2025-06-16 Hur hanteras koncernbidrag vid land-för-land-rapporteringen?

3.1 Reglerna om land-för-land-rapportering bygger på OECD:s standard och EU-direktiv.

Inom OECD har det pågått ett arbete inom ramen för Action 13 i det s.k. BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting). Den 5 oktober 2015 publicerades slutrapporten ”Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”. Rapporten innehåller en minimistandard för land-för-land-rapportering (Country-by-Country Reporting). Avsikten är att en land-för-land-rapport ska lämnas in i ett land och komma övriga berörda skattemyndigheter till del genom automatiskt informationsutbyte. För att underlätta ett enhetligt införande av land-för-land-rapporteringen har OECD tagit fram en modellagstiftning. OECD uppdaterar även löpande sin vägledning, Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting, för att underlätta en enhetlig tillämpning.

Inom EU har man implementerat OECD:s standard för land-för-land-rapportering genom rådets direktiv (EU) 2016/881 om ändring av direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC 4). DAC 4 antogs den 25 maj 2016.

De svenska reglerna i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, och lagen (2017:182) om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet är anpassade för att genomföra både OECD:s standard och DAC 4 (prop. 2016/17:47 s. 49 ff.).

3.2 Skatteförfarandelagen och lagen om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet

Multinationella koncerner med en omsättning som uppgår till minst 7 miljarder kronor ska lämna land-för-land-rapport med vissa uppgifter om koncernens verksamhet (33 a kap. 6 § SFL). Ett svenskt moderföretag i en sådan koncern ska lämna rapporten till Skatteverket (33 a kap. 4 § SFL).

I rapporten ska rapporteringsskyldig enhet lämna sammanlagd information uppdelad på varje land där koncernen har bedrivit verksamhet under det rapporterade räkenskapsåret (33 a kap. 10 § första stycket 1 SFL). Informationen per land ska ange storleken på:

• intäkter

• vinst eller förlust före inkomstskatt

• betald inkomstskatt

• årets ackumulerade inkomstskatt

• aktiekapital

• ackumulerade vinstmedel

• antal anställda

• materiella tillgångar utom kontanter och liknande.

Med intäkter avses ett vidare begrepp än omsättning. Det innefattar även intäkter från försäljning av lager och egendom, tjänster, licensintäkter, räntor, premier och andra belopp. Intäkter omfattar däremot inte betalningar från andra ingående enheter som behandlas som utdelning i utbetalarens hemland (prop. 2016/17:47 s. 90 och 133). I posten vinst eller förlust före inkomstskatt ingår alla extraordinära intäkter och kostnader (prop. 2016/17:47 s. 90). Regeringen konstaterar i förarbetena till lagen (2023:875) om tilläggsskatt att det har skett en uppdatering av BEPS Action 13 i maj 2024 som får tillämpas redan från 2024 om det är möjligt i en stat (prop. 2024/25:7 s. 169 samt se vidare under avsnitt 3.3. nedan).

Land-för-land-rapporter får bara användas för vissa angivna ändamål (33 a kap. 13 § SFL och 7 § lagen om automatiskt utbyte av land-för-land-rapporter på skatteområdet). De får användas för övergripande analys av risker på internprissättningsområdet och andra risker som gäller erodering av skattebasen och flyttning av vinster. En sådan analys innefattar även en bedömning av risken för att något företag i koncernen inte följer gällande internprissättningsregler. Uppgifterna i rapporterna får även användas för ekonomisk och statistisk analys.

Det finns inget krav på att uppgifterna i land-för-land-rapporten ska hämtas från någon viss del av redovisningssystemet. Koncernerna kan välja att hämta uppgifterna ur den konsoliderade redovisningen, ur de enskilda företagens redovisning eller ur intern resultatredovisning (prop. 2016/17:47 s. 132 och 207). Det är däremot viktigt att uppgifterna hämtas från samma källa och redovisas på ett konsekvent sätt år för år (prop. 2016/17:47 s. 59).

3.3 Uppdaterad vägledning avseende BEPS Action 13

3.4 Redovisning av koncernbidrag

Hur koncernbidrag ska redovisas skiljer sig åt mellan olika redovisningsstandarder. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) ska koncernbidrag som huvudregel redovisas som en bokslutsdisposition. Ett koncernbidrag som ett moderföretag lämnar till ett dotterföretag får redovisas som en ökning av andelens redovisade värde.

Enligt en rekommendation från Rådet för hållbarhets- och finansiell rapportering, RFR 2 Redovisning för juridiska personer, finns det två alternativa redovisningssätt, en huvudregel och en alternativregel. Den valda regeln ska tillämpas konsekvent på samtliga koncernbidrag. Enligt huvudregeln ska ett företag redovisa koncernbidrag som det får från ett dotterföretag som en finansiell intäkt. Koncernbidrag som lämnas från moderföretaget till ett dotter­företag redovisas som en ökning av andelar i koncernföretag. Koncernbidrag som ett dotterföretag får från moderföretaget redovisas i dotterföretaget i eget kapital. Koncern­bidrag som ett dotterföretag lämnar till moderföretaget redovisas också i eget kapital. Koncernbidrag som erhålls från ett systerföretag redovisas i eget kapital. Koncernbidrag som lämnas till ett systerföretag redovisas också i eget kapital. Enligt alternativregeln ska både erhållna och lämnade koncernbidrag redovisas som en bokslutsdisposition vilket innebär att resultatet för både givare och mottagare påverkas.

4.1 Ska koncernbidrag ingå i intäkter?

När det gäller koncernbidrag som redovisas som bokslutsdisposition gör Skatteverket följande bedömning. Bokslutsdispositioner är sådana redovisningsåtgärder som inte har något direkt samband med den faktiskt bedrivna verksamheten under året, men som krävs för att t.ex. ett visst skattemässigt resultat ska kunna redovisas. OECD har förtydligat att alla typer av inkomster (revenue, gains, income or other inflows) som redovisas i resultaträkningen omfattas av begreppet. Det enda undantag som angetts är ”betalningar mottagna från andra ingående enheter som behandlas som utdelning i betalarens skattejurisdiktion”. Skatteverket anser att bokslutsdispositioner inte kan anses omfattas av OECD:s uppräkning av vad som utgör en intäkt vid rapporteringen eller att de annars ska ses som en intäkt i en land-för-land-rapport.

När det gäller koncernbidrag som redovisas som finansiell intäkt hos moderföretag och i övrigt enbart påverkar balansräkningen gör Skatteverket följande bedömning. Ett koncernbidrag till ett moderföretag från ett dotterföretag redovisas som finansiell intäkt hos moderföretaget och i eget kapital hos dotterföretaget. Redovisningsmässigt behandlas det som en utdelning. OECD har förklarat att intäkter inte omfattar ”betalningar mottagna från andra ingående enheter som behandlas som utdelning i betalarens skattejurisdiktion”. Trots att mottaget koncernbidrag är skattepliktigt anser Skatteverket att det står bättre i överensstämmelse med OECD:s regelverk att inte ta med koncernbidrag som en intäkt när det har redovisats som finansiell intäkt.

Sammantaget anser Skatteverket att mottaget koncernbidrag inte ska ingå i de rapporterade intäkterna oavsett hur koncernbidraget har redovisats.

4.2 Ska koncernbidrag ingå i vinst eller förlust före inkomstskatt?

När det gäller rapporteringen av vinst eller förlust före inkomstskatt framgår av förarbetena att alla extraordinära intäkter och kostnader ingår. Skatteverket uppfattar att syftet är att den redovisade vinsten eller förlusten före inkomstskatt i respektive land ska användas i skattemyndigheternas analys. OECD har dock förtydligat att posten vinst eller förlust före inkomstskatt dels inte ska innehålla betalningar från andra ingående enheter när betalningarna behandlas som utdelning i betalarens hemland, dels att om tillämpliga redovisningsregler för finansiellt rapporteringsändamål kräver eller tillåter en ingående enhet att inkludera ett belopp som representerar hela eller en del av vinsten för en annan ingående enhet i vinst eller förlust före inkomstskatt ska detta belopp behandlas på samma sätt som utdelning från andra ingående enheter, dvs. uteslutas från posten vinst eller förlust före inkomstskatt. Betalningar mellan ingående enheter bör enligt OECD även behandlas konsekvent i betalarens och mottagarens skattejurisdiktion.

Ett koncernbidrag utgör i princip antingen ett kapitaltillskott eller en utdelning beroende på vilken ekonomisk innebörd transaktionen har i det enskilda fallet. Hur koncernbidrag ska redovisas skiljer sig åt mellan olika redovisningsstandarder och hur det har redovisats kan följaktligen skilja sig åt beroende på om exempelvis den konsoliderade redovisningen eller de enskilda företagens redovisning ligger till grund för rapporteringen. OECD:s förtydliganden innebär att posten vinst eller förlust före inkomstskatt inte ska innehålla betalningar från andra ingående enheter som enligt den datakälla som ligger till grund för rapporteringen i betalarens jurisdiktion behandlas som utdelning i betalarens hemland. Detsamma gäller belopp som representerar hela eller en del av vinsten för en annan ingående enhet eftersom ett sådant belopp ska behandlas som utdelning (detta gäller inte delägarens andel av ett delägarbeskattat företags resultat).

Skatteverket anser därför att lämnade och mottagna koncernbidrag inte ska ingå i rapporteringen av vinst eller förlust före inkomstskatt. Detta gäller oavsett hur koncernbidraget har redovisats.

4.3 Ska inkomstskatt hänförlig till koncernbidrag ingå i posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt?

OECD har förtydligat att posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt inte ska innehålla uppgifter om inkomstskatter hänförliga till utdelning från ingående enheter som inte ingår i vinst eller förlust före inkomstskatt.

Skatteverket anser därför att posterna betald inkomstskatt och årets ackumulerade inkomstskatt inte ska innehålla inkomstskatt som är hänförlig till mottagna koncernbidrag eftersom koncernbidrag i enlighet med avsnitt 4.2 ovan inte ska ingå i posten vinst eller förlust före inkomstskatt. Detta gäller oavsett hur koncernbidraget har redovisats.