Sambandet mellan redovisning och beskattning och tilläggsskatten

I artikeln beskrivs och analyseras sambandet mellan redovisning och beskattning avseende tilläggsskatten. Skatten baseras som huvudregel på internationella koncernredovisningsstandarder, men beräknas oftast inte på företagens verkliga resultat utan ett resultat beräknat som om de internationella normerna hade varit tillämpliga i det enskilda företaget.

1 Inledning

Den 1 januari 2024 trädde lagen (2023:875) om tilläggsskatt, TSL, i kraft. Lagen utgör en implementering av EU-direktivet om global minimiskatt. Direktivet baseras i sin tur på de s.k. GloBE-reglerna eller Pillar Two.1 Tilläggsskatten utgör i mångt och mycket en främmande fågel i den svenska företagsbeskattningen och uppvisar helt unika särdrag i förhållande till inkomstbeskattningen i övrigt. Skatten bygger i sin konstruktion på redovisningsnormerna och syftet med denna artikel är därmed att beskriva och analysera det samband som råder mellan redovisningen och tilläggsskatten, särskilt i ljuset av det samband som sedan länge råder mellan redovisning och svensk företagsbeskattning.

2 Sambandet mellan redovisning och beskattning i svensk företagsbeskattning

I svensk företagsbeskattning råder sedan länge ett samband mellan företagens redovisning och beskattning, i den meningen att det redovisade resultatet ligger till grund för det skattemässiga. Sambandet går tillbaka till 1928 års kommunalskattelag, där det stadgades att inkomster som huvudregel skulle beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (41 §) och att inkomst av rörelse skulle beräknas på grundval av den skattskyldiges bokföring. Numera återfinns sambandet i 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av detta lagrum framgår i dess första stycke (och mening) att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Med detta menas att inkomster ska tas upp som intäkter och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed. Inkomstslaget näringsverksamhet skiljer sig därigenom från inkomstslagen tjänst och kapital, där inkomsterna som huvudregel tas upp enligt kontantprincipen, undantaget kapitalvinster.2

Sambandet mellan redovisning och beskattning har således sin betydelse i att avgöra när en inkomst ska tas upp, inte vad som ska beskattas. Redovisningen styr periodiseringen av inkomster och kostnader, inte det som brukar betecknas som omfångsfrågan, dvs. om en inkomst eller utgift är skattepliktig eller avdragsgill. Att skatterätten följer redovisningen avseende beskattningstidpunkten brukar betecknas som det materiella sambandet eller som det kopplade området.3 Detta gäller om det inte finns särskilda skatteregler som tar överhanden, s.k. lex specialis. När skatteregler tar överhanden framför redovisningen betecknas det i stället som det frikopplade området. Det är i första hand i 17–20 kap. IL som sådana regler finns, avseende lagervärdering samt värdeminskningsavdrag på inventarier, byggnader samt markanläggningar. Denna särreglering avseende periodisering av kostnader medför att det kopplade området till stor del avser periodisering av intäkter. Det materiella sambandet kan ändå ses som ett grundläggande fundament i den svenska företagsbeskattningen, som medför att företagen som huvudregel skattemässigt följer de bedömningar och ställningstaganden som redan gjorts redovisningsmässigt.

Utöver det materiella sambandet mellan redovisat resultat och beskattning talas det stundom även om ett formellt samband mellan redovisning och beskattning.4 Ett mindre antal skatteregler förutsätter att den skattskyldige, för att utnyttja skattemässiga dispositioner, måste redovisa dessa på motsvarande sätt i bokföringen. Det oftast anförda exemplet torde vara räkenskapsenliga avskrivningar, där det av själva beteckningen för företeelsen framgår att den förutsätter ett samband mellan redovisning och beskattning. Av 18 kap. 14 § IL framgår att bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning bara får tillämpas om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Kravet på samstämmighet mellan redovisning och beskattning får till stor del ses som historiskt betingat, då kravet infördes i samband med att generösare avskrivningsregler infördes, samtidigt som en stor del av landets mindre näringsidkare var undantagna från kravet på att upprätta årsbokslut. I dagsläget synes skillnaden mellan de företag som uppfyller kraven för att få nyttja räkenskapsenlig avskrivning och de som är tvungna att tillämpa restvärdesavskrivning vara relativt begränsad. Den förra berättigar till högst 30 % avskrivning, medan den senare högst 25 %. I praktiken leder dock kravet på samstämmighet mellan redovisning och beskattning ofta till ett krav på överavskrivning i redovisningen, för att nå upp till den skattemässiga nivån. Utöver den räkenskapsenliga avskrivningen brukar som exempel på ett formellt samband även nämnas avsättning till periodiseringsfonder i 30 kap. 3 § och ersättningsfonder i 31 kap. 3 § IL.

Utöver de materiella och formella sambanden mellan redovisning och beskattning talas stundom även om ett omvänt samband, med innebörden att skatterättsliga lagrum, som saknar uttrycklig hänvisning till god redovisningssed, i stället påverkar redovisningsnormerna. Som främsta exempel på detta omvända samband brukar lämnas den så kallade inkuransregeln i 17 kap. 4 § IL. Denna regel utgör ett undantag från Lägsta Värdets Princip i 17 kap. 3 § IL, dvs. att lagertillgångar ska värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Om i stället samtliga lagertillgångar värderas till anskaffningsvärdet får ett schablonavdrag med 3 procent göras och lagertillgångarna värderas således till 97 procent av anskaffningsvärdet. Undantagna från denna alternativregel är bland annat aktier och vissa andra immateriella tillgångar samt fastigheter som utgör lagertillgångar. Dessa sorters lagertillgångar är inte föremål för traditionellt svinn som motiverar en inkuransnedskrivning. Som nämnts saknar lagrummet hänvisning till god redovisningssed, men det återspeglas redovisningsrättsligt i de allmänna råden för mindre eller större företag i BFNAR 2016:10 (K2), p. 12.5, respektive BFNAR 2012:1 (K3), p. 13.14.

3 Redovisningsnormer och tilläggsskatten

I den särskilda lagen om tilläggsskatt finns ingen hänvisning till begreppet god redovisningssed. Detta är helt naturligt då tilläggsskatten bygger på ett internationellt regelverk och har ”sipprat” ner i svensk nationell rätt genom ett EU-rättsligt direktiv. Internationella och nationella redovisningsnormer spelar dock en central roll för tillämpningen av tilläggsskatten, både avseende vilka subjekt som ska omfattas av skatten och hur skatten ska beräknas. I förevarande avsnitt kommer de hänvisningar till redovisningsnormer och den begreppsbildning som finns i 2 kap. TSL att beskrivas och analyseras.

2 kap. TSL har rubriken ”Definitioner och förklaringar”. I 2 kap. 20 § TSL definieras begreppet ”allmänt erkänd redovisningsstandard” som:

”Med allmänt erkänd redovisningsstandard avses följande redovisningsstandarder:

• International Financial Reporting Standards (IFRS) som antagits av International Accounting Standards Board,

• IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, eller

• de allmänt erkända redovisningsprinciperna i Australien, Brasilien, Kanada, medlemsstaterna i Europeiska unionen, staterna inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, Hongkong (Kina), Japan, Mexiko, Nya Zeeland, Folkrepubliken Kina, Republiken Indien, Republiken Korea, Ryssland, Singapore, Schweiz, Förenade kungariket och Amerikas förenta stater.”

Som utgångspunkt utgör allmänt erkända redovisningsstandarder IFRS-standarder som antagits av International Accounting Standards Board, IASB, i London. Häri inbegrips även äldre, ännu gällande, IAS-standarder antagna av föregångaren IASC. Vidare omfattas även de IFRS- och äldre IAS-rekommendationer som antagits av EU med stöd av IAS-förordningen 1606/2002. Varje ny standard eller ändring i en befintlig standard måste antas separat av EU-kommissionen, efter beredning av vad som ibland benämns som det europeiska redovisningsrådet EFRAG.5 I praktiken motsvarar IFRS antagna av EU i allt väsentligt vad som antagits av IASB. I dagsläget har EU inte antagit IFRS 14, som är en interimstandard som avses att ersättas av en slutlig standard.6 Hänvisningen till IAS-förordningen är dynamisk, dvs. den avser de vid den aktuella tidpunkten av kommissionen godkända standarderna. Det finns ingen sådan hänvisning till IAS-förordningen i de ursprungliga GloBE-reglerna, utan denna har lagts till i direktivet (art. 3, p. 25).

Vidare listas allmänt erkända redovisningsprinciper i medlemsstaterna i EU och EES samt i ett antal ekonomiskt betydelsefulla stater i olika världsdelar. Bortsett från USA rör det sig förmodligen i samtliga fall om lokala anpassningar av IAS/IFRS-standarderna. I USA tillämpas i stället den inhemsk FASB-standarden, benämnd US GAAP.7 Att IFRS-standarden och varianter av den är utgångspunkt för beräkningen av tilläggsskatten är logiskt, då inget annat regelverk har en nära nog universell tillämpning. Ett annat regelverk skulle ha svårt att accepteras av de berörda staterna. Samtidigt har det knappast varit ett alternativ att arbeta fram helt nya regler för beräkning av tilläggsskatten, helt fristående från redovisningen. Det hade inte varit tänkbart att arbeta fram under den forcerade process som tilläggsskatten tagits fram av Inclusive Framework. Lösningen att basera tilläggsskatten på de internationella redovisningsstandarderna kan jämföras med den process som föregick tillkomsten av IAS-förordningen, som implementerade IFRS-standarderna i EU-rätten. Av praktiska och tidsmässiga skäl infördes IAS-förordningen, som hänvisade till de redan existerande IAS/IFRS-standarderna, i stället för att skapa en helt ny EU-rättslig koncernredovisning.8

Eftersom en hänvisning görs till IAS-förordningen i den andra strecksatsen återgiven ovan, samtidigt som det i den tredje strecksatsen hänvisas till allmänt erkända redovisningsprinciper bl.a. i EU:s medlemsländer, kan intrycket ges att de nationella principerna utgör något annat än de standarder som följer av IAS-förordningen.9

Regeringen föreslog därför i propositionen, efter kritik från Lagrådet, att hänvisningen till EU:s medlemsstater i tredje strecksatsen, som fanns med i lagrådsremissen, skulle slopas i den slutliga lagtexten. Hänvisningen kom dock att återföras i den slutliga lagtexten av skatteutskottet, efter förslag i enskilda motioner.10 Motivet till dessa motioner var en oro för att vissa onoterade företag skulle kunna bli tvungna att tillämpa de internationella IFRS-standarderna.

Utöver ”allmänt erkänd redovisningsstandard” definieras i 2 kap. 21 § TSL begreppet ”godkänd redovisningsstandard”. Enligt lagrummet utgör en sådan standard enligt följande:

”Med godkänd redovisningsstandard avses allmänt erkända redovisningsprinciper som är tillåtna av ett godkänt redovisningsorgan i den stat där enheten hör hemma.

Ett godkänt redovisningsorgan är det organ i en stat som har rättslig behörighet att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder.”

En godkänd redovisningsstandard utgör således någon form av nationell standard, som inte kan klassificeras som en allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 20 § TSL. Det förutsätts i lagrummet att en sådan nationell standard har ”tillåtits” av ett ”godkänt redovisningsorgan” i den aktuella staten. I förarbetena anges att i Sverige är ”t.ex. K3-regelverket en godkänd redovisningsstandard.”11

K3, eller BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning som är den officiella beteckningen, är tänkt att utgöra standardregelverket för upprättande av års- och koncernredovisning i svenska aktiebolag och andra juridiska personer. I praktiken är dock ett stort antal aktiebolag undantagna från tillämpning av K3. Koncerner som upprättar årsredovisning enligt IFRS och moderföretag i dessa koncerner omfattas inte av K3.12 Andra bolag som ingår i dessa koncerner kan frivilligt välja att tillämpa IFRS. Till mängden företag är dock undantaget för s.k. mindre företag av betydligt större vikt. Större företag är skyldiga att tillämpa K3. Som större företag definieras:

”företag som uppfyller mer än ett av följande villkor:

1. medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

2. företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

3. företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.”13

Företag som inte uppfyller två eller fler av dessa krav har i stället möjlighet att tillämpa de förenklade redovisningsnormerna i BFNAR 2016:10 (K2).

Av förarbeten framgår även att regeringen uppfattar Bokföringsnämnden som godkänt redovisningsorgan ”som har rättslig behörighet att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder”.14 Några kommentarer kan därmed vara på sin plats rörande Bokföringsnämndens mandat. Bokföringsnämnden är statens expertorgan på redovisningsområdet och ska utveckla och främja god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning.15 Vidare ska Bokföringsnämnden utarbeta allmänna råd inom sitt ansvarsområde.16 Av 8 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078), BFL, framgår att nämnden ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed. Detta ”ansvarande” enligt BFL utgör ingen offentligrättslig delegation av föreskriftsmakt enligt 8 kap. 3 § regeringsformen. Bokföringsnämnden får därmed en roll som varken fågel eller fisk, då nämnden trots att den är en statlig myndighet inte har någon egen föreskriftsmakt delegerad till sig. Samtidigt har Bokföringsnämndens inställning varit att de allmänna råden måste följas till punkt och pricka, annars följer inte företaget god redovisningssed.17

Ur ett svenskt konstitutionellt perspektiv kan det inte gärna hävdas att Bokföringsnämnden har en rättslig behörighet att föreskriva eller fastställa redovisningsstandarder. Snarast bör nämndens mandat att utveckla god redovisningssed genom att utfärda allmänna råd jämställas med att ”godta redovisningsstandarder”.

Sedan 1 januari 2025 finns ytterligare en definition av redovisningsstandard i TSL, nämligen nationell redovisningsstandard. En sådan standard definieras i 3 kap. 6 a § TSL som en allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard, under följande förutsättningar:

”1. att redovisningsstandarden är tillåten enligt lag eller godkänd av ett godkänt redovisningsorgan i Sverige,

1. att det följer av lag att alla koncernenheter ska upprätta redovisning eller att deras redovisning ska vara föremål för extern revision, och

2. att alla svenska koncernenheter i koncernen använder samma redovisningsstandard och har samma räkenskapsår som det räkenskapsår som gäller för moderföretagets koncernredovisning.”

I förhållande till de grundläggande definitionerna av allmänt erkänd redovisningsstandard och godkänd redovisningsstandard tillkommer, för att kunna godtas som nationell redovisningsstandard, att alla koncernenheter är skyldiga att upprätta redovisning eller att deras redovisning ska vara föremål för extern revision. För svensk del är kraven knappast särskilt anmärkningsvärda. Alla aktiebolag är skyldiga att upprätta årsredovisning enligt 6 kap. 1 § första stycket 1 p. BFL. Vidare är flertalet aktiebolag skyldiga att ha minst en revisor, då undantaget från revisionsplikt förutsätter att bolaget inte har uppfyllt mer en ett av följande villkor under en tvåårsperiod: medelantalet anställda har uppgått till mer än tre, balansomslutningen uppgått till mer än 1,5 milj. kr eller nettoomsättningen har uppgått till mer än 3 milj. kr. Endast mycket små aktiebolag undantas således från revisionsplikten.

4 Redovisningsnormernas betydelse för tilläggsskatten

Ovan har de hänvisningar till redovisningsnormer som finns i lagtext och direktiv beskrivits. I följande avsnitt undersöks den betydelse som redovisningsnormerna har för fastställande av tilläggsskatten.

Av 1 kap. 3 § TSL framgår att lagen ska tillämpas ”när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret”. Det finns således en omedelbar koppling till redovisningen för att överhuvudtaget aktualisera uttag av tilläggsskatten. Om koncernens årliga intäkt enligt koncernredovisning upprättad enligt IFRS överstiger gränsvärdet blir tilläggsskatten tillämplig.

Beskattningen utgår som huvudregel från koncernenhetens, t.ex. dotterföretag eller fast driftställe, redovisade resultat. Resultatet ska justeras enligt de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar, utan eliminering av koncerninterna transaktioner, 2 kap. 18 § TSL. Om det inte skäligen kan krävas att resultatet beräknas på detta sätt ska resultatet beräknas enligt annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard utan eliminering av koncerninterna transaktioner.

Utgångspunkten för beräkning av tilläggsskatten är en koncernenhets redovisade resultat enligt 2 kap. 18 § TSL. Det redovisade resultatet motsvarar koncernenhetens redovisade resultat justerat i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar eller ska tillämpa vid upprättande av sin koncernredovisning. Resultatet beräknas dock utan den eliminering av koncerninterna transaktioner mellan koncernföretagen, som annars tas bort vid upprättande av koncernredovisning. Redan i detta skede kan det redovisade resultatet avvika från det egentliga resultatet i koncernenheten, om denna i årsredovisning tillämpar andra redovisningsnormer än vad som används i koncernredovisningen.18

Som komplement till denna huvudregel finns några alternativregler. Om koncernredovisningen för koncernenhetens moderföretag inte är upprättad enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard ska koncernenhetens resultat bestämmas enligt de redovisningsprinciper som moderföretaget har tillämpat enligt 2 kap. 19 § 3 p. TSL.

Det kan förekomma att moderföretaget inte har upprättat någon koncernredovisning som är acceptabel enligt tilläggskattelagen.19 I dessa fall ska koncernenhetens resultat bestämmas enligt redovisningsprinciper i en allmänt erkänd redovisningsstandard, alternativt enligt redovisningsprinciper i en godkänd redovisningsstandard, 2 kap. 4 § TSL.

Tilläggsskatten utgår vidare ifrån en koncernenhets justerade resultat. Det justerade resultatet är som huvudregel det resultat som enheten har eller skulle ha redovisat om räkenskaperna hade upprättats enligt de redovisningsprinciper som tillämpas i dess moderföretags koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, utan eliminering av koncerninterna transaktioner, 3 kap. 2 § TSL.

Enligt en alternativregel får koncernenhetens resultat i stället för vad som gäller enligt huvudregeln i 3 kap. 2 § TSL beräknas enligt annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard, om det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms efter moderbolagets redovisningsprinciper, enheten upprättar sina räkenskaper efter dessa alternativa principer och uppgifterna i redovisningen är tillförlitliga.

Utöver huvudregeln och alternativregeln finns även en särskild regel för beräkningen av svensk nationell tilläggsskatt i 3 kap. 6 § TSL. Vid tillämpning av denna regel tas i stället utgångspunkt i en nationell redovisningsstandard. Som beskrivits ovan rör det sig om de nationella redovisningsnormerna K3 (eller möjligen K2). Eftersom K3 och andra medlemsstaters liknande regelverk i större utsträckning torde utgå från historiska anskaffningskostnader än värdering till verkligt värde är det troligt att tillämpning av dessa nationella standarder leder till ett annat resultat än en tillämpning av IFRS fullt ut enligt huvudregeln. För att förhindra snedvridning av konkurrensen, dvs. att ett företag som tillämpar en nationell standard får en lägre skattepliktig intäkt än ett företag som tillämpar huvudregeln, stadgas att resultatet i så fall ska justeras, 3 kap. 6 b § TSL. En betydande snedvridning anses uppstå om tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en godkänd redovisningsstandard för koncernen som helhet leder till skillnader som uppgår till mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår vid en jämförelse med tillämpningen av motsvarande princip eller förfarande enligt IFRS-standarderna eller de standarder som antagits av EU.

I 3 kap. TSL finns även ett antal krav på justering av det resultat som beräknats enligt tillämpliga redovisningsprinciper. Av utrymmesskäl kommer de inte att beskrivas i denna framställning.

5 Avvikelser från redovisningen

I 4 kap. TSL finns regler om valmöjlighet mellan olika alternativ att beräkna det justerade resultatet eller den justerade skattekostnaden i vissa situationer. Valen som görs gäller i allmänhet i fem år och för samtliga koncernenheter i den aktuella jurisdiktionen. Ifråga om aktiebaserade ersättningar (till företagets ledningsfunktioner) sägs i 4 kap. 2 § TSL att dessa, i stället för den redovisade kostnaden kan beräkna resultatet med ledning av den kostnad som är avdragsgill i deklarationen. Med hänvisning till den begreppsbildning som redogjorts för inledningsvis i artikeln föreligger i detta val ett slags omvänt samband, dvs. att redovisningen följer beskattningen, som i sin tur styr beräkningen av tilläggsskatten. Det ligger nära till hands att utgå från att den skattemässiga avdragsrätten för denna sorts kostnader kan vara begränsad i förhållande till den företagsekonomiska. Det är dock det motsatta förhållandet som är utgångspunkten för regeln. Nationella skatteregler kan medge avdragsrätt exempelvis för optioner kopplade till den aktiebaserade ersättningen.20 Ett sådant avdrag bör då accepteras vid beräkning av tilläggsskatten, eftersom företaget annars skulle riskera att bedömas som lågbeskattat. Kompletterande bestämmelser finns i 4 kap. 3–5 §§ TSL om vad som händer om det aktiebaserade instrumentet inte utnyttjas, om kostnader har dragits av innan redovisning till skattemässiga värden har påbörjats samt vad som händer om valet återkallas.

Enligt 4 kap. 6 § TSL får den rapporterande enheten, avseende tillgångar och skulder som tas upp till verkligt värde i redovisningen, välja att i stället lägga realiserade vinster och förluster till grund för beräkningen. Vinster och förluster hänförliga till värdering till verkligt värde får inte tas med. Om en tillgång anskaffas och realiseras under ett och samma räkenskapsår ska anskaffningsvärdet läggas till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Görs valet att redovisa realiserade vinster och förluster i stället för verkligt värde, ska i stället det bokförda värdet ligga till grund för beräkningen. Eftersom det bokförda värdet är det verkliga värdet, vilket ska motsvara marknadsvärdet, bör realiserade vinster och förluster ofta bli relativt små, i jämförelse med om de reella anskaffningsvärdena hade legat till grund för beräkningen. Avvikelser från värdering till verkligt värde av skattemässiga skäl är inget unikt för tilläggsskatten. Dåvarande Redovisningsrådets rekommendationer, vilka baserades på då gällande IAS-standarder, var ofta ”punkterade” vilket innebar att värdering till verkligt värde i koncernredovisningen inte återspeglades i årsredovisningen i koncernföretagen, där värdering i stället gjordes till historiska värden. I nuläget motsvaras ”punkteringen” av Rådet för hållbarhets- och finansiell rapportering RFR 2, som tillämpas vid upprättande av årsredovisning i moderbolag i börsnoterade koncerner. Rekommendationen kan enklast beskrivas som en lista över gällande IAS/IFRS-standarder, där det anges om standarden ska tillämpas fullt ut i årsredovisningen eller om det finns delar som inte får tillämpas på grund av att de är oförenliga med årsredovisningslagens regler (och därmed inte heller är acceptabla skattemässigt).

Även för tillgångar som både anskaffas och avyttras under den femårsperiod då valet gäller (eller vid fortsatt tillämpning av regeln efter femårsperiodens utgång), men inte under samma räkenskapsår, måste rimligen anskaffningsvärdet ligga till grund för beräkningen, även om det inte tydligt framgår av lagtext eller förarbeten. Om valet att tillämpa en realisationsprincip återkallas under en pågående period ska ett belopp tas med vid beräkningen av det justerade resultatet som motsvarar skillnaden mellan tillgången eller skuldens verkliga värde vid ingången av det aktuella räkenskapsåret och det värde som legat till grund för beräkning av det justerade resultatet, 4 kap. 8 § TSL. Regeln kan jämföras med den typ av avskattning som stundom sker vid karaktärsbyten enligt IL.21 Den rapporterande enheten kan dock enligt lagtexten (4 kap. 7 § första stycket TSL) välja att begränsa tillämpningen av realisationsprincipen till att enbart gälla ”materiella tillgångar” och tillgångar och skulder som innehas av investeringsenheter. Både av direktivets svenska ordalydelse och av förarbetena framgår att det är materiella anläggningstillgångar som avses.22

6 Avslutande kommentarer

Fastställande av tilläggsskatten utgår från de internationella redovisningsnormerna, både när det gäller att avgöra om ett företag ingår i en koncern och för att beräkna det skattepliktiga resultatet. Det är därmed inte rimligt att påstå att det inte föreligger något samband mellan redovisning och beskattning avseende tilläggsskatten. Men som ovan redogjorts för är sambandet av en annan art än vad som gäller för den svenska företagsbeskattningen. Det materiella sambandet och det därmed kopplade området har ovan beskrivits. Den svenska företagsbeskattningen enligt IL utgår från det redovisade resultatet i företaget, som sedan kan vara föremål för skattemässiga justeringar. I vilken utsträckning ligger då företagens redovisning till grund för tilläggsskatten och i vilka avseenden avviks från den? Som det uttrycks i förarbetena:

”Om samma principer används i en koncernenhets redovisning, kan den faktiska redovisningen vara utgångspunkten för beräkningen. Många gånger torde det dock vara fallet att en enhet använder delvis andra redovisningsprinciper och i så fall måste redovisningen justeras så att den överensstämmer med moderföretagets redovisningsprinciper.”23

För koncerner som tillämpar IFRS gäller att moderbolagen ska tillämpa Rådet för hållbarhets- och finansiell rapporterings rekommendation RFR 2. Utgångspunkten i denna rekommendation är att de bolag som är moderföretag i koncerner som upprättar årsredovisning enligt IFRS ska följa de internationella rekommendationerna så långt det går, utan att bryta mot årsredovisningslagens regler. RFR 2 utgörs huvudsakligen av en lista över gällande IAS/IFRS-rekommendationer och gällande tolkningar av dessa.24 För varje rekommendation eller tolkning anges om den ska tillämpas fullt ut vid upprättande av årsredovisningen eller om delar av rekommendationen eller tolkningen inte är förenlig med ÅRL. Andra bolag än moderföretag som ingår i noterade koncerner får tillämpa RFR 2, men kan likaväl tillämpa företrädesvis K3.25 Det finns således all anledning att utgå från att koncernredovisning, årsredovisning i moderbolag samt årsredovisning i övriga svenska koncernbolag i någon utsträckning skiljer sig åt. Adderas då utländska koncernbolag finns självklart ännu fler varianter.

Ett materiellt samband, som det som föreligger avseende den svenska företagsbeskattningen, föreligger således inte avseende tilläggsskatten, eftersom utgångspunkten är redovisningsprinciper i koncernredovisningen. Moder- och koncernbolag kan mycket väl tillämpa delvis annorlunda redovisningsprinciper. Redovisningsnormerna har dock större betydelse för tilläggsskatten än det traditionella sambandet mellan redovisning och beskattning då koncernredovisningen i ett första led avgör vilka koncerner som ska beskattas enligt TSL. Eftersom skatteplikten för tilläggsskatten utgår från det resultat som fastställs enligt koncernredovisningens principer får redovisningsnormerna betydelse även för omfångsfrågan, dvs. för vad som är skattepliktigt. Det skiljer sig från det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning avseende inkomstslaget näringsverksamhet, som endast avser periodisering av inkomsterna.

Stefan Olsson är professor i finansrätt vid Handelshögskolan, Karlstads universitet och föreståndare för Forum För Redovisning.