1 En rättsvetenskaplig analys av skattesubjektet
Victoria Lindgrens avhandling, Den goda skattebetalaren: En rättsvetenskaplig studie av det arbetande skattesubjektet åren 1928–2023, är ett intressant och originellt bidrag till svensk skatterättslig forskning. Avhandlingen, som är skriven på svenska, består av tio kapitel och omfattar 374 sidor, varav cirka 320 utgör själva avhandlingstexten. Studien är teoretisk till sin karaktär och vänder sig i första hand till andra forskare inom rättsvetenskap.
Arbetet, som har genomförts under handledning av docent Görel Granström vid Umeå universitet och professor Roger Persson Österman vid Stockholms universitet, försvarades framgångsrikt den 24 januari 2025 vid juridiska institutionen vid Umeå universitet. Ordförande vid disputationen var docent Therese Enarsson och i betygsnämnden ingick justitieråd Kristina Ståhl, professor Martin Berglund och førsteamanuensis Henrik Skar. Undertecknad agerade som opponent.
I avhandlingen undersöker författaren hur skattesubjektet – individen som beskattas för arbetsinkomst – har definierats i svensk inkomstbeskattning mellan åren 1928 och 2023. Det uttalade syftet med studien är ”[…] att undersöka och analysera hur skattesubjektet produceras i relation till inkomstbeskattningen av arbetsinkomster” (s. 12).
Syftet har delats upp i fyra övergripande frågeställningar:
Hur framställs skattesubjektet i förarbeten från och med tillkomsten av 1928 års kommunalskattelag till och med idag?
Vilka positioner har över tid möjliggjorts för skattesubjektet, särskilt i fråga om kön, klass, och grundläggande principiella frågor om utformningen av beskattningen?
Har olika uppfattningar om hur skattesubjekten är eller önskas vara fått genomslag i lagstiftning eller praxis, och har skattesubjektens handlande försökt styras genom lagstiftningsförändringar?
Vilka eventuella intresseavvägningar har aktualiserats i förarbetsdiskussionerna, och vilka potentiella konfliktytor kan identifieras i relation till hur skattesubjekten positioneras?
Forskningsmaterialet består av förarbeten, framför allt offentliga utredningar och propositioner, avseende relevant skattelagstiftning från och med år 1928 till och med år 2023. Materialet har analyserats med utgångspunkt i en reflexiv tematisk analys. Genom en induktiv ansats har tre huvudteman identifierats: ”Staten, tjänstebeskattningen och individen”, ”Att vilja lönearbeta”, och ”Att följa lagen”.
I studien används Foucaults styrningsteori (governmentality) som teoretiskt ramverk för att analysera skattelagstiftningen som ett verktyg för statlig maktutövning. Styrningsteorin utgår från att styrningen präglas av en nyliberal marknadslogik, vilket innebär att subjektet som ska styras – skattesubjektet – antas ha karaktären av homo economicus, och att staten styr individer genom att skapa incitament som gör det fördelaktigt att agera i linje med statens mål, t.ex. jobbskatteavdrag som uppmuntrar till arbete. Staten blir en regissör, snarare än en auktoritär makt, som skapar regler och strukturer som formar individens val, men individen upplever sig ändå ha frihet. För att tillämpa dessa styrningsverktyg kategoriseras individer, skattesubjekt, vilket i avhandlingen kallas subjektspositionering, eller produktion av skattesubjekt.
I studien undersöks således primärt hur staten styr skattesubjektens vilja att lönearbeta samt deras vilja och förmåga att följa lagen. Som kritiskt perspektiv tillämpas frågor om kön och klass, vilket innebär en problematisering kring om, och hur, subjektspositionerna skett med hänsyn till om skattesubjektet är kvinna eller man (kön), samt om positioneringen gjorts med utgångspunkt i socioekonomisk status (klass).
I det första temat, det kontextualiserande temat, bekräftas Foucaults styrningsteori då författaren konstaterar att samhället har ekonomiserats, vilket är en förutsättning för styrning enligt nyliberal marknadslogik. Som exempel kan nämnas att socialpolitiken, som generellt sett ligger nära frågor om social rättvisa och sociala rättigheter, inom skatterätten reducerats till en ekonomisk fråga om inkomstfördelning. Rättvisebegreppet har gått från att fokusera på individuell skatteförmåga, till att istället lyfta fram likformig beskattning och neutralitet. Fokus har därmed skiftat från subjektet till objektet.
I det andra temat, ”Att vilja lönearbeta”, finns ett historiskt anslag som tydligt bidrar till analysen. Det sätt på vilket individer arbetar har förändrats under de senaste 100 åren, exempelvis arbetade som regel gifta kvinnor i hemmet vid den tidpunkt då forskningsmaterialet tar sin början. Dessa kvinnor befann sig därmed utanför arbetsmarknaden. I enlighet med Foucaults styrningsteori utformades därför skattesystemet så att skattesubjekten uppfattar hemarbete som ogynnsamt och begränsande, medan bidrag på arbetsmarknaden innebär frigörelse och självförverkligande.
Eftersom det framför allt var gifta kvinnor som utgjorde arbetskraftsreserven var det också de som i större utsträckning än män, blev kategoriserade i syfte att styras in på arbetsmarknaden. Lindgren konstaterar att män som utgångspunkt ansågs arbeta heltid och därför inte positionerats för att styras in på arbetsmarknaden, såsom historiskt sett varit fallet för vissa kvinnor. Mäns position har blivit normen för vad som är eftersträvansvärt i skatterättsliga sammanhang, medan kvinnors positioner relateras till civilstånd och klass. Att kvinnor positionerats på annat vis än män visar att kön varit en del av positioneringen.
I det tredje temat, ”Att följa lagen”, framkommer att lagstiftaren utgår från att skattesubjektet är ansvarigt för att följa lagen, men att den teoretiska utgångspunkten – homo economicus – innebär att hen ständigt strävar efter att reducera sin skatteutgift. Det ligger därför i statens intresse att ha enkla regler som försvårar skatteundandragande transaktioner, och som därför kräver mindre kontroll, vilket ökar viljan att följa lagen. Metoder för att uppnå detta har som exempel varit schabloner och skattefrihet.
Familjen framställs som en ekonomisk enhet som positioneras som en konkurrerande enhet i relation till statens fiskala mål. När skattebetalaren ingår i en familj ökar möjligheten till skatteundandragande transaktioner eftersom familjen är en ekonomisk enhet, men familjemedlemmarna är enskilda skattesubjekt. Staten har infört regler som syftar till att försvåra skatteundandragande transaktioner inom familjen, till exempel förbud mot att anlita RUT-tjänster från familjerelaterade bolag, samt beskattning av indirekta förmåner.
Huruvida skattesubjekt har positionerats utifrån kön eller klass i syfte för staten att styra mot ökad lagföljsamhet är tveksamt, enligt Lindgren. Det har förvisso förekommit resonemang där unga ogifta män ansetts mindre lagföljsamma (kön) och att höginkomsttagare varit mer angelägna om att sänka skatten (klass), men i övrigt sker sådan positionering i väldigt liten omfattning.
Det sista kapitlet i avhandlingen benämns: ”Den goda skattebetalaren?” I kapitlet knyter Lindgren ihop studien utan att explicit besvara forskningsfrågorna. I stället diskuteras slutsatserna under rubrikerna: ”Centrala faktorer i produktionen av skattesubjekt”, och ”Historien om subjekt i konflikt”.
Under rubriken ”Centrala faktorer i produktionen av skattesubjekt” konstaterar Lindgren att staten och skattebetalarna agerar utifrån nyliberal marknadslogik, där staten styr för att öka arbete och minska skatteundandragande. Detta görs genom att höja värdet på arbete, till exempel genom jobbskatteavdrag, att reducera värdet av hemarbete, exempelvis genom RUT-avdrag, och att skapa enkel lagstiftning för att förebygga låg skattemoral.
Under rubriken ”Historien om subjekt i konflikt” framhåller författaren att skattesubjektet ses som en kombination av homo economicus och rättssubjekt, där ekonomisk rationalitet är centralt. Studien visar att kvinnor ofta betraktats som avvikande och styrts mot lönearbete för att bidra till ekonomisk tillväxt, medan mäns arbete setts som norm. Sammanfattningsvis konstateras att mot bakgrund av de positioner som har producerats över tid framstår det ideala skattesubjektet – den gode skattebetalaren – som någon med hög skattemoral, arbetsmoral, plikttrogenhet, kapacitet att agera i enlighet med befintlig lagstiftning, samt vara lojal mot staten. Men såsom framkommit är skattesubjektet föränderligt över tid, eller som Lindgren uttrycker det: ett subjekt i ständig rörelse. Därför är det svårt att fastställa vad som är en god skattebetalare, inte minst om man tvekar på innebörden av begreppet godhet. Lindgren konstaterar nämligen avslutningsvis, på sida 317: ”[…] att den goda skattebetalaren nog bäst beskrivs som en dröm – för vad innebär egentligen godhet? Vem definierar detta, och vem kan agera därefter?”
2 Teoretiska och metodologiska reflektioner
I avhandlingen belyser Lindgren flera centrala och intressanta aspekter av inkomstbeskattning i Sverige och bidrar till att öka förståelsen för skattesystemets roll i att forma och positionera skattesubjekt. Samtidigt finns det delar i avhandlingen som ger upphov till frågor om avgränsningar, metodologiska val, teoretiska perspektiv, samt akribi. Nedan följer korta reflektioner kring dessa frågor.
Titeln på avhandlingen bör tydligt signalera vad läsaren kan förvänta sig av innehållet. Som Lindgren konstaterar i slutet av sin studie är dock begreppet godhet ingen central utgångspunkt i analysen. För den som har valt boken baserat på dess titel kan slutsatserna därför vara mindre tillfredsställande i förhållande till det förväntade innehållet.
De många avgränsningarna i avhandlingen är en naturlig följd av det omfattande forskningsmaterial som analyseras. Att fokusera på beskattning av arbetsinkomster och inkomstslaget tjänst ger studien en tydlig inriktning, men utan vidare diskussion exkluderas inkomster från enskild firma och hobbyverksamhet. Denna typ av avgränsning kan förstås som en praktisk nödvändighet, men det hade varit värdefullt med en kortare diskussion om hur avgränsningen påverkar analysens omfattning och generaliserbarhet.
Inte heller behandlas skattereduktion för underskott i inkomstslaget kapital, ränteavdrag, som har en indirekt koppling till arbetsinkomster. Denna avgränsning är rimlig för att behålla fokus på inkomstslaget tjänst, men sätter även fingret på utmaningen i att avgränsa studien med utgångspunkt i inkomstslag, vilka ingår i ett sammanhängande skattesystem. En bredare ansats hade kunnat ge författaren ytterligare material i diskussionen kring subjektspositionering, särskilt avseende klass, med tanke på ränteavdragens tydliga koppling till en alltmer ojämlik bostadsmarknad.
I avhandlingen visar Lindgren framgångsrikt att vissa av de mål som kan uppnås genom skatterätten, t.ex. att genom barnavdrag underlätta för barnfamiljer, numera handläggs inom socialförsäkringssystemet, i det aktuella fallet i form av barnbidrag. Detta illustrerar att i en studie om statliga styrningsmekanismers utveckling över tid är samspelet mellan skatterätt och förvaltningsrätt inte oväsentligt, vilket gör delar av den speciella förvaltningsrätten, till exempel socialförsäkringsrätten, central då studiens riktning, med tillhörande avgränsningar, ska stakas ut.
I studien ger författaren flertal exempel på lagstiftning som ger incitament för att handla på visst vis – till exempel uppmuntrar jobbskatteavdrag till arbete och RUT-avdrag till konsumtion av RUT-tjänster. Vad som dock inte diskuteras särskilt ingående i avhandlingen är de negativa incitamenten till arbete. Visserligen framställs den progressiva beskattningen som en grundläggande del i det svenska skattesystemet, men hur den påverkar subjektspositioneringen avhandlas inte. Det hade varit intressant med en diskussion om hur negativa incitament, såsom progressiv beskattning på arbete, kan förklaras med utgångspunkt i en styrningsteori som vilar på nyliberal marknadslogik.
Den reflexiva tematiska analys som används i avhandlingen är en gedigen metodologisk ansats och väl underbyggd med relevant doktrin. Dock hade en mer detaljerad redovisning av kodningsarbetet, exempelvis genom en bilaga, ökat transparensen och möjligheten att förstå resultatet av analysen. Att synliggöra kodningsprocessen hade också underlättat för andra forskare som vill bygga vidare på resultaten, eller göra liknande studier.
Lindgren visar både ödmjukhet och medvetenhet om de metodologiska utmaningarna med att tillämpa governmentality, vilket framgår genom en gedigen användning av relevant referenslitteratur från auktoriteter inom området, såsom Thomas Lemke, Wendy Brown och Nikolas Rose. Genom att kontextualisera teorin i förhållande till relevant doktrin framträder dess tillämpbarhet på ett mer underbyggt sätt.
Lindgrens avhandling utmärker sig bland annat genom ett omfattande forskningsmaterial och en aktningsvärd bredd av doktrin från flera discipliner. Denna tvärvetenskapliga ansats är en styrka som bidrar till att skapa en rik och mångfacetterad analys. Samtidigt innebär det också en metodologisk utmaning att tydligt avgränsa forskningsmaterialet – i detta fall förarbeten – från övriga rättskällor och doktrin. Även om avhandlingen visar en tydlig ambition att hålla dessa separata, framgår det i vissa delar av texten att gränsen ibland suddas ut, vilket kan skapa osäkerhet om slutsatserna är direkt baserade på forskningsmaterialet eller om de påverkas av tolkningar och perspektiv från den använda doktrinen, eller praxis. Denna aspekt förtar dock inte avhandlingens övergripande kvaliteter, men det illustrerar vikten av en metodologisk precision som ytterligare kan förstärka trovärdigheten i slutsatserna.
Lindgrens analys av kvinnors frigörelse och förändrade roller såsom den framkommer inom skattelagstiftningen väcker en intressant och grundläggande fråga om förhållandet mellan rätt och samhällsnormer: Är skatterätten en drivande kraft (hönan) eller en spegling av redan etablerade samhällsnormer (ägget)? I kapitel fem framstår det som om skattelagstiftningen i sig drev kvinnors frigörelse från omsorgsarbete i hemmet. Detta perspektiv kan dock utmanas med tanke på att exempelvis politiskt tryck från jämställdhetsorganisationer, som Grupp 8, kan ha varit en lika viktig, om inte mer avgörande, faktor bakom denna utveckling. En mer explicit analys av hur statens styrning genom skattelagstiftning interagerar med andra krafter – såsom civilsamhällets diskurser och rörelser – hade kunnat fördjupa förståelsen för denna dynamik.
Liknande frågor uppstår i kapitel åtta där klassificeringar av ”utomäktenskapliga barn” och ”styvbarn” diskuteras. Här framstår de skatterättsliga kategoriseringarna som unika, men det är troligt att de snarare speglar bredare samhällsnormer som redan definierar vad som är normalt och eftersträvansvärt. Detta är särskilt relevant med tanke på Foucaults styrningsteori, som betonar att styrning sker genom samhällets egna normer och kunskapssystem. Om skatterätten både definierar och speglar dessa normer, blir frågan om hönan eller ägget mindre betydelsefull för att förstå styrningens roll. I stället framstår skatterätten som en del av en ömsesidig process där lagstiftning och samhällsnormer förstärker varandra.
För att fördjupa analysen och stärka slutsatserna kring produktionen av skattesubjekt skulle det vara värdefullt med en mer systematisk undersökning av hur skatterätten både påverkar och påverkas av omgivande normer och diskurser. En sådan analys är dock mycket omfattande och går bortom avhandlingens ramar. Att utforska denna dynamik i detalj skulle kräva ytterligare studier och fördjupad teoretisk bearbetning, men det är en intressant riktning för framtida forskning som kan bidra till en bredare förståelse av hur rättsregler används som verktyg för samhällsstyrning.
Avhandlingens slutsatser om det abstrakta rättssubjektet är insiktsfulla och belyser viktiga aspekter av neutralitet och inkludering i lagstiftningen. Påståendet att materiella aspekter riskerar att osynliggöras i lagstiftningen är tankeväckande, men samtidigt finns mekanismer som grundavdrag och progressiv beskattning som explicit tar hänsyn till socioekonomiska skillnader. En diskussion om hur dessa mekanismer kan utvecklas för att bättre synliggöra klass och kön utan att strida mot diskrimineringsskyddet i regeringsformen hade varit givande.
Sammanfattningsvis kan jag konstatera att avhandlingens huvudsakliga vetenskapliga bidrag ligger i dess analys av beskattning som ett verktyg för att forma och positionera skattesubjekt inom ramen för styrningsteoretiska perspektiv. Genom att kombinera historiska reflektioner med aktuella teoretiska ramverk erbjuder avhandlingen en fördjupad förståelse av beskattningens roll i samhällsstyrning. Samtidigt skulle ökad transparens i metod och en bredare diskussion om avgränsningar och alternativa teorier ytterligare stärka dess vetenskapliga kvaliteter.
3 Avhandlingens bidrag och framtida forskningsmöjligheter
En forskares uppgift är att producera ny kunskap. Min uppfattning är att många av de geopolitiska och klimatrelaterade utmaningar som vi alla känner till är ett resultat av beslut som fattats mot bakgrund av kunskap som utvecklats med utgångspunkt i gamla strukturer och sanningar. Av den anledningen är det viktigt att framtidens forskare, som doktor Lindgren, vågar ta sig an nya perspektiv och metoder, vågar träda in på nya stigar med hopp om att kunna utveckla kunskap som bidrar till en nödvändig samhällsutveckling.
Det är därför mycket uppmuntrande att läsa Lindgrens avhandling. Avhandlingen är som tidigare påtalats en synnerligen ambitiös studie, både vad gäller materialets omfång, och framför allt vad gäller metodologi och design av studien, vilken jag uppfattar som originell och som ett angeläget bidrag till svensk rättsvetenskap. Att utveckla kunskap med utgångspunkt i nya angreppsätt och teorier kräver mod, tid och arbete. Det fordras stora arbetsinsatser i att skaffa nödvändig kunskap och förståelse för nya typer av material, och i att lära nya sätt att tänka och förhålla sig till forskningsmaterial. Att därtill förklara studien på ett pedagogiskt vis, så att det blir tillgängligt för forskare som inte tidigare känner till dessa nya angreppssätt, är ingen enkel uppgift. I detta avseende inger studien respekt, och det är ovanligt att rättsvetenskapliga avhandlingar har så pass omfattande och problematiserande metodbeskrivningar. Lägg där till kritiska perspektiv, vilka förefaller extra viktiga i en pågående samhällsutveckling där värdet av mångfald, jämställdhet och jämlikhet allt oftare ifrågasätts.
Sammanfattningsvis anser jag att detta är en bra doktorsavhandling. Min förhoppning är att Lindgren i sin fortsatta forskargärning vidmakthåller ambitionerna att utveckla skatterättsvetenskaplig kunskap på de smala, snirkliga stigarna, och inte endast på de breda vägarna där de flesta av oss andra verkar.
Axel Hilling är docent i handelsrätt vid Ekonomihögskolan, Lunds universitet.