2024-11-26 Sale and leaseback och lease and leaseback, mervärdesskatt

Områden: Mervärdesskatt

Datum: 2024-11-26

Dnr: 8-3161557

1 Sammanfattning

Det som främst kännetecknar avtal om sale and leaseback (försäljning och återuthyrning) är att det redan från början är klarlagt att efter försäljningen ska den nya ägaren kontinuerligt hyra ut varan till den ursprungliga ägaren som därför kan fortsätta att använda varan i sin verksamhet.

Skatteverket anser att avtal om sale and leaseback som utgångspunkt ska anses avse två separata transaktioner. Detta gäller under förutsättning att avtalen återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Så är fallet när den nya ägaren av varan övertar förfoganderätten. Den första transaktionen är då en leverans av vara. Därefter ska en bedömning göras vad för slags transaktion som den nya ägaren av varan utför åt den ursprungliga ägaren. Om det är fråga om ett faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts ska transaktionen ses som en leverans av en vara. I annat fall är det fråga om uthyrning av en vara, det vill säga ett tillhandahållande av tjänster.

Även om utgångspunkten är att avtal om sale and leaseback ska anses avse två separata transaktioner kan det enligt Skatteverkets uppfattning finnas situationer när sådana avtal inte återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Så är fallet när det framstår som uppenbart att den nya ägaren inte förfogar över en väsentlig del av äganderätten. Den verkliga innebörden av sådana avtal får i stället anses vara att det är fråga om en enda transaktion. Mot bakgrund av att några varor inte överlåts ska transaktionen ses som ett tillhandahållande av tjänster. För det fall tjänsten består i att den ena parten beviljar den andra parten en kredit omfattas tjänsten av undantag från skatteplikt för finansiella tjänster.

Det som främst kännetecknar avtal om lease and leaseback (uthyrning och återuthyrning) är att det redan från början är klarlagt att återuthyrningsföretaget kontinuerligt ska hyra tillbaka varan till uthyrningsföretaget. Uthyrningsföretagets dispositionsrätt till varan har i praktiken inte förändrats utan är densamma även efter att avtalet har ingåtts.

Skatteverket anser att avtal om lease and leaseback som regel inte återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållanden mellan parterna. Den verkliga innebörden av sådana avtal får i stället anses vara att den ena parten ska tillhandahålla den andra parten en tjänst, det vill säga att det är fråga om en enda transaktion. För det fall tjänsten består i att bevilja en kredit omfattas tjänsten av undantag från skatteplikt för finansiella tjänster.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Mervärdesskatt vid återuthyrning av lokal från hyresgäst till fastighetsägare från den 7 maj 2007, dnr 131 292393-07/111. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak. Den information som fanns i det tidigare ställningstagandet kan ses som ett exempel och finns nu på vägledningssidorna i Rättslig vägledning.

2 Frågeställning

Frågan är om avtal om sale and leaseback ska anses avse två separata transaktioner eller en enda transaktion. Detsamma gäller för avtal om lease and leaseback.

Skatteverket redogör i detta ställningstagande för sin syn på hur avtal om sale and leaseback respektive avtal om lease and leaseback ska bedömas mervärdesskatterättsligt.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Enligt denna lag är leverans av varor mot ersättning och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt (3 kap. 1 § 1 och 3 mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jämför artikel 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (5 kap. 3 § första stycket ML, jämför artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

Med leverans av varor avses även faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid eller om avbetalningsköp, enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts (5 kap. 3 § andra stycket 2 ML, jämför artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet).

Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (5 kap. 26 § ML, jämför artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

Från skatteplikt undantas tillhandahållanden av bank- och finansieringstjänster samt sådana tillhandahållanden som utgör värdepappershandel eller liknande verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen (10 kap. 33 § första och andra styckena ML, jämför artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Av 5 kap. 3 § första stycket ML framgår vad som avses med begreppet ”leverans av varor” enligt huvudregeln. Detta är ett unionsrättsligt begrepp som enligt EU-domstolen inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp (prop. 2022/23:46, s. 360).

Av 5 kap. 3 § andra stycket 2 ML framgår att med ”leverans av varor” avses även det faktiska överlämnandet av varor i enlighet med avtal om avbetalningsköp eller annat avtal om uthyrning av varor under viss tid, där äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts (prop. 2022/23:46, s. 360).

3.3 Praxis

3.3.1 EU-domstolen

Begreppen leverans av varor och tillhandahållande av tjänster har en objektiv karaktär och är tillämpliga oavsett de berörda transaktionernas syften och resultat (C-263/15, Lajvér, punkt 22).

För att rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom ska överföras krävs inte att den part till vilken egendomen överförs fysiskt innehar den och inte heller att denna egendom fysiskt har transporterats och/eller fysiskt har mottagits av denna part. För övrigt innebär en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom att den part till vilken denna rätt har överförts har möjlighet att fatta beslut som kan påverka den rättsliga situationen för den berörda egendomen, bland annat beslutet att sälja den (C-401/18, Herst, punkterna 38 och 40).

Vad avser leasingavtal, föreligger inte nödvändigtvis förvärv av vara, eftersom det i ett sådant avtal kan stipuleras att leasingtagaren kan välja att inte förvärva varan vid utgången av leasingperioden. För det fall det föreskrivs i ett leasingavtal avseende ett motorfordon att äganderätten till fordonet övergår till leasingtagaren vid utgången av avtalstiden eller att leasingtagaren förfogar över en väsentlig del av äganderätten, nämligen genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren och att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde ska transaktionen jämställas med förvärv av anläggningstillgång (C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, punkterna 37 och 40).

Artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet är tillämplig om ett utnyttjande av optionsrätten, även om det i formellt hänseende är frivilligt, i praktiken utgör det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Så kan exempelvis vara fallet om det följer av avtalet att summan av de avtalsenliga betalningarna vid den tidpunkt då det blir möjligt att utnyttja optionsrätten motsvarar varans marknadsvärde och att utnyttjandet av optionen inte medför någon ytterligare utgift av betydande mått för leasingtagaren (C-164/16, Mercedes-Benz, punkt 38).

Transaktionerna i det nationella målet karakteriseras av det kombinerade och samtidiga upplåtandet av, å ena sidan, arrende från den beskattningsbara personens sida till de finansinstitut som är aktuella i det nationella målet och, å andra sidan, nyttjanderätt i form av fastighetsleasing av dessa båda finansinstitut till den beskattningsbara personen. Det ska således fastställas om arrendet och fastighetsleasingen ska bedömas separat eller tillsammans. I förevarande fall utgör transaktionerna rent finansiella transaktioner som syftar till att öka Mydibels likviditet och att Mydibel behöll äganderätten till fastigheterna och använde dem oavbrutet och varaktigt för sina skattepliktiga transaktioner. Dessa omständigheter förefaller visa att dessa båda transaktioner utgör en enda transaktion eftersom avtalet om arrende avseende dessa fastigheter är oskiljbart från fastighetsleasingen av samma fastigheter. Under dessa omständigheter kan dessa transaktioner inte kvalificeras som leverans av varor i den mån rättigheterna inte ger finansinstituten rätt att såsom ägare förfoga över fastigheterna (C-201/18, Mydibel, punkterna 36-37, 40 och 41).

Eftersom ett avtal i normalfallet återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet – och för att kraven på rättssäkerhet ska kunna tillgodoses – är de tillämpliga avtalsvillkoren en omständighet som ska beaktas vid fastställandet av vem som är tillhandahållare och mottagare vid en transaktion om tillhandahållande av tjänster. Det kan emellertid ibland visa sig att vissa avtalsvillkor inte helt återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet. Så är bland annat fallet om det visar sig att dessa avtalsvillkor utgör ett helt konstlat upplägg som inte återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet. Det ankommer på den nationella domstolen att pröva samtliga omständigheter i målet och därigenom kontrollera om avtalsvillkoren inte sanningsenligt återspeglar den ekonomiska verkligheten. Om så är fallet ska avtalsvillkoren omkvalificeras för att fastställa de förhållanden som skulle ha förelegat i avsaknad av de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket (C-653/11, Newey, punkterna 43-45, 49 och 50).

En företagares val mellan skattefria och skattepliktiga transaktioner kan grunda sig på ett flertal omständigheter, bland annat överväganden av skatterättslig natur avseende de objektiva reglerna för mervärdesskatten. När en skattskyldig har rätt till valfrihet mellan två transaktioner är han inte skyldig att välja den transaktion som medför högst mervärdesskatt. Den skattskyldige har tvärtom rätt att utforma sin verksamhet så att skatteskulden begränsas (C-425/06, Part Service, punkt 47).

3.3.2 Högsta förvaltningsdomstolen

Ett företag skulle mot ett engångsbelopp hyra ut lokaler till en finansiär och därefter hyra tillbaka lokalerna under 20 år mot årliga leasingavgifter (lease and leaseback). Företaget skulle stå kvar som ägare till anläggningen och i praktiken disponera den på oförändrade villkor med undantag för vissa restriktioner. En vinst uppkom för företaget på grund av skillnaden mellan engångsbeloppet och de årliga leasingavgifterna. Företaget ansågs tillhandahålla en tjänst mot en ersättning som motsvarades av företagets överskott på grund av dessa transaktioner (RÅ 2000 not. 172).

4 Bedömning

Alla företag har i mervärdesskattehänseende rätt att utforma sin struktur som de vill så att skattebelastningen begränsas. Det innebär att företagen är fria att välja den organisation och de transaktioner som de anser är det bästa för deras verksamhet.

Varje transaktion ska i princip bedömas var för sig. Under vissa omständigheter kan det emellertid vara fråga om en enda transaktion även om två parter har upprättat flera rättshandlingar.

De avtal som företagen ingår återspeglar som regel de ekonomiska och affärsmässiga förhållanden som ligger till grund för transaktionerna. I vissa fall kan dock omständigheterna i det enskilda fallet vara sådana att det kan ifrågasättas om en rättshandling ska bedömas utifrån avtalsvillkoren eller på grundval av rättshandlingens verkliga innebörd. Bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd avser inte bara en enstaka rättshandling utan även den sammantagna innebörden av olika objektiva omständigheter.

Det finns inte några särskilda bestämmelser i ML som reglerar transaktioner som avser sale and leaseback och lease and leaseback. Hur sådana transaktioner ska hanteras i mervärdesskattehänseende får därför bedömas utifrån de allmänna bestämmelserna.

4.1 Sale and leaseback

Med sale and leaseback avses vanligtvis en situation där ett företag ingår ett avtal om försäljning av en vara till ett annat företag som i sin tur ingår ett hyresavtal med den ursprungliga ägaren att mot ersättning kontinuerligt hyra ut varan under en viss tidsperiod. Hyrestagaren (den ursprungliga ägaren) fortsätter efter försäljningen att använda varan i sin verksamhet. Hyresavtalet kan även ge hyrestagaren rätt att efter hyrestidens utgång köpa tillbaka varan från den nya ägaren (köpoption). Avtal om sale and leaseback ingås som regel för att anskaffa eller frigöra kapital.

Det som främst kännetecknar avtal om sale and leaseback är att det redan från början är klarlagt att efter försäljningen ska den nya ägaren kontinuerligt hyra ut varan till den ursprungliga ägaren som därför kan fortsätta att använda varan i sin verksamhet.

4.1.1 Allmänt om leverans av vara

Med leverans av vara avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över den materiella egendomen. Detta gäller även om någon äganderättsövergång i rättslig mening inte har förekommit. Begreppet leverans av vara har en objektiv karaktär och är tillämpligt oavsett de berörda transaktionernas syfte och resultat.

En överföring av förfoganderätten innebär att mottagaren av denna rätt har möjlighet att fatta beslut som kan påverka den rättsliga situationen för varan. När förfoganderätten har övergått på den nya ägaren kan denna få olika rättigheter som till exempel att använda, modifiera, pantsätta, överlåta och låna ut varan. Rättigheterna kan kallas rättslig förfoganderätt och överförs genom civilrättsliga regler. Därutöver ska även den faktiska förfoganderätten och den ekonomiska risken övergå till den nya ägaren.

Skatteverket anser att det inte finns något krav att den part till vilken varan överförs fysiskt innehar den och inte heller att varan fysiskt har transporterats eller fysiskt har mottagits av denna part.

4.1.2 En eller två transaktioner

Skatteverket anser att avtal om sale and leaseback som utgångspunkt ska anses avse två separata transaktioner. Detta gäller under förutsättning att avtalen återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Så är fallet när den nya ägaren av varan övertar förfoganderätten. Den första transaktionen är då en leverans av vara. Därefter ska en bedömning göras vad för slags transaktion som den nya ägaren av varan utför åt den ursprungliga ägaren. Om det är fråga om ett faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts ska transaktionen ses som leverans av en vara. I annat fall är det fråga om uthyrning av en vara, det vill säga ett tillhandahållande av tjänster.

Även om utgångspunkten är att avtal om sale and leaseback ska anses avse två separata transaktioner kan det enligt Skatteverkets uppfattning finnas situationer när sådana avtal inte återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Så är fallet när det framstår som uppenbart att den nya ägaren inte förfogar över en väsentlig del av äganderätten, det vill säga de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ett ägande. Parterna får i sådant fall anses vara införstådda med att de ingångna avtalen inte är fristående från varandra och att det därför inte rör sig om två separata transaktioner. Den verkliga innebörden av sådana avtal får i stället anses vara att det är fråga om en enda transaktion.

Därefter får en separat bedömning göras hur en sådan transaktion ska bedömas mervärdesskatterättsligt. Mot bakgrund av att några varor inte överlåts mellan parterna är det fråga om ett tillhandahållande av tjänster. För det fall tjänsten består i att den ena parten beviljar den andra parten en kredit omfattas tjänsten av undantag från skatteplikt för finansiella tjänster.

4.2 Lease and leaseback

Med lease and leaseback avses vanligtvis en situation där ett företag (uthyrningsföretaget) upplåter en vara för användning till ett annat företag (återuthyrningsföretaget) mot ersättning. Återuthyrningsföretaget hyr sedan kontinuerligt tillbaka varan till uthyrningsföretaget. Vid hyrestidens utgång kan parterna komma överens om en förlängning av hyrestiden. Avtal om lease and leaseback ingås som regel för att anskaffa eller frigöra kapital.

Det som främst kännetecknar avtal om lease and leaseback är att det redan från början är klarlagt att återuthyrningsföretaget kontinuerligt ska hyra tillbaka varan till uthyrningsföretaget. Uthyrningsföretagets dispositionsrätt till varan har i praktiken inte förändrats utan är densamma även efter att avtal om lease and leaseback har ingåtts. Det innebär att uthyrningsföretaget kan fortsätta att använda varan på samma sätt som innan företaget ingick detta avtal.

Skatteverket anser att avtal om lease and leaseback som regel inte återspeglar de ekonomiska och affärsmässiga förhållanden mellan parterna. Parterna får anses vara införstådda med att de ingångna avtalen inte är fristående från varandra och att det därför inte rör sig om två separata transaktioner. Den verkliga innebörden av sådana avtal får i stället anses vara att den ena parten ska tillhandahålla den andra parten en tjänst, det vill säga att det är fråga om en enda transaktion.

Därefter får en separat bedömning göras vad för slags tjänst som ska tillhandahållas. För det fall tjänsten består i att bevilja en kredit omfattas tjänsten av undantag från skatteplikt för finansiella tjänster.