En skatterättslig tidsresa – Skattenytt 1951–1989

Sedan en tid är även alla årgångar av Skattenytt mellan 1951 och 1989 tillgängliga digitalt. Via www.skattenytt.se går det att vid sökning få träffar på artiklar från dessa år, och det går också att fritt läsa dem. Det är dessutom möjligt att direkt ta del av alla tidskriftsnumren under dessa år. Artikelförfattaren har botaniserat i det digitala arkivet som inte bara visar på hur tidskriften har utvecklats sedan starten, utan också på att mycket av det som omskrivs nuförtiden inte är nya företeelser. Artikeln kan ses som en aptitretare samt en uppmaning åt läsarna att själva vaska fram de guldkorn som nu ligger i mer öppen dager tack vare digitaliseringsarbetet.

1 Inledning

Det finns nog fortfarande de som prenumererar på tidskriften i tryckt form. Det råder dock ingen tvekan om att de allra flesta nuförtiden enbart har tillgång till den i digital form. Det senare kan ske direkt via Skattenytt eller via samarbetspartnerna Norstedts Juridik respektive FAR. Oavsett vilken väg som tidskriften når ut, så har läsarna kunnat ta del av att Skattenytt har genomfört ett digitaliseringsprojekt avseende äldre nummer. Utöver de prissatta årgångarna från och med 1990 och framåt finns det nu därför möjlighet att via hemsidan, www.skattenytt.se, gratis och sökbart ta del av äldre årgångar, ända från starten 19511 till och med 1989.

Jag har tagit mig för att ögna igenom dessa tillagda årgångar. Jag har självklart inte kunnat göra det med fullständighetsambition, utan har låtit en blandning av eviga frågor, intuition, nyfikenhet och slump styra mig. Det huvudsakliga syftet har varit att väcka uppmärksamhet åt de nu så lätt tillgängliga årgångarna, och visa att det finns mycket intressant att hämta i dem.

2 Historisk tillbakablick och allmänt intryck

Det är viktigt att ha med sig att tidskriften från starten, och egentligen ända fram till och med 1989, i huvudsak hade uppgiften att sprida skatteinformation till taxeringsnämndsordförandena och anställda inom skatteförvaltningen. Mycket av innehållet var anpassat till denna huvudsakliga målgrupp,2 vilket inte hindrar att det fanns informativ läsning även för andra skatteverksamma och intresserade.

Taxeringsnämnderna avskaffades från och med 1991 års taxering. I stället blev det skattemyndigheten som beslutade om taxering i första instans. Samtidigt fick skattemyndigheten möjlighet att ompröva sina beslut. Omorganisationen av taxeringsgranskningen medförde att Taxeringsnämndsordförandens riksförbund (TOR) upphörde att vara huvudman för Skattenytt.3 Som framgår av Göran Grosskopfs inledande ord i nummer 1, år 19884, tog TOR med ordföranden Torbjörn Wester i spetsen sitt ansvar för skatteinformation och skattedebatt genom att överföra Skattenytts huvudmannaskap till en av TOR bildad allmännyttig stiftelse med syfte att främja vetenskaplig forskning på skatteområdet.5 En insats som bör få alla skatteintresserade att skänka en tacksamhetens tanke. Grosskopf förkunnade att den mest markanta förändringen skulle bli att det av kostnadsskäl blev nödvändigt att utmönstra den fullständiga redovisningen av riksskatteverkets anvisningar. Däremot skulle även fortsättningsvis riksskatteverkets förhandsbesked redovisas.

Även om många bidrag i tidskriften har rubriker som bara mycket kort förkunnar att skattenyheter, ny lagstiftning, rättsfall, föreningsnyheter och liknande döljer sig där bakom,6 finns det redan från starten artiklar med ett fördjupande innehåll som enligt min mening håller god kvalitet. Jag ler igenkännande och uppskattande när jag bland en mängd författande taxeringsintendenter m.fl., också redan i de allra tidigaste årgångarna hittar författarnamn som Bertil af Klercker,7 Leif Mutén,8 Ernst Anell,9 K.G.A. Sandström,10 och Dag Helmers11. Många av er läsare kommer troligen att kunna hitta andra bekanta namn bland författarna. Se gärna också Katia Cejies aktuella genomgång av svenska forskare i skatterätt.12

3 Några forskningsuppgifter för finansrätten

Framsynt och idag fortfarande relevant är Dag Helmers författade artikel med ovan rubrik vilken publicerades i nr 8, 1957.13 Författaren inledde med att konstatera att den finansrättsliga forskningen hade haft till föremål den rättsliga regleringen av den offentliga hushållningen, och att samhällsutvecklingen hade medfört att skattelagstiftningen blivit den väsentligaste delen av detta rättsområde. Behovet av en vetenskaplig bearbetning av skatterätten hade givetvis funnits långt tillbaka i tiden, fortsatte Helmers, men framträtt mera påtagligt då inkomstskatt i modern mening kom i bruk: ”Särskilt markant blev detta behov efter första världskriget, och 1920-talet kan sägas inrama skatterättens framträdande som en självständig forskningsgren inom juridiken”. Författaren tillskrev utvecklingen såväl här i landet som utomlands det faktum att skatteanspråket fått karaktär av rättsförhållande. Helmers hänvisade till den då antagna nya taxeringsförordningen, som redan i andra instans hade utformat ett klart partsförhållande mellan det allmännas representant och den skattskyldige.

Helmers anförde att den växande skattelagstiftningen måste kräva att de rättsliga problemen, som ”äro förenade med olika skatteformer, i detalj bearbetas”. Rättsvetenskapen, anförde författaren, hade här en stor uppgift att genom sina insatser bidra till det erforderliga underlaget för lagstiftningen och dess tillämpning. Extra intressant samt visionärt finner jag Helmers spaning att de allmänna problem som han sade sig antyda ”ha fått en ny och intressant betydelse genom att de europeiska integrationssträvandena synas leda till konkreta resultat”. Författaren fortsatte med att konstatera att dittills hade internationella dubbelbeskattningsfrågor lösts med hjälp av bilaterala avtal, men att tillkomsten av gemensamma marknader och frihandelsområden kunde förväntas framtvinga multilaterala överenskommelser på beskattningsområdet. En uniformering av skattelagstiftningen i de olika länderna skulle då kunna komma att framstå som ett önskemål. Helmers menade att ”överhuvud taget skulle en jämförande finansrättslig forskning kunna lämna statsmakterna i deras egenskap av lagstiftare värdefulla tjänster”.

4 Förhandsbesked och avvisningar

Relativt snart efter att möjligheten till förhandsbesked hade införts genom den s.k. förhandsbeskedsförordningen författade Leif Mutén en kritiskt granskande artikel.14 Temat för kritiken känns igen i ett antal helt aktuella artiklar som publicerats i Skattenytt.15 Mutén konstaterade först att avsikten med nyordningen med förhandsbesked, var att den skulle omgärdas av försiktig restriktivitet. Riksskattenämnden (en föregångare till Skatterättsnämnden) fick, ”därest sådant för någon finnes vara av synnerlig vikt, efter ansökan lämna besked på förhand (förhandsbesked) angående fråga, som avser sökandens taxering…”. Besvär fick inte anföras över beslut varigenom riksskattenämnden avvisat ansökan om förhandsbesked. Förutom att Mutén menade att redan lagtexten signalerade restriktivitet, konstaterade han att nämndens tolkning också gav uttryck härför. Mutén ansåg att nämnden, ”i och för sig synbarligen i överensstämmelse med förarbetena”, tolkat ordet ”någon” på sådant sätt, att beskedet skulle vara av synnerlig vikt för sökanden. Bevisning om synnerlig vikt för annan än sökanden, t.ex. medlemmarna av en organisation, sökandens arbetsgivare eller annan, ansågs irrelevant. Även kravet på vad som skulle anses vara av synnerlig vikt hade enligt författaren ställts högt.

Mutén hänvisade till att orsaken till den önskade restriktiviteten bl.a. kan ha varit den tveksamhet som flera remissinstanser yppade inför denna då processuella nyhet. Man var angelägen om att förhindra att förhandsbeskedsinstitutet skulle komma att utnyttjas som en metod att utpröva gångbara vägar för kringgående av skattelag, liksom att man var ängslig för att skattskyldiga genom bristande utredning skulle kunna lura sig till förhandsbesked som skulle kunna användas på icke avsett sätt. Slutligen var man angelägen om att den i snabbhetens intresse konstruerade tvåinstansordningen inte skulle användas i andra fall än där den fyllde ett verkligt behov. Mutén såg inga spår av att vikten av vägledande prejudikat borde påverka bestämmelserna i fråga.

Mutén argumenterade i artikeln sedan väldigt starkt för att tiden var mogen för att tänka om. Han menade att erfarenheten hade visat, att förhandsbeskedsärendena spelade en allt väsentligare roll som prejudikat. Tillämpningen av ny lagstiftning skulle ”snabbare vinna fasthet och konsekvens, när förhandsbeskedsärenden förmedlar kännedom om RR:s praxis i sådan tid”. Författaren kunde om han fortfarande hade levt lika gärna idag ha slagit fast att ”nämndens i jämförelse med RR:s relativt frikostiga praxis i fråga om besked skall meddelas, har lett till ett icke obetydligt antal fall, där RR efter besvär undanröjt meddelade förhandsbesked”. Mutén avslutade sin artikel med att han haft för avsikt att bl.a. söka visa att en liberalare tolkning av ”synnerlig vikt” med hänsyn till prejudikats- och intressesynpunkten kunde ligga i linje med de aktuella strävandena att lätta skattedomstolarnas arbetsbelastning.

5 Om åtgärder mot skatteflykt samt form och verklig innebörd

Genom betänkandet ”Om åtgärder mot skatteflykt”, SOU 1963:52, avgav skatteflyktskommittén en serie successivt avlämnade utredningar.16 Göran Englund kommenterade betänkandet, som han menade tog upp ”några av de svåraste och ur teoretisk synpunkt mest intressanta komplexen av skatterättsliga problem”.17 I direktiven hade uppenbarligen departementschefen huvudsakligen uppehållit sig vid specifikt angivna transaktioner, men han ville därmed inte begränsa kommitténs uppgift till enbart en reglering av dessa fall, utan han fann det lämpligt att kommittén till bedömning skulle ta frågan om ”ett mera allmänt hållet stadgande om hur skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder skall bedömas”. Som Englund beskrev i artikeln hade ett förberedande uppdrag tidigare lämnats en utredningsman, som genom en rundskrivelse till överståthållarämbetet och länsstyrelserna skulle införskaffa upplysningar om där kända skatteflyktsåtgärder.

Efter några inledande ord om kommitténs utvikningar om skentransaktioner, övergick Englund till att diskutera skatteflyktsåtgärder ”i egentlig mening” i fall där ”transaktionernas verkliga och uppgivna innebörd” sammanföll. Kommittén kom fram till slutsatsen att det inte var möjligt att finna några gemensamma drag i skilda konkreta skatteflyktsfall som skulle göra det möjligt att bygga upp en allmän definition på objektiva rekvisit. Gemensamt för aktuella transaktioner ligger ju, som Englund skrev, i det väsentliga på det värderande planet genom att de skattelättnader som uppnåtts på grund av luckor i lagstiftningen, uppfattas såsom icke påkallade, dvs. det uppnådda resultatet framstår av olika skäl från det allmännas sida som icke godtagbart. Däri låg då enligt författaren också själva svårigheten i en generell lagstiftning mot åtgärderna ifråga. Englund berömde utredningen för att genom en utomordentligt värdefull utredning, främst med utgångspunkt från utländska lagbestämmelser mot kringgående av skattelag, visa att en generell lagstiftning mot skatteflykt måste lämna de lagtillämpande myndigheterna ett omfattande utrymme för starkt subjektiva värderingar. Då detta skulle innebära ett allvarligt åsidosättande av rättssäkerhetskravet, avvisade kommittén tanken på en generell lagstiftning. En sådan fick vi småningom ändå i Sverige, och har dessutom ytterligare befästs genom det EU-rättsliga skatteflyktsdirektivet, ATAD, som ju kräver en generalklausul mot skatteflykt i medlemsländernas lagstiftningar.

I en artikel från 1965 gav sig Bertil Wennergren i kast med frågor om skatterättslig tolkning, form och verklig innebörd.18 Han gjorde det enligt min mening med en sådan skärpa att mycket av argumentationen står sig än idag. Wennergren hade uppdragits att skriva en svensk rapport till IFA:s kongress i London den 13–17 september 1965 för ett diskussionsämne betitlat ”The interpretation of tax laws with special reference to form and substance’’. Sedan blev det en artikel i form av en omarbetad svensk version av rapporten i fråga. Författaren slog inledningsvis fast att i en stat med så grundmurade rättsliga traditioner som Sverige, kan man utgå från att allmän enighet råder om vikten av att lagstiftning och lagtillämpning inte sammanblandas samt att kravet på laga grund för de fiskala anspråken upprätthålls. Men samtidigt, fortsatte han, stod det emellertid klart att det inte alltid och till alla delar låter sig göras att förverkliga dessa ideal. Ibland kan den praktiska nödvändigheten föranleda avsteg i större eller mindre grad från de högtidliga målsättningarna. Det är bara att instämma med Wennergren att lagstiftningen ibland utformas så att domaren och tjänstemannen i viss mån får en rättsskapande uppgift och att texterna stundom ges ”sådana formuleringar att fiskala anspråk kan grundas på dem i vitt skilda situationer med härav följande svårigheter för medborgarna att förutse kraven”.

6 (Förra) århundradets skattereform i antågande

Föga förvånande innehåller tidskriftsnumren kring decennieskiftet 1989/1990 många artiklar som berörde 1991 års skattereform. Särskilt fastnade jag här för Stig von Bahrs19 artikel om inflationskorrigerad beskattning.20 Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) och utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF), hade lagt fram förslag i sina slutbetänkanden21 som i allt väsentligt byggde på ett nominalistiskt synsätt. Förekomsten av inflation skulle således inte alls, eller endast schablonmässigt, beaktas vid taxeringen. von Bahr skrev att det under utredningsarbetets gång framförts, särskilt inom URF, uppfattningen att det kommande skattesystemet borde vara inflationskorrigerat. Enligt von Bahr anfördes den ”reala” gruppen av LO-ekonomen Per-Olof Edin medan kommitténs ordförande, statssekreteraren Erik Åsbrink, med hetta ska ha motsatt sig tanken på en indexering av skattebasen. Eftersom positionerna länge var låsta och hotade att avsevärt försena utredningsarbetet, och därmed äventyra hela skattereformen, beslöt i december 1988 regeringen därför att inflationsproblematiken skulle brytas ut och behandlas av en särskild (mycket namnkunnig) kommitté (IBU). von Bahr var ordförande i kommittén. I dess betänkande redovisades för- och nackdelar med inflationskorrigering samt diskuterades bärkraften hos de invändningar som hade brukat anföras mot sådan korrigering. Den för inflationskorrigeringen avgörande frågan framhölls vara om ett skatteuttag på 30 procent av företagens vinster och hushållens kapitalinkomster skulle vara så lågt att hela den nominella inkomsten kunde beskattas (och avdrag medges för hela den nominella ränteutgiften). I RINK och URF besvarades i princip frågan jakande baserat på bl.a. uppfattningen att reala kapitalinkomster egentligen borde beskattas med 50 procent i hushållsledet (motsvarande högsta skattesats för arbetsinkomster som var målet med skattereformen). Genom att sänka skattesatsen till 30 procent och beskatta hela den nominella inkomsten antogs i stort sett samma effekt som vid en real beskattning med skattesatsen 50 procent. Det framhölls i IBU att ett skatteuttag på 30 procent av en nominell kapitalinkomst skulle medföra rimliga effekter, men bara under förutsättning att såväl inflation som realränta skulle ligga i storleksordningen 4–6 procent. Med annan inflation eller realränta skulle dock inte ett nominellt system slå rätt. IBU påpekade därför att ett schablonmässigt hänsynstagande till inflationen genom en sänkning av skattesatsen oundvikligen skulle ge upphov till felaktig beskattning på marginalen. IBU avvisade därför den av RINK och URF valda metoden att hantera inflationsproblematiken.22 IBU föreslog istället att endast den inflationsrensade inkomsten (eller utgiften) skulle bli föremål för beskattning (eller vara avdragsgill). Den inkomst som skulle återstå sedan inflationseffekten eliminerats kunde då, enligt IBU, beskattas med 50 procent, dvs. med den skattesats som RINK egentligen eftersträvat. Den höjda skattesatsen skulle enligt von Bahr och IBU bl.a. medföra ”att flera utomordentligt komplicerade särregler som RINK föreslagit för att förhindra att arbetsinkomster förvandlas till kapitalinkomster blir obehövliga”. Även om von Bahr och IBU hade fog för denna förhoppning, ledde inte förslaget om att inflationskorrigera beskattningen av kapitalinkomster till någon åtgärd.

7 Slutord – eller tillbaka till framtiden

De nu fritt tillgängliga äldre årgångarna av Skattenytt härrör från en tid före den stora förändringen av taxeringsorganisationen. Omfattande listor och faktapresentationer fyllde en helt central funktion för tjänstemäns och taxeringsnämnders granskning respektive beslut. Det var en tid när information inte fanns en knapptryckning bort. Det finns också inslag av kuriös art såsom s.k. taxeringshumor. Vid sidan av detta tidsbundna innehåll rymmer årgångarna också frågor och diskussioner om sådant som även idag är relevant. Det rör sig t.ex. om kringgående av skattelag, tolkning och processuella utmaningar. Som mina få nedslag förhoppningsvis har illustrerat så är det värt besväret att botanisera – dessutom med sökfunktion – bland årgångarna. Det är enligt min uppfattning en stor förmån att allt detta nu finns enkelt tillgängligt.

Mats Tjernberg är professor i offentlig rätt vid Lunds universitet.