Områden: Skattetillägg & andra sanktionsavgifter (Skattetillägg)
Dnr: 8-412754-2025
Högsta förvaltningsdomstolens domar den 2 oktober 2025, mål nr 7304-24 och 2284-24
Sammanfattning
I HFD 2025 not. 35 och 37 har Högsta förvaltningsdomstolen prövat om en oriktig uppgift är lämnad när redovisningen kan sägas avvika från det normala. I domarna har Högsta förvaltningsdomstolen uttryckt sig på ett sätt som avviker från hur domstolen har uttryckt sig i tidigare praxis. Skatteverket uppfattar dock inte att domstolen på något avgörande sätt har ersatt de grundprinciper som kommer till uttryck i tidigare mål. Domarna innebär dock en viss uppmjukning när det gäller bedömningen av om uppgifter i en deklaration kan sägas motsäga att redovisningen kunnat vara korrekt.
Referat HFD 2025 not. 35
I målet hade ett bolag yrkat avdrag för koncernbidrag med 20 miljoner kr på två separata ställen med samma belopp: dels i resultaträkningen och dels under skattemässiga justeringar. Bolaget redovisade även skulder till koncern-, intresse- och gemensamt styrda företag med 20 miljoner kr. Efter utredning framkom att någon skattemässig justering på 20 miljoner kr inte skulle göras då enbart ett koncernbidrag hade givits. Skattetillägg påfördes på grund av oriktig uppgift.
Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att uppgifterna antydde att bolaget lämnat två koncernbidrag och valt att i sin redovisning behandla dem på skilda sätt. Det ena som en bokslutsdisposition i resultaträkningen och det andra som en ökning av värdet på aktier i ett dotterbolag i balansräkningen. Domstolen hänvisade därefter till Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1, K3) där det sägs:
att koncernbidrag som huvudregel ska redovisas i resultaträkningen, men koncernbidrag som lämnas från moderföretag till dotterföretag kan redovisas över balansräkningen (punkt 6.6),
att begrepp och principer ska tillämpas på ett likformigt sätt för liknande transaktioner och andra händelser i ett och samma företag under en längre tid (punkt 2.3),
att det inte annat än undantagsvis är tillåtet att byta redovisningsprincip (punkt 10.2),
att när det allmänna rådet tillåter ett val för redovisningen av en specifik transaktion och företaget ändrar det tidigare valet anses det som byte av redovisningsprincip (kommentar till punkt 10.2).
Eftersom bolaget tillämpning av två olika principer inte var förenligt med det allmänna rådet bedömde Högsta förvaltningsdomstolen att bolagets uppgifter framstod som motstridiga, vilket talade för att Skatteverkets utredningsansvar borde ha aktualiserats.
Högsta förvaltningsdomstolen ansåg dock å andra sidan att det skulle kunna förhålla sig på det viset att ett bolag konsekvent redovisar koncernbidrag till dotterbolag i balansräkningen och ett visst år lämnar ett koncernbidrag till ett annat bolag i koncernen. Eftersom detta sistnämnda koncernbidrag måste redovisas i resultaträkningen kan situationen med dubbla koncernbidrag på olika ställen i deklarationen uppstå. Detta talade för att bolagets uppgifter skulle ha kunnat godtas utan närmare utredning från Skatteverkets sida.
Högsta förvaltningsdomstolen ansåg således att det fanns skäl som både talade för och emot att Skatteverkets utredningsansvar aktualiserats. Mot bakgrund av att samma belopp angivits på två ställen i deklarationen som handlar om lämnade koncernbidrag, och att samma belopp även angivits under skulder till bl.a. koncernföretag, fann dock domstolen att det framstod som närmast uteslutet att bolagets uppgifter skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning. Med hänsyn till detta saknades förutsättningar för att påföra skattetillägg.
Referat HFD 2025 not. 37
I målet hade ett bolag enligt deklarationen i sin resultaträkning gjort en nedskrivning i rutan för nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar. Efter utredning framkom att beloppet avsåg nedskrivning av aktier i ett intressebolag och att denna skulle återföras. Skattetillägg påfördes på grund av oriktig uppgift.
I den ruta under skattemässiga justeringar där en återföring ska göras fanns inget belopp angivet. I balansräkningen redovisades enbart andelar i koncern- eller intresseföretag eller i gemensamt styrda företag som finansiella anläggningstillgångar. Inga kortfristiga placeringar fanns i balansräkningen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg därför att det gick att dra den slutsatsen att de nedskrivna tillgångarna med största sannolikhet utgjordes av näringsbetingade andelar, och att en nedskrivning av eller förlust på sådana andelar inte är avdragsgill. Domstolen fann att detta talade för att Skatteverkets utredningsansvar aktualiserades av uppgifterna i deklarationen.
Å andra sidan uttalades att det kunde förhålla sig på det viset att de nedskrivna tillgångarna utgjorde lager, trots att de i redovisningen var anläggningstillgångar. Det kunde också vara så att något företag som bolaget tidigare haft en kortfristig placering i försatts i konkurs, vilket lett till en avdragsgill förlust. Detta talade för att bolagets uppgifter kunnat godtas utan närmare utredning från Skatteverket sida.
Högsta förvaltningsdomstolen ansåg således att det både fanns skäl som talade för och emot att Skatteverkets utredningsansvar aktualiserats. Domstolen bedömde dock att det i det aktuella fallet fanns uppgifter som klart pekade mot att bolagets enda finansiella anläggningstillgångar utgjordes av näringsbetingade andelar och sannolikheten för att aktierna utgjorde lager vid beskattningen fick betecknas som låg. Vidare hade inte något belopp för återföring av ej avdragsgilla nedskrivningar gjorts. Redan av dessa skäl borde Skatteverket ha reagerat på uppgifterna i deklarationen.
Mot bakgrund av detta framstod det som närmast uteslutet att uppgifterna i inkomstdeklarationen skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning. Med hänsyn till detta saknades förutsättningar för att påföra skattetillägg.
Skatteverkets kommentar
Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare i ett flertal referat- och notismål bedömt situationer där uppgifter i en deklaration avviker från vad som kan betraktas som normalt och därför framstår som motstridiga, men där uppgifterna ändå kan vara korrekta under vissa begränsade förutsättningar. Högsta förvaltningsdomstolen har i denna typ av mål vid prövningen av om oriktig uppgift har lämnats utgått ifrån att redovisningen kunnat vara korrekt under vissa angivna förutsättningar, för att därefter övergå till att bedöma om det i deklarationen funnits uppgifter som talade emot att de angivna förutsättningarna varit för handen.
I de nu meddelade notismålen har Högsta förvaltningsdomstolen i stället inlett med att redogöra för de deklarationsuppgifter och tillämpliga bestämmelser som medför att redovisningen framstår som motstridig. Därefter redogör domstolen för situationer då redovisningen i deklarationen ändå hade kunnat vara korrekt och konstaterar att det både finns skäl som talar för och emot att Skatteverkets utredningsansvar har aktualiserats. En avvägning görs sedan mot vissa andra uppgifter i deklarationen som anses ge ytterligare tyngd åt bedömningen att det framstått som närmast uteslutet att redovisningen i deklarationen skulle ha godtagits utan närmare utredning.
Högsta förvaltningsdomstolen får i tidigare mål vid felaktigheter av nu aktuellt slag anses ha intagit ett mycket snävt synsätt vid bedömningen av om det framstått som närmast uteslutet att deklarationen skulle godtas av Skatteverket utan närmare utredning. I huvudsak har en sådan slutsats dragits bara i sådana fall där förutsättningarna som krävs för att redovisningen kunnat vara korrekt på ett mer direkt sätt motsägs av andra uppgifter i deklarationen (se RÅ 2003 ref. 4, RÅ 2004 ref. 11, RÅ 2004 ref. 75 RÅ 2004 ref. 106, RÅ 2007 ref. 65 m.fl.).
Som framgår ovan har Högsta förvaltningsdomstolen i dessa nya notismål något avvikit från hur domstolen tidigare har uttryckt sig vid felredovisningar av det slag som nu är i fråga. En slutsats som bör kunna dras av domarna är att det inte längre krävs att uppgifter i deklarationen på ett närmast direkt sätt utesluter att uppgifterna i deklarationen är korrekta för att Skatteverkets utredningsansvar ska aktualiseras. I denna del kan t.ex. nämnas att Skatteverket bedömer att det är svårt att förena utgången i HFD 2025 not. 37 med RÅ 2004 not. 102, då målen har stora likheter med varandra.
Även om de nu meddelade notismålen ger stöd för en viss uppmjukning vid bedömningen av om en oriktig uppgift har lämnats i dessa situationer saknas, enligt Skatteverkets mening, anledning att anta att domarna på något avgörande sätt har ersatt de grundprinciper som kommer till uttryck i tidigare referatmål. Det bör därför också fortsättningsvis uppställas höga krav för att det ska framstå som närmast uteslutet att en deklaration skulle godtas av Skatteverket utan närmare utredning. Denna bedömning får också anses vinna stöd i den noggranna analys som Högsta förvaltningsdomstolen gjort i målen både vad avser den uppgiftsskyldiges redovisning i olika deklarationsrutor och innehållet i gällande bestämmelser. På grund av att en bedömning i det enskilda fallet måste föregås av en sådan analys är det också förenat med svårigheter att generellt ange hur domarna kommer att påverka Skatteverkets rättstillämpning när det ska bedömas om en uppgiftsskyldig har lämnat en oriktig uppgift där uppgifterna avviker från det normala.
Skatteverket anser att domarnas räckvidd är begränsad, på så sätt att de enbart tar sikte på situationer där redovisningen kan sägas avvika från det normala, vilket är fallet i såväl HFD 2025 not. 35 som HFD 2025 not. 37. Domarna ger enligt Skatteverkets uppfattning inget stöd för att Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden ska ses i ett vidare sammanhang och tillmätas betydelse även i andra situationer där frågan om Skatteverkets utredningsansvar aktualiseras, såsom t.ex. när det ska bedömas om en sidoupplysning varit så tydlig att det framstår som närmast uteslutet att en felaktig uppgift i inkomstdeklarationen skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning.