, bland annat för fastigheter, maskiner, inventarier och andra materiella anläggningstillgångar. I dessa fall behöver inte uppskjuten skatt återföras. Däremot gäller inte undantaget för immateriella tillgångar.

Enligt inkomstskattelagen ska inventarier skrivas av enligt antingen reglerna om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdemetoden. Inventariebegreppet innefattar inte bara fasta och lösa maskiner och inventarier utan även förvärvade immateriella tillgångar.13 Reglerna om såväl räkenskapsenlig avskrivning som restvärdemetoden är uppbyggda kring den så kallade nettometoden, vilket innebär att skattemässigt görs värdeminskningsavdrag på kollektiv nivå. Det är därför som grund inte möjligt att identifiera den skattemässiga avskrivningen för varje enskild tillgång. Vidare kan ett företag som tillämpar räkenskapsenlig avskrivning välja mellan att tillämpa antingen huvudregeln (30-regeln) eller kompletteringsregeln (20-regeln) mellan åren. Båda metoderna är en del av nettometoden.

Ett exempel får översiktligt illustrera problematiken. Anta att ett företag förvärvar en immateriell rättighet för 1.000 år 1 och nyttjandeperioden bestäms till 15 år, det vill säga den skrivs av på 10 år. Skattemässigt tillämpas räkenskapsenlig avskrivning varför det år 1 medges värdeminskningsavdrag med 300. Den temporära skillnaden uppgår till 200 och uppskjuten skatt till 40.14 År 5 finns tillgången kvar och den del av uppskjuten skatt som inte återförts eller betalats ska enligt femårsregeln räknas om för det år då den ursprungligen redovisades, det vill säga år 1.

Utgångspunkten enligt femårsregeln är att återföringen ska beräknas och göras för varje enskild tillgång, exempelvis anges i OECD:s kommentarer att det ska identifieras ”differences in capitalized costs associated with the particular asset”.15 I juni 2024 kom OECD med nya riktlinjer som gör det möjligt att beräkna uppskjuten skatt på en mer aggregerad nivå, exempelvis för tillgångar som skrivs av på samma tid redovisningsmässigt. För att underlätta administrationen och då även kontrollen talas om indelning av olika huvudkonton.16

Vidare har OECD infört riktlinjer för att avgöra om skulden för den uppskjutna skatten är äldre än fem år eller inte genom antingen en FIFO- eller LIFO-metod. Exempelvis innebär FIFO-metoden att det antas att den uppskjutna skatten som finns kvar vid årets slut är den som uppkom senast.17

Som angavs ovan innebär de svenska avskrivningsreglerna kollektiv avskrivning för samtliga inventarier. Det är således i praktiken inte möjligt att hänföra uppskjuten skatt till varken enskilda tillgångar eller grupp av tillgångar. Faktum kvarstår att systemen måste förenas om företagen ska kunna fortsätta att inom ramen för beräkning av tilläggsbeloppet redovisa uppskjuten skatt.

Ett sätt att hantera detta är att tillåta en schablonmässig beräkning av uppskjuten skatt hänförlig till respektive tillgångskategori. Ett schablonmässigt sätt som bör vara acceptabelt för ett nystartat företag är att fördela årets överavskrivning på samtliga tillgångar genom att varje tillgångs eller varje grupps av tillgångar värde i förhållande till tillgångarnas sammanlaga värde multipliceras med förändringen av årets temporära skillnad justerat för avyttrade eller utrangerade tillgångar. Anta att total uppskjuten skatt under året är 1.000. Redovisat värde på förvärvade immateriella tillgångar är 2.000 och sammanlagt värde på samtliga inventarier är 10.000. Detta innebär att ((2.000 / 10.000) x 1.000) är uppskjuten skatt hänförlig till immateriella tillgångar.

På motsvarande sätt torde det vara möjligt för företag som tillämpar reglerna för första gången att göra samma beräkning retroaktivt. Genom att göra denna beräkning varje år bör det ur administrativ synvinkel vara möjligt att i till exempel företagets anläggningsregister redovisas inte bara det redovisade värdet utan såväl det schablonmässigt beräknade skattemässiga värdet som den temporära skillnaden. Utifrån syftet med bestämmelsen, att undvika tidsobegränsade eller i vart fall tidsmässigt långvariga temporära skillnader, bör en schablonmässig beräkning på nu föreslaget sätt väl uppfylla syftet med bestämmelsen.

Eftersom materiella anläggningstillgångar är undantagna bör dessa kunna behandlas som en enhet i den schablonmässiga fördelningen. Förvärvade immateriella tillgångar där det kan visas att en uppskjuten skatteskuld alltid är återförd inom fem år bör inte heller omfattas av femårsregeln.18

Några närmare riktlinjer eller diskussioner om schablonmässig beräkning av uppskjuten skatt finns inte idag men det är viktigt att såväl lagstiftaren som Skatteverket ger sådana.

5 Koncernbidrag

Bestämmelserna om koncernbidrag finns i 35 kap. inkomstskattelagen och koncernbidraget ger möjlighet till resultatutjämning mellan företag inom en helägd koncern. Bestämmelser om koncernbidrag finns uteslutande i skattelagstiftningen och är således ett sätt att skattemässigt omfördela vinster och förluster mellan företagen. Koncernbidrag ska dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. En förutsättning för avdraget är att det görs en värdeöverföring motsvarande bidraget från givare till mottagare och denna värdeöverföring redovisas i årsredovisningen. Effekten i resultat- och balansräkning skiljer sig åt beroende på vilken redovisningsstandard som företaget tillämpar. Enligt K3 ska koncernbidrag som huvudregel redovisas som bokslutsdisposition i resultaträkningen och aktuell skatt redovisas i det bolag som mottar koncernbidraget.19

Bild 5

Utgångspunkten i koncernredovisningen är att koncernbidrag behandlas enligt sin ekonomiska innebörd oavsett redovisningen i juridisk person. Detta innebär att koncernbidrag behandlas antingen som kapitaltillskott eller som utdelning, beroende på vilken ekonomisk innebörd som transaktionen har i det enskilda fallet. Ett koncernbidrag kan inte redovisas som bokslutsdisposition utan en justering måste därför göras enligt principerna enligt RFR 2 nedan, det vill säga enligt transaktionens ekonomiska innebörd, när GloBE-bokslutet upprättas.

Företag som tillämpar RFR 2 kan tillämpa antingen en huvudregel eller en alternativregel20 (IAS 27 Separata finansiella rapporter). Huvudregeln innebär följande.

• Erhållna koncernbidrag från dotterföretag redovisas som finansiell intäkt (utdelning). Lämnade koncernbidrag från moderföretag till dotterföretag redovisas som ökning av andelar i koncernföretag.

• Koncernbidrag som dotterföretag erhåller från moderföretag redovisas i dotterföretaget i eget kapital. Koncernbidrag som dotterföretag lämnar till moderföretag redovisas i eget kapital.

• Koncernbidrag som erhålls från systerföretag redovisas i eget kapital. Koncernbidrag som lämnas till systerföretag redovisas också i eget kapital.

Samtidigt är grunden ur ett redovisningsperspektiv att skattekostnaden ska redovisas på motsvarande sätt som den underliggande transaktionen.21

Bild 6

Av uttalanden i förarbetena till tilläggsskattelagen framgår att koncernbidrag bör hanteras utifrån de allmänna reglerna i OECD:s modellregler och direktivet, det vill säga som tillskott eller utdelning. När det gäller koncernbidraget ska detta redovisas i eget kapital utom i en situation, när det lämnas från dotterföretag till moderföretag. Det senare bolaget redovisar koncernbidraget som en utdelning i resultaträkningen. Denna asymmetri justeras dock enligt de särskilda justeringsreglerna i tilläggsskattelagen eftersom utdelning från dotterföretag inte ska redovisas som intäkt.22

Som framgår av bild 6 kan skattebeloppet komma att påverka de olika bolagen asymmetriskt. När koncernbidraget lämnas från dotterbolaget till moderbolaget ska skatten på utdelningen justeras bort på motsvarande sätt som intäkten och då uppkommer ingen asymmetri.23

Däremot när koncernbidrag lämnas från moderbolaget till dotterbolaget ska detta redovisas som en ökning av andelar i dotterföretag i moderföretaget och i eget kapital i dotterföretaget. I detta fall kommer det att uppstå en asymmetri vad gäller skattekostnaden genom att det redovisas en skatteintäkt i resultaträkningen och en skattekostnad i balansräkningen.24 Eftersom det endast är den förra som påverkar resultatet i GloBE-bokslutet måste skattekostnaden således justeras enligt justeringsreglerna i tilläggsskattelagen för att det inte ska uppstå en asymmetri.

En av de grundläggande principerna för systemet med tilläggsskatt bygger på en koncernmässig syn på jurisdiktionsnivå på så sätt att de sammanlagda skattekostnaderna i en stat jämförs med de sammanlagda vinsterna och förlusterna inom den staten, så kallad ”jurisdictional blending”. Tilläggsskattebeloppet beräknas alltså för alla koncernenheter i en stat som om de vore ett enda företag för att sedan fördelas mellan koncernenheterna. Koncernbidrag ska således inte ha någon påverkan på det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i Sverige. Några särskilda regler i tilläggsskattelagen som hanterar detta finns inte utan stöd för en sådan justering går endast att finna i allmänna regler och principer, exempelvis att om det finns ett konsolideringssystem ska koncerninterna transaktioner och effekten av dem justeras bort.

Vidare regleras särskilt hur nettoförändringen av skatter som redovisas direkt mot eget kapital till den del de hänför sig till intäkter eller kostnader som ingår i det justerade resultatet och som beskattas enligt lokala skatteregler ska hanteras. Det motsatta förhållandet regleras inte vilket också kan tala för att justeringar bör kunna göras utifrån de allmänna principerna i systemet.

6 Avslutande kommentar

Tilläggsskattelagen, som bygger på OECD:s modellregler och direktivet, har utformats utifrån internationella förhållanden för att kunna fungera på ett adekvat sätt i olika länder med skilda skattesystem. Det svenska bolagsskattesystemet bygger på ett antal olika grundläggande principer, exempelvis följande:

• Koncernbidraget som inkomstutjämning inom en koncern

• Näringsbetingade andelar som möjliggör skattefri avyttring av dotterbolag

• Underprisöverlåtelser som ger kontinuitet i beskattningen mellan olika enheter

• Räkenskapsenlig avskrivning som skapar temporära skillnader

Det är viktigt att lagstiftaren identifierar de konflikter som kan uppstå mellan tilläggsskattelagen och inkomstskattelagen. Ett föredöme i denna del är koncernbidraget där lagstiftaren är tydlig med hur det ska hanteras inom ramen för tilläggsskattelagen, bristen är den närmare vägledningen. Även femårsregeln och hur den regeln ska tillämpas i det svenska systemet med kollektiv avskrivningsmetod har uppmärksammats, dock utan att det presenteras en lösning.

En fråga som ligger nära koncernbidraget är reglerna i 23 kap. inkomstskattelagen om underprisöverlåtelser, vilka också reglerar en form av värdeöverföring. Dessa regler har såvitt jag känner till inte alls diskuterats i förarbetena.

Det kan konstateras att lagstiftaren uppmärksammar konflikter mellan tilläggskattelagen och inkomstskattelagen men föreslår inga konkreta lösningar utan detta överlämnas till rättstillämpningen. Inget unikt men inte alltid lämpligt.

Peter Nilsson är adjungerad professor i finansrätt vid Lunds universitet och skatterådgivare vid KPMG.