Begreppet rationaliseringsförvärv ska tolkas rationellt

I skattelagstiftningen finns flera olika begrepp där en förklaring av innebörden saknas. När sådana begrepp ska definieras får man använda olika källor för att fastställa dess innebörd. I HFD 2023 ref. 59 klargjordes innebörden av ett vad som ska ses som ett rationaliseringsförvärv. Samtidigt ökade osäkerheten om vad som avses med begreppet brukningsenhet inom jord- och skogsbruket. I denna artikel ger vi vår syn på vad som innefattas i en brukningsenhet och hur en sådan ska bestämmas ur ett skatterättsligt perspektiv.

1 Bakgrund

Av Sveriges yta täcks närmare 50 procent av skog och 7 procent utgör jordbruksmark som används för att odla spannmål m.m. Båda näringarna har stor betydelse för svensk ekonomi och försörjning. Viljan i Sverige att ha ett effektivt jord- och skogsbruk är större än på länge. Sveriges självförsörjningsgrad på livsmedel ligger på omkring 50 procent, jämfört med Finlands 80 procent och vi har dessutom ett ökat behov av ett rationellt skogsbruk. Samhällsutvecklingen innebär olika syn på frågor om effektivisering m.m. från tid till annan. Exempelvis har avkastningskraven ökat vilket lett till behov av större brukningsenheter för att verksamheterna ska bli rationella, bl.a. genom bättre åldersfördelning på skogen och effektivare användning av maskiner.1 Det finns således ur ett företagsekonomiskt perspektiv ett ökat behov av stordrift inom jord- och skogsbruket och det är viktigt att denna effektivisering får fortsätta. På skatteområdet finns också regler som tillkommit för att möjliggöra ett effektivare jord- och skogsbruk.

I inkomstskattelagen (IL) finns särskilda regler för att underlätta rationaliseringen inom jord- och skogsbruket. I HFD 2023 ref. 59 prövade Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) vad som avses med rationaliseringsförvärv vid en tillämpning av bestämmelserna om skogsavdrag i IL.2 Med rationaliseringsförvärv avses att en fysisk person har förvärvat en fastighet och ”förvärvet är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering”.

Vidare kan en skattskyldig göra avsättning för en kapitalvinst till ersättningsfond om fastigheten har avyttrats som ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering.3 Slutligen kan en skattskyldig göra direktavdrag för lantmäteriförrättningsutgifter för omarrondering som är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering.4

Det är fråga om tre olika situationer där bedömningen av om det är ett rationaliseringsförvärv sker utifrån köparens perspektiv och samtliga tre bestämmelserna kan vara tillämpliga på samma transaktion. En anledning till att frågan om vilka förvärv som ska räknas som rationaliseringsförvärv åter har kommit i fokus är ett ställningstagande från Skatteverket om tolkningen av begreppet rationaliseringsförvärv när det gäller skogsavdrag.5

Efter 2023 års dom har Skatteverket dragit tillbaka sitt ställningstagande men också kommit med ett nytt ställningstagande om vad som utgör en brukningsenhet avseende skogsmark.6 Skatteverket vill bl.a. geografiskt begränsa det område som kan vara föremål för ett rationaliseringsförvärv. Det finns flera delar i Skatteverkets nya synsätt som kan ifrågasättas och i denna artikel ger vi vår syn på främst begreppet brukningsenhet.

2 Ett begrepp och tre regler

I IL används begreppet rationaliseringsförvärv i tre olika bestämmelser, skogsavdrag, avsättning till ersättningsfond och utgifter för omarrondering. Gemensamt för de tre bestämmelserna är att skattesystemet inte ska försvåra skapandet av bättre brukningsenheter.

En enskild näringsidkare får göra ett tidigarelagt och till viss del förhöjt skogsavdrag om fastigheten förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt eller genom fastighetsreglering eller klyvning och förvärvet är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Någon närmare definition av begreppet görs inte i förarbetena, men dessa ger viss vägledning för tolkningen.7

Avsättning till ersättningsfond får göras om en näringsidkare får ersättning för bl.a. mark i samband med att en fastighet avyttras som ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Genom ersättningsfond kan den som överlåter mark m.m. skjuta upp beskattningen av kapitalvinst till dess att den förvärvade ersättningsmarken avyttras. Med andra ord kan säljaren återinvestera hela likviden skattegynnat. Det är dock förvärvarens situation som ska bedömas, dvs. det är denne som ska göra ett rationaliseringsförvärv och få en bättre brukningsenhet. Inte heller i dessa förarbeten görs någon närmare definition av begreppet rationaliseringsförvärv.8

Utgift för fastighetsbildning är som grund en förbättringsutgift som ska läggas till fastighetens anskaffningsutgift. En omarrondering innebär dock inte att det ursprungliga markinnehavet förändras i någon väsentlig grad utan avsikten med en sådan förrättning är ofta att förbättra driftförhållandena. Vid omarrondering framstår det till och med som naturligare att avdrag får göras omedelbart, eftersom åtgärden normalt ingår som ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering och avser en fastighetsreglering som är önskvärd från allmän synpunkt. Någon närmare varken diskussion eller definition av begreppet rationaliseringsförvärv görs inte i förarbetena.9

Lagtexten är utformad på ungefär samma sätt i nämnda tre regler och syftet är detsamma i alla tre. Genom detta kan vi, precis som Skatteverket, sluta oss till att begreppet har samma innebörd i alla tre reglerna.

3 HFD 2023 ref. 59

Enligt förutsättningarna i målet hade M.R förvärvat del i fastigheter som ligger i anslutning till fastigheter som han sedan tidigare var delägare i. Samtliga fastigheter brukades som en enhet och genom den större arealen kunde bl.a. etablering, markberedning, gallring, skogsmaskiner, arbetslag, virkestransporter efter avverkning och efterföljande markberedning genomföras på ett mer kostnadseffektivt och rationellt sätt.

HFD angav att varken lagtexten eller förarbetena ger någon närmare vägledning om vad som innefattas i att förvärvet ska vara ett led i skogsbrukets yttre rationalisering. Som exempel anges i förarbetena att en person som ett led i skogsbrukets yttre rationalisering utökar sitt innehav av skogsmark genom att köpa en grannfastighet.10

Begreppet rationaliseringsförvärv är inte ett exakt begrepp utan det torde kunna ges sitt innehåll beroende av situationen, men enligt vår uppfattning torde det närmast vara en företagsekonomisk effektivitetsfråga.

Detta styrks av HFD:s syn på begreppet där domstolen konstaterade att enligt Nationalencyklopedin är rationalisering en samlingsterm för åtgärder som sätts in för att effektivisera en verksamhet, antingen genom att producera mer med givna resurser eller genom att minska resursåtgången för ett givet resultat. I svensk ordbok, som ges ut av Svenska Akademin, anges vidare att rationalisering är en organisation av något på ett mer arbetsbesparande sätt. I brist på närmare vägledning i lagreglering och i förarbeten anser HFD att dessa beskrivningar kan ligga till grund för bedömningen.

HFD uttalade att de ”effektiviseringsvinster som M.R. har beskrivit och som vinner stöd i det av honom åberopade intyget får anses överensstämma med dessa beskrivningar. Förvärven får därmed anses utgöra rationaliseringsförvärv i inkomstskattelagens mening.” Således torde avsikten vara att identifiera företagsekonomiska effektivitetsvinster för den som förvärvar den aktuella fastigheten.

Bedömningsramen görs således utifrån de företagsekonomiska effektivitetsvinsterna som till sitt innehåll tar sikte på ett antal olika parametrar. Det kan vara storleksfördelar, vägnät, ålderssammansättning m.m. och de olika parametrarna kan ha olika stor betydelse i det enskilda fallet, vilket medför att det ska göras en individuell bedömning i varje enskilt fall.

4 Skatteverkets ställningstagande om brukningsenhet

HFD hade att ta ställning till om den nya större brukningsenheten gav upphov till effektiviseringsvinster. Utgångspunkten för bedömningen är således hur brukningsenheten ser ut före förvärvet. Sedan ska prövas om förvärvet förbättrar den. Skatteverket har i ställningstagandet Begreppet brukningsenhet avseende skogsmark – inkomstbeskattning (näringsverksamhet)11 uttalat sig om vad som avses med en brukningsenhet enligt reglerna i IL.

Skatteverket inleder med att konstatera att begreppet brukningsenhet förekommer i både skogsvårdslagstiftningen12 och fastighetstaxeringslagen13. Den förstnämnda lagstiftningen tar sikte enbart på skogsmark (som kan vara en del av en lantbruksfastighet) medan den andra lagstiftningen omfattar även åkermark m.m. Skatteverket anger sammanfattningsvis att vid bedömningen av om en brukningsenhet avseende skogsmark har förbättrats, ska skogsvårdslagens definition av begreppet brukningsenhet tillämpas. Detta innebär att med en brukningsenhet avseende skogsmark avses i regel en och samma ägares innehav av produktiv skogsmark inom en kommun. Skatteverket anser att ett villkor för att mark ska kunna ingå i samma brukningsenhet är att ägd och tillköpt mark ägs i samma proportioner av samma ägare.

Vi kan konstatera att någon ytterligare analys av begreppet brukningsenhet och hur det ska tillämpas i IL inte görs.

5 Närmare om begreppet brukningsenhet

Dagens skogsavdragsregler om rationaliseringsförvärv infördes 1979 och innebär till skillnad mot vad som gällde tidigare en frikoppling från fastighetsbildningsinstitutet. Detta markeras särskilt genom att reglerna om rationaliseringsförvärv inte bara gäller vid fastighetsreglering och klyvning utan även vid förvärv genom köp, byte och liknande sätt.14 Fångets karaktär saknar i princip betydelse.15 De krav som ställs upp i fastighetsbildningslagen är således inte avgörande i bedömningen, vilken ska göras på samma sätt oberoende av fångets karaktär. Avgörande är endast om förvärvet är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering.

Inte sällan ägs en jord- eller skogsbruksfastighet av mer än en person och av något skäl önskar de antingen dela upp ägandet eller att en eller flera personer löser ut en eller flera andra delägare. Ett sådant förvärv kan troligtvis inte ses som ett sådant rationaliseringsförvärv som de olika bestämmelserna i IL tar sikte på utan förvärvet ger snarare upphov till en inre rationaliseringseffekt.16

Som framgår av HFD:s dom ger varken lagtexten eller förarbetena någon närmare ledning om vad som avses med ett rationaliseringsförvärv. Tolkningen av ett begrepp i IL ska göras utifrån lagens utformning och syftet med regeln som det kommer till uttryck i förarbetena.17 När lagtextens utformning är otydlig och det inte heller av förarbetena ges någon närmare vägledning har det förekommit att HFD hämtat ledning i ett begrepps innebörd från annan lagstiftning. I exempelvis HFD 2014 ref. 10 var frågan om en betalning skulle klassificeras som en räntebetalning eller utdelning, närmare bestämt om betalningen hade sin grund i en skuld eller eget kapital. HFD konstaterade att det inte fanns några särskilda regler om klassificering av skuld och eget kapital i IL och ansåg att det då var en naturlig utgångspunkt att i oreglerade frågor utgå från den skattskyldiges redovisning. Ett skäl för detta är att redovisningen förutsätts återspegla den faktiska och ekonomiska innebörden av genomförda transaktioner.

Det finns en viktig skillnad mellan frågan i 2014 års mål och innebörden av begreppet rationaliseringsförvärv. Innebörden av detta sistnämnda begrepp ges det viss vägledning om i förarbetena där det anges att den förmånligare avdragsrätten ska gälla när ”skog avyttras i nära anslutning till ett fastighetsförvärv som medfört förbättrade brukningsenheter.”18 Vidare anges som exempel på ett rationaliseringsförvärv att en person som ett led i skogsbrukets yttre rationalisering utökar sitt innehav av skogsmark genom att köpa en grannfastighet.19

Någon långtgående slutsats går dock inte att dra av förarbetena. De inskränker sig i princip till att minst en fysisk person ska ha ett fastighetsinnehav och förvärva minst ytterligare en fastighet som efter förvärvet ska ingå i samma brukningsenhet. Enligt Nationalencyklopedin föreligger en brukningsenhet när en verksamhet inom jordbruk, skogsbruk, husdjursskötsel samt frukt- och trädgårdsodling bedrivs under samma driftsledning. Utifrån denna definition är det inte den geografiska indelningen som är avgörande utan hur verksamheten styrs och bedrivs. Om en person äger två fastigheter kan detta till exempel leda till en jämnare åldersfördelning på skogen. Genom den ökade arealen kan maskiner och arbetslag användas mer kostnadseffektivt.

Detta tyder på att det ska göras en mer företagsekonomisk bedömning av det jord- och skogsbruksföretag som är föremål för bedömning. Ett sådant synsätt motsägs inte av förarbetena till bestämmelsen.20 Ytterligare stöd för detta synsätt går att finna i RÅ 1983 1:17 där HFD ansåg att två fastigheter stod under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt, att de framträtt, ekonomiskt sett, såsom en naturlig enhet. Den förvärvade egendomen och den tidigare ägda fick därför tillsammans anses utgöra en förvärvskälla. En prövning enligt dagens regler skulle på motsvarande sätt innebära att de två fastigheterna fick anses ingå i en och samma brukningsenhet.

Vad som är företagsekonomiskt effektivt varierar över tid och de förhållanden som gällde på 1970-talet när reglerna tillkom är inte desamma som idag. Såväl inom jord- som skogsbruket har dagens maskiner en helt annan kapacitet och verkar på betydligt större geografiska områden än vad som tidigare var praktiskt möjligt. Detta ska också påverka bedömningen av om det är fråga om ett rationaliseringsförvärv.21

Skatteverket synes ha ett geografiskt synsätt när brukningsenheten ska avgränsas där en kommungräns i princip ger en yttersta gräns för brukningsenheten.22 Vi har svårt att se att en kommungräns ska ha någon betydelse för bedömningen, särskilt då det mesta talar för att rationaliseringseffekterna ska bedömas främst ur ett företagsekonomiskt perspektiv. Att då knyta an till en definition som finns i en lagstiftning som har ett annat syfte än den skatterättsliga, nämligen att slutavverkningarna ska begränsas på varje brukningsenhet för att främja en jämn åldersfördelning och en hög virkesavkastning, ger felaktiga signaler. Vi vill återigen stryka under att syftet bakom den skatterättsliga lagstiftningen om rationaliseringsförvärv är att uppmuntra en ökad effektivisering av skogsbruket. Att då ta bort de effektivitetsvinster som uppkommer genom ett fastighetsinnehav i två kommuner från den nu aktuella effektivitetsbedömningen är felaktigt. Kopplingen till skogsvårdslagen blir också märklig då även jordbruksmark kan omfattas av ett rationaliseringsförvärv. Enligt vår uppfattning är det inte då en naturlig utgångspunkt att söka ledning i skogsvårdslagstiftningen i den oklara frågan om vad som utgör en brukningsenhet. Märk skillnaden mot 2014 års mål där det var naturligt att söka ledning i den skattskyldiges redovisning genom framför allt det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning som kommer till uttryck i 14 kap. 2 och 4 §§ IL.

Detta leder också in på frågan om vad som gäller i fråga om skogsavdraget om den fastighet som förvärvas omfattar både jordbruks- och skogsmark. Även jordbruksrelaterade omständigheter kan ha betydelse för begreppet rationaliseringsförvärv och därmed berättiga till skogsavdrag. Detta förutsätter dock givetvis att skog också förvärvas eftersom skogsavdraget baseras på skogens anskaffningsvärde. Märk skillnaden mot avsättning till ersättningsfond, då det inte krävs att fastigheten också innefattar skog.23

Kan den förvärvade skogen ligga till grund för det högre avdragsbeloppet? Skatteverket anger i sin rättsfallskommentar att begreppet har samma innebörd när det gäller skogsavdrag, ersättningsfond och omarrondering. Då blir det också naturligt att brukningsenheten som ska bedömas kan innehålla både åker- och skogsmark vilket klart ligger inom ett företagsekonomiskt bedömningsperspektiv. Detta talar också klart för att det inte är lämpligt att söka vägledning i skogsvårdslagstiftningen när det ska avgöras vad som är en brukningsenhet.

En annan fråga är om ägd och tillköpt mark måste ägas i samma proportioner av samma ägare? Det finns inget rättsligt stöd för denna uppfattning i vare sig lagtexten eller förarbetena. Antag att fastighet X ägs av bröderna A och B och att A som är skogskunnig sedan själv köper en grannfastighet belägen inom samma kommun. Det är A som förvaltar båda fastigheterna. Den tillköpta fastigheten kan då, enligt Skatteverket, inte ingå i samma brukningsenhet trots lagregleringen i Skogsvårdslagen.

En fråga är om bedömningen av vad som är en brukningsenhet ska göras på delägarnivå eller fastighetsnivå. Ett företagsekonomiskt synsätt innebär att en brukningsenhet utgörs av två eller flera fastigheter som lämpar sig att kunna brukas tillsammans och som ses som en ekonomisk enhet, dvs. bedömningen görs på fastighetsnivå och inte delägarnivå.24

För A kommer den tillköpta fastigheten att stå under samma driftsledning och leda till effektivitetsvinster men även B kan få del av effektiviseringen. Motsvarande effekter uppkommer i den omvända situationen, att A äger en fastighet och A och B tillsammans köper en grannfastighet. Det leder till att fastigheterna under gemensam ledning kan utnyttjas mer effektivt och att de därför utgör en brukningsenhet.

Även avståndet mellan tidigare ägd mark och tillköpt mark har betydelse för tolkningen av begreppet brukningsenhet. Är detta för långt kan två fastigheter inte rimligen ingå i samma brukningsenhet utan det krävs att de kan brukas tillsammans.25

6 Slutsatser

I HFD 2023 ref. 59 klargör domstolen att som utgångspunkt kommer ett tillköp normalt att leda till ett rationellare skogsbruk om fastigheterna utgör en brukningsenhet. Enligt vår bedömning är det inte naturligt att söka ledning i skogsvårdslagstiftningen när begreppet brukningsenhet ska definieras.

En mer logisk tolkning av vad som utgör en brukningsenhet är att utgå från ett företagsekonomiskt synsätt där fastigheterna bedrivs under samma driftsledning. Detta har också stöd i rättspraxis. Även den omständigheten att definitionen av vad som utgör ett rationaliseringsförvärv förekommer i tre olika regler talar mot att söka ledning i skogsvårdslagen som ju endast tar sikte på skogsmark och därför har relevans främst för skogsavdrag. De två andra skatterättsliga regleringarna gäller generellt vid överlåtelser av lantbruksenheter.

Genom detta påverkas inte bedömningen av om fastigheterna ligger i samma kommun. Detta innebär dock inte att fastigheterna kan vara utspridda i Sverige hur som helst, eftersom det ska vara företagsekonomisk motiverat att de sambrukas. Bevisbördan för detta ligger på den som gör gällande att det föreligger ett rationaliseringsförvärv och som stöd för sin uppfattning kan åberopas ett intyg från sakkunnig.

Även storleken på den tidigare ägda marken och tillköpt mark har betydelse när vinsten med tillköpet ska bedömas. Är det tidigare fastighetsinnehavet stort och tillförvärvet litet kan bedömningen bli att presumtionen att ett tillförvärv utgör ett rationaliseringsförvärv inte längre gäller. Detta kan givetvis påverkas av arronderingsförbättringar, bättre användande av skogsväg och andra brukningsrelaterade omständigheter.26

Precis som tidigare är det när en del av en brukningsenhet förs över till en ny ägare inte ett rationaliseringsförvärv om inte de brukningsrelaterade omständigheterna medför en annan tolkning. Som utgångspunkt har ju skogsbeståndet i Sverige blivit mindre rationellt genom uppdelningen på flera brukningsenheter.

Vidare är inte heller den omständigheten när en brukningsenhet genom flera förvärv förs över till en ny ägare ett rationaliseringsförvärv. Vi tänker då på det fallet att det i ett första steg sker en avstyckning följt av försäljning och sedan fastighetsreglering i nästa steg, kanske efter ett årsskifte. Förfarandet är ju bara ett krångligt sätt att föra över en brukningsenhet till samme ägare. Här kan tidsperspektiven mellan de olika förvärven ha betydelse.

Peter Nilsson är adjungerad professor vid Lunds universitet och Urban Rydin är juris doktor vid samma universitet. Båda författarna har en bakgrund inom LRF-sfären och gedigen kunskap inom skogsbeskattningen.