En fysisk persons beskattning av verksamhet som i sin helhet bygger på brott – HFD 2025 ref. 34

Områden: Inkomstskatt (Näringsverksamhet, Tjänst)

Dnr: 8-347476-2025

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 11 juni 2025, mål nr 2149–2151-24 och 2711–2716-24.

Beskattningsåren 2015–2017 samt redovisningsperioderna 2015–2017.

Sammanfattning

Enligt HFD kan en fysisk person inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för verksamhet som i sin helhet är brottslig. Inkomster från verksamhet som i sin helhet är brottslig kan dock enligt Skatteverket vara skattepliktiga i inkomstslaget tjänst eller kapital. Domen medför en ändring av Skatteverkets tidigare bedömning. Skatteverket kommer att justera informationen i Rättslig vägledning i enlighet med HFD:s dom samt se över ställningstagandet ”Är intäkt av tillståndspliktigt spel, på spelautomater och liknande, vilket bedrivs utan tillstånd att anse som intäkt av näringsverksamhet?”, 2007-11-07, dnr 131 662996-07/111.

Brottslig verksamhet kan även bli föremål för mervärdesskatt.

Referat

Frågan i HFD gäller förutsättningarna för att VG ska inkomst- och mervärdesbeskattas för brottslig verksamhet. VG har varit delaktig i en verksamhet som i sin helhet har bestått i att mot betalning hjälpa personer att fuska vid högskoleprovet. VG har dömts till straffrättsligt ansvar för sin medverkan i verksamheten. VG har dömts till fängelse för bl.a. medhjälp till osann försäkran, grovt brott.

Skatteverket fattade beslut om att skönsmässigt påföra VG inkomst av näringsverksamhet och mervärdesskatt.

VG överklagade till förvaltningsrätten som upphävde Skatteverkets beslut i dess helhet.

Kammarrätten upphävde förvaltningsrättens avgörande rörande inkomstskatt, men fastställde förvaltningsrättens domslut i den del det avsåg mervärdesskatt.

HFD:s bedömning – inkomstskatt

HFD framhåller inledningsvis att det inte finns någon författningsbestämmelse som utesluter att inkomster från brottslig verksamhet är skattepliktiga.

Därefter konstaterar HFD att den aktuella verksamheten i sin helhet har bestått i att mot betalning hjälpa personer att fuska vid högskoleprovet och anför att i rättsfallet RÅ 1991 ref. 6 fann HFD att en verksamhet som i sin helhet byggde på brott inte utgjorde inkomstskattepliktig verksamhet. I rättsfallet tillämpades dock en lagstiftning som är upphävd sedan länge. När det gäller beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen konstaterar HFD dock att det – på samma sätt som enligt den äldre regleringen för det tidigare inkomstslaget rörelse – i regel finns ett krav på vinstsyfte för att inkomsterna från en verksamhet som bedrivs av en fysisk person ska kunna beskattas i det inkomstslaget.

Domstolen anför därefter att syftet med förverkandereglerna fortfarande är att brottslighetens förtjänster ska neutraliseras. Med hänvisning till det finner HFD att vad som uttalas i rättsfallet fortfarande gäller i fråga om förutsättningarna för beskattning av fysiska personer i inkomstslaget näringsverksamhet

Verksamheten som det är fråga om kriminaliserades under 2016 och utbytet av brottet ska enligt brottsbalken förklaras förverkat om det inte är uppenbart oskäligt. För den tid då verksamheten har varit kriminaliserad anser HFD att det inte kan ha funnits något vinstsyfte med verksamheten och att inkomsterna därför inte har utgjort inkomst av näringsverksamhet.

Vidare anför HFD att rättsfallet RÅ 1991 ref. 6 inte längre ger någon ledning i fråga om vad som gäller för beskattning av inkomster från brottslig verksamhet i inkomstslaget tjänst. Avgränsningen av det inkomstslaget har förändrats, bl.a. på så sätt att även en varaktig verksamhet utan vinstsyfte numera kan beskattas i det inkomstslaget. HFD konstaterar med stöd av HFD 2011 ref. 80 att förhållandet att det är fråga om inkomster från brottslig verksamhet inte utesluter beskattning i inkomstslaget tjänst.

HFD:s bedömning – mervärdesskatt

När det gäller den mervärdesskatterättsliga bedömningen så har tjänsten i fråga enligt HFD inte ett sådant särdrag att all konkurrens med en laglig ekonomisk sektor är utesluten. Det saknas därför förutsättningar för att undanta verksamheten från mervärdeskatt på grund av dess olagliga karaktär.

Med anledning av VG:s andra invändningar återförvisade domstolen frågorna om inkomstbeskattning i inkomstslaget tjänst samt mervärdesskatt till förvaltningsrätten för ny prövning. Målen omfattade även arbetsgivaravgifter och ansvar för ej avdragen skatt. Även dessa frågor återförvisades.

Skatteverkets kommentar