Antagandet av minimibeskattningsdirektivet och subsidiaritetsprincipen – Ett konstitutionellt stresstest

2.1 Inledning

En förutsättning för att EU ska få lagstifta inom den direkta skattens område är att subsidiaritetsprincipens krav är uppfyllda.9 För att bedöma om subsidiaritetsprincipens krav är uppfyllda tillämpas ett subsidiaritetstest.10 Subsidiaritetstestet består av huvudsakligen två delar.

1. Ett negativt krav, som innebär att unionsåtgärden inte ska kunna uppnås tillräckligt av medlemsstaterna själva (nödvändighetstestet).11

2. Ett positivt krav, enligt vilket unionsändamålen ska kunna uppnås bättre på unionsnivå, med anledning av omfattningen eller effekterna av den föreslagna åtgärden. Med andra ord ska åtgärden tillföra något ytterligare värde utöver vad medlemsstaterna själva kan uppnå.12

Vid en subsidiaritetsprövning måste lagstiftningsaktens underliggande syfte beaktas.13 Minimibeskattningsdirektivets rättsliga grund är artikel 115 i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF), varför subsidiaritetsprövningen måste göras inom ramen för den artikeln. Det är endast ändamål som bidrar till upprättandet och funktionen av den inre marknaden som kan ge EU kompetens enligt artikel 115 FEUF.

2.2 Nödvändighet

Kommissionen har i sin subsidiaritetsprövning utgått både från nödvändigheten av att harmonisera effekterna av medlemsstaternas införande av modellreglerna i nationell lagstiftning och från nödvändigheten av global minimibeskattning per se.14 Förmodligen beror detta på att minimibeskattningsdirektivet inte enbart reglerar effekter av potentiella skillnader som modellreglerna medför i medlemsstaternas nationella lagstiftning utan allomfattande instiftar global minimibeskattning. Det innebär att EU är nödgad att motivera den globala minimibeskattningen som sådan. I arbetsdokumentet framhåller kommissionen att medlemsstaterna själva inte kan uppnå målen med en effektiv minimibeskattning av multinationella företag.15 I förslaget till minimibeskattningsdirektivet förklarar kommissionen att åtgärder på EU-nivå är nödvändiga för att maximera de positiva effekterna med en effektiv minimibeskattning av multinationella företag.16 Frågan som här måste ställas är om målen med den effektiva minimibeskattningen av multinationella företag sammanfaller med upprättandet och funktionen av den inre marknaden. De huvudsakliga målen med införandet av den globala minimibeskattningen är att skydda staters skattebaser, minska skattekonkurrens och begränsa skatteundandragande för att åstadkomma en rättvis beskattning.17 Minimibeskattningsdirektivets syfte är dubbelt. För det första är syftet att förhindra fragmentering av den inre marknaden och skydda de grundläggande friheterna.18 För det andra är syftet att genomföra Pelare 2 i unionen.19 Det sistnämnda syftet inryms emellertid inte nödvändigtvis inom ramen för artikel 115 FEUF. Åtgärden måste enligt artikel 115 FEUF bidra till den inre marknaden. Detta innebär att argument som enbart rör hur minimibeskattningsdirektivet syftar till att genomföra Pelare 2 i unionen inte kan motivera EU:s kompetens, om inte ändamålen med Pelare 2 sammanfaller med minimibeskattningsdirektivets ändamål. Det som härvid måste bedömas är om skyddet av skattebaser, minskning av skattekonkurrensen och att begränsa skatteundandragande bidrar till upprättandet och funktionen av den inre marknaden.

Att skydd av medlemsstaters skattebaser bidrar till upprättandet och funktionen av den inre marknaden kan ifrågasättas mot bakgrund av EU-domstolens tidigare praxis. I doktrinen uttrycker flera författare uppfattningen att så inte nödvändigtvis är fallet. EU-domstolen har tidigare anfört att skydd av skattebasen inte är en godtagbar rättfärdigandegrund när medlemsstaterna antar lagstiftning mot skatteundandragande som inskränker etableringsfriheten.20 Arfwidsson anser att ändamål rörande skydd av skattebasen står i stark kontrast med att förbättra funktionen av den inre marknaden.21 Schön anser att det inte är lätt att upprätthålla en koppling till den inre marknaden i fråga om lagstiftning mot skatteundandragande. Han menar att det har tvivlats på om EU-lagstiftning som syftar till att genomföra BEPS-åtgärderna är giltig med tanke på det starka fokuset i artikel 115 FEUF på ekonomisk frihet och att underlätta affärsinitiativ. Enligt Schön verkar fastställandet och verkställandet av skattekrav inte vara förenligt med dessa ändamål.22

Frågan om målsättningen att minska skattekonkurrens bidrar till upprättandet och funktionen av den inre marknaden kan besvaras både jakande och nekande. Cerioni diskuterar frågan om skattekonkurrens i förhållande till den inre marknaden i en äldre artikel från år 2005. Där redogör han för hur EU:s institutioner tidigare har argumenterat och resonerat i denna fråga.23 Cerioni lyfter att EU-parlamentet tidigare har anfört att skattekonkurrens kan bidra till tillväxt och konkurrenskraft inom unionen, samt att invändningen mot att skattekonkurrens skulle beröva stater de resurser som behövs för att utföra sina funktioner verkar vara ogrundad.24 EU-parlamentets resonemang är emellertid baserat på premissen att något ”race to the bottom” inte föreligger.25 Det går således att argumentera för att om ett ”race to the bottom” föreligger kan det vara motiverat att begränsa skattekonkurrensen om skattesatserna för att upprätthålla funktionen av den inre marknaden. ”Race to the bottom” kan beskrivas som en form av skadlig skattekonkurrens som uppstår till följd av att stater inte vill förlora sina skatteanspråk till andra stater med lägre skattesatser, och därför sänker sina egna skattesatser.26 Den nuvarande uppfattningen i både OECD och EU verkar vara att företags alltmer kreativa sätt att åstadkomma skatteundandraganden riskerar öka skadlig skattekonkurrens och ”race to the bottom”.27 Det kan alltså anses bidra till upprättandet och funktionen av den inre marknaden att vidta åtgärder för att minska skattekonkurrens.

Arfwidsson framhåller att det går att argumentera för att bekämpandet av skatteundandragande utgör ett allmänt intresse inom omfattningen för artikel 115 FEUF och framhåller två argument för denna tes. Hon menar, för det första, att EU-lagstiftaren har kontroll över hur den inre marknaden definieras och därmed också över om förebyggandet av skatteundandragande utgör ett allmänt intresse. För det andra lyfter hon att EU-domstolen har ansett att kampen mot skatteundandragande och skatteflykt är både ett allmänt intresse i medlemsstaterna och en allmän princip inom unionsrätten.28

Andra delar av kommissionens nödvändighetsanalys tar sikte på risken att medlemsstaterna införlivar modellreglerna på olika sätt och hur det kan medföra negativ inverkan på den inre marknaden. Dessa delar behandlar hur skillnader i införlivandet av modellreglerna kan leda till snedvridning av konkurrensen på den inre marknaden.29 Kommissionen framhåller att minimibeskattningsdirektivet är nödvändigt för att förhindra skattekonkurrens som kan uppstå till följd av om medlemsstaterna implementerar modellreglerna olika, som den menar är skadlig för den inre marknaden.30 Denna motivering är logisk. Modellreglerna lämnar nämligen utrymme för staterna att implementera dem på olika sätt då de är just modellregler. OECD har utformat modellreglerna med avsikten att de ska implementeras som en del av en ”common approach”, alltså en gemensam strategi.31 Detta innebär att en jurisdiktion som ansluter sig till den gemensamma strategin inte måste anta modellreglerna som sådana, men att om den gör det, går den med på att implementera och administrera reglerna på ett sätt som är förenligt med modellreglernas avsedda resultat.32 Enligt OECD innebär den gemensamma strategin att de jurisdiktioner som ansluter sig till den får anta andra regler och åtgärder utöver de i modellreglerna. Vidare förklarar OECD att detta gäller under förutsättning att sådana regler och åtgärder inte kommer i konflikt med modellreglernas avsedda resultat.33 Den gemensamma strategin är alltså ändamålsorienterad, och ger utrymme för staterna som förbinder sig till att genomföra Pelare 2 att anpassa sina skattesystem på sätt de finner lämpligt så länge det inte strider mot ändamålen i modellreglerna. Detta medför en flexibilitet som lämnar utrymme för olika typer av nationell skattelagstiftning. Från ett EU-perspektiv finns en risk att olika skattesystem i medlemsstaterna leder till en snedvridning av konkurrensen som är skadlig för den inre marknaden.34 Den flexibilitet som OECD:s gemensamma strategi tillåter kan alltså få effekter i form av olikformiga nationella skattelagstiftningar som i sin tur kan skada den inre marknaden. Frågan är dock hur sannolikt detta är. En omständighet som talar mot att så skulle bli fallet är modellreglernas detaljrikedom. Omständigheter som talar för att så skulle bli fallet är att modellreglerna utgör en gemensam strategi och inte är rättsligt bindande.

Kommissionen lyfter vidare att modellreglerna har gränsöverskridande dimensioner och att de påverkar samtliga medlemsstater. Kommissionen menar att det därför är grundläggande att skillnader i metoden för införlivandet av modellreglerna inte skiljer sig mellan medlemsstaterna, exempelvis genom skillnader i beräkningen av skattesatsen eller skattskyldigheten.35 Sådana skillnader kan skapa missmatchningar och snedvrida konkurrensen på den inre marknaden.36 Notera dock att rådet i direktivskälen anför att för att säkerställa konsekvent tillämpning i medlemsstaterna vid genomförandet av minimibeskattningsdirektivet bör modellreglerna och dess förklaringar och exempel användas, i den mån de är förenliga med direktivet och unionsrätten.37 EU anför alltså att minimibeskattningsdirektivet behövs för att förhindra skillnader i medlemsstaternas införlivande av modellreglerna som är skadliga för den inre marknaden, men samtidigt att modellreglerna med tillhörande förklaringar och exempel ska användas för att försäkra en konsekvent tillämpning av minimibeskattningsdirektivet. Detta framstår som något motsägelsefullt i nödvändighetshänseende.

2.3 Rekvisitet ”uppnås bättre på unionsnivå”

Subsidiaritetsprincipens krav på tillförande av ytterligare värde kan utesluta EU-åtgärder när åtgärder redan vidtagits på internationell nivå och är lika effektiva som de åtgärder EU vidtar.38 Exempel på sådana internationella åtgärder är internationella överenskommelser. Bradley förklarar att i praktiken skulle en sådan överenskommelse kräva deltagande av tredjeländer eller en internationell organisation, såvida inte den som motsätter sig EU:s agerande kan visa att en internationell överenskommelse mellan medlemsstater bättre skulle uppnå EU:s mål.39 I förevarande fall har åtgärder redan vidtagits på internationell nivå i form av modellreglerna med OECD som drivande internationell organisation. EU:s medlemsstater och många tredjeländer har åtagit sig att genomföra modellreglerna. Dessa stater har alltså ett gemensamt regelverk att förhålla sig till även utan EU:s ingripande. EU måste tillföra något ytterligare värde genom minimibeskattningsdirektivet för att subsidiaritetsprincipens krav ska anses uppfyllda.40

Kommissionen menar att minimibeskattningsdirektivet försäkrar att införandet av modellreglerna är förenligt med unionsrätten, särskilt etableringsfriheten.41 Minimibeskattningsdirektivet stadgar att den globala minimibeskattningen ska omfatta även storskaliga helt nationella koncerner.42 I skälen till minimibeskattningsdirektivet förklarar rådet att:

”/…/ För att säkerställa förenlighet med unionens primärrätt, och särskilt med principen om etableringsfrihet, bör reglerna i detta direktiv tillämpas på enheter med hemvist i en medlemsstat och på enheter utan sådan hemvist till en moderenhet som är belägen i den medlemsstaten. Detta direktiv bör också tillämpas på storskaliga helt nationella koncerner. På så sätt utformas det rättsliga regelverket så att all risk för diskriminering mellan gränsöverskridande och nationella situationer undviks. /…/”43

Modellreglerna omfattar däremot inte storskaliga helt nationella koncerner.44 Det är dock nödvändigt att inkludera storskaliga helt nationella koncerner för att undvika diskriminering mellan gränsöverskridande och inhemska situationer samt förbjuden inskränkning av etableringsfriheten. EU har således, genom att inkludera storskaliga helt nationella koncerner i minimibeskattningsdirektivets tillämpningsområde, tillfört något jämfört med modellreglerna. Här uppstår dock en ironisk effekt. Just denna utvidgning av minimibeskattningen kan innebära att EU kränker medlemsstaternas suveränitet. De Broe har uppmärksammat detta och menar att det kan ifrågasättas huruvida kommissionen har kompetens att reglera rent inhemska skattefrågor, och att EU kränker medlemsstaternas suveränitet genom att lagstifta om storskaliga nationella koncerner.45 Detta är trots allt en nationell angelägenhet, som kan innebära att en koppling till den inre marknaden inte kan anses föreligga i artikel 115 FEUF mening. Emellertid anser De Broe att det går att argumentera för att EU:s agerande är motiverat av åtminstone två skäl.46 För det första menar han att det är ett välgrundat antagande att utvidgandet av modellreglerna till inhemska situationer är nödvändigt för att försäkra att minimibeskattningsdirektivet, och den påföljande inhemska lagstiftningen i medlemsstaterna, är förenligt med primärrätten. För det andra menar han att om det finns ett beslut om att eliminera skattekonkurrens mellan medlemsstaterna bör koncerner som är verksamma i endast en medlemsstat och drar nytta av förmånliga skatteregler också omfattas. Skälet till detta, enligt De Broe, är att snedvridningar av konkurrensen på den inre marknaden fortsätter att existera om den senare lämnas orörd, och det strider mot själva syftet med den inre marknaden.47

Ytterligare ett värde som kommissionen anser att minimibeskattningsdirektivet tillför är att det erbjuder en gemensam strategi vid den effektiva globala minimibeskattningen, vilket ger skattebetalare rättssäkerhet, stänger luckor mellan olika skattelagstiftningar som kan användas för skatteundandragande samt hindrar ”race to the bottom” för skattesatser.48 Även detta är dock något som modellreglerna redan gör.

Kommissionen anför vidare att minimibeskattningsdirektivet innebär att compliance-kostnader hålls till ett minimum genom att företag med hjälp av direktivet endast har en uppsättning, i stället för flera olika, nationella implementeringsåtgärder av modellreglerna i EU att förhålla sig till.49 I kostnadshänseende bör emellertid även andra kostnader uppmärksammas, vilka kommissionen inte kommenterar i sin subsidiaritetsprövning, men däremot i sin proportionalitetsprövning. En proportionalitetsprövning ska alltid göras innan EU vidtar en åtgärd för att bedöma om åtgärden uppfyller proportionalitetsprincipens krav, vilket är en förutsättning för EU:s kompetens. Proportionalitetsprincipen innebär att åtgärden inte ska gå utöver vad som är nödvändigt för att nå målen i fördragen.50 En viktig faktor i proportionalitetsprövningen är åtgärdens ekonomiska effekter för berörda aktörer.51 Avseende ekonomiska nackdelar framhåller kommissionen att implementeringen av minimibeskattningsdirektivet visserligen kommer orsaka medlemsstaterna vissa ökade administrativa kostnader, men att liknande kostnader i vilket fall skulle uppstå om medlemsstaterna implementerar modellreglerna utan EU:s inblandning.52 Kommissionens motivering väcker vissa betänkligheter eftersom det är konsekvenserna av minimibeskattningsdirektivet som ska bedömas, inte konsekvenserna av införandet av modellreglerna. Författaren anser att kommissionen i denna del ”dumpar” ansvaret på OECD, och på så vis undviker att besvara denna fråga. Kommissionen tar inte heller ställning till ökningen av kostnader som införandet av den globala minimibeskattningen kommer att innebära för företagen. Den konstaterar kort att införandet av global minimibeskattning kommer innebära vissa ökade administrativa kostnader (”some additional administrative costs”) för de företag som omfattas av reglerna.53 Införandet av global minimibeskattning kommer dock innebära väsentligt ökade kostnader för företagen.54 Företagens ökade kostnaderna beror på att de kommer behöva införa nya system och utveckla särskild kompetens för att hantera den globala minimibeskattningen.55 Slutsatsen kan dras att kostnadsbesparingar på det stora hela inte nödvändigtvis är ett värde som minimibeskattningsdirektivet medför.

Utöver vad kommissionen tar upp i sin subsidiaritetsbedömning kan följande värden lyftas. Minimibeskattningsdirektivet är till skillnad från modellreglerna rättsligt bindande. Modellreglerna är just modellregler, utan någon rättsligt bindande effekt i sig. Den bindande effekten av EU-lagstiftning är avsedd att stärka implementeringsprocessen i genomförandet av Pelare 2 i samtliga stater som åtagit sig att införa modellreglerna.56 Det går alltså att argumentera för att EU genom att anta minimibeskattningsdirektivet effektiviserar införandet av den globala minimibeskattningen, vilket således blir ett värde som EU tillför. Frågan om det kan anses vara ett giltigt argument är dock beroende av om ändamålen med Pelare 2 och den inre marknaden sammanfaller. Ett praktiskt värde som minimibeskattningsdirektivet kan medföra rör EU-domstolens syn på den globala minimibeskattningens förenlighet med primärrätten. När sekundärrätt föreligger i en fråga som är föremål för prövning tenderar EU-domstolen att vara mer generös i prövningen i den materiella delen, och fokusera prövningen på de formella aspekterna.57 Att införa Pelare 2 i medlemsstaterna med hjälp av ett EU-direktiv minskar alltså risken för att EU-domstolen skulle anse att den globala minimibeskattningen strider mot EU-rätten.58

2.4 Subsidiaritetsprincipens krav är lågt ställda

I realiteten verkar kommissionen inte kräva mycket när det gäller uppfyllandet av subsidiaritetsprincipens krav avseende lagstiftning inom den direkta skattens område.59 Tidigare ansågs exempelvis subsidiaritetsprincipens krav vara uppfyllda närhelst där det inte är möjligt för medlemsstaterna att hantera problemet utan att hämma den inre marknaden.60 Eftersom det trots allt finns argument som talar för att subsidiaritetsprincipens krav är uppfyllda, och mot bakgrund av att subsidiaritetsprincipens krav i realiteten är låga, får dess krav anses uppfyllda avseende minimibeskattningsdirektivet. Värt att notera är att även om den motsatta slutsatsen skulle nås saknar det betydelse så länge ogiltighetstalan enligt artikel 263 FEUF inte väcks. Detta är en konsekvens av principen om berättigade förväntningar, som innebär att medlemsstaterna ska ha rätt att lita på giltigheten av unionsrättsakter.61 Eftersom EU:s institutioner inte verkar lägga tröskeln särskilt högt för uppfyllandet av subsidiaritetsprincipens krav är det osannolikt att ogiltighetstalan väcks från det hållet. Därmed är det i praktiken upp till medlemsstaterna att tillvarata sin rätt enligt subsidiaritetsprincipen genom att i förekommande fall nyttja möjligheten att väcka ogiltighetstalan enligt artikel 263 FEUF. Enligt fast rättspraxis från EU-domstolen behöver kommissionen dock inte gå långt när den förklarar de syften och skäl för sina lagstiftningsakter som motiverar att subsidiaritetsprincipen är uppfylld.62 EU-domstolen har dessutom visat en generell motvilja att ogiltigförklara rättsakter på grund av brott mot subsidiaritetsprincipen.63 Det går mot den bakgrunden att argumentera för att medlemsstaternas skydd enligt subsidiaritetsprincipen i realiteten främst finns innan lagstiftningsakter antas, i själva lagstiftningsprocessen. Medlemsstaterna kan nyttja sitt veto enligt enhällighetskravet i artikel 115 FEUF med hänvisning till subsidiaritetsprincipen, och på så vis åtnjuta subsidiaritetsprincipens skydd.