2025-06-18 En hyresvärds leverans av el, gas, vatten eller värme, mervärdesskatt

3.1 Skatteplikt

Från skatteplikt undantas upplåtelse av hyresrätter och bostadsrätter och andra rättigheter till fastigheter (10 kap. 35 § första stycket mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jämför artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskatte­direktivet).

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter, exempelvis fastighets­uthyrning, omfattar också underordnade tillhandahållanden om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten. Det gäller exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, el och värme (10 kap. 35 § andra stycket ML).

Om en fastighet som bjuds ut till uthyrning objektivt sett, ur ett ekonomiskt perspektiv, framstår som en helhet tillsammans med tillhörande tjänster, kan dessa tjänster tillsammans med uthyrningen ses som ett enda tillhandahållande (C-42/14, Wojskowa, punkt 42).

I vissa fall kan hyresgästen fritt bestämma över den önskade förbrukningen av el, värme och vatten. Förekomsten av enskilda mätare och fakturering efter den förbrukade kvantiteten är då en viktig indikation på att tillhandahållandet ska ses som ett tillhandahållande som är fristående i förhållande till uthyrningen (C-42/14, Wojskowa, punkt 45).

Tillhandahållandet av el och vatten är fristående från bostadsupplåtelsen och skattepliktigt om de boende själva kan styra över sin förbrukning och också debiteras efter sin faktiska förbrukning. Den omständighet att tillgången till el och vatten är en nödvändig förutsättning för att en lägenhet ska kunna användas som bostad är därmed inte tillräcklig för att ett tillhandahållande av el och vatten ska anses vara en del av bostadsupplåtelsen. Avgörande är i stället på vilka villkor tillhandahållandet sker. I målet specificerade hyresvärden avgiften för elen respektive vattnet separat (HFD 2019 ref. 54).

3.2 Avdragsrätt

I den utsträckning en beskattningsbar person använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet får denne, från den mervärdesskatt som ska betalas, dra av ingående skatt som hänför sig till leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, vissa unionsinterna förvärv av varor och överföringar samt import (13 kap. 6 § ML, jämför artikel 168 i mervärdesskatte­direktivet).

Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (13 kap. 26 § ML).

Den ingående skatten ska delas upp om den avser en beskattningsbar persons förvärv eller import som bara delvis är avdragsgill (13 kap. 29 § första stycket ML, jämför artikel 173 i mervärdesskatte­direktivet).

El- och vattensystem är nödvändiga för att en byggnad ska kunna användas för bostadsändamål. Sådana system får därmed betraktas som en del av bostadsbyggnaden. Ingående skatt som hänför sig till förvärv som avser el- och vattensystem omfattas därför av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Sådan utrustning som behövs för att en fastighetsägare ska kunna mäta och ta betalt av de boende för deras faktiska förbrukning av el och vatten är däremot inget som motiveras av en byggnads funktionssätt, utan av den skattepliktiga försäljningen av el och vatten. Ingående skatt som hänför sig till förvärv som avser mätutrustning omfattas därmed inte av avdragsförbudet (HFD 2021 ref. 4, punkterna 17 och 18).

4.1 Leveransen är undantagen från skatteplikt om hyresvärden debiterar ett schablonbelopp

Skatteverket anser att leveransen av el, gas, vatten eller värme är underordnad och en del av fastighets­uthyrningen om hyresvärden debiterar hyresgästerna för leveransen med ett schablonbelopp. Transaktionen är då undantagen från skatteplikt. Det saknar betydelse om schablon­beloppet debiteras särskilt. Exempel på schablon­debiteringar är en debitering efter ett pris per kvadratmeter eller antal rum i en lägenhet. Bedömningen gäller under förutsättning att det inte görs en avstämning mot och prisjustering efter den faktiska förbrukningen vid en senare tidpunkt.

Om hyresvärden tar betalt med ett schablonbelopp debiterar hyresvärden inte hyresgästerna efter deras individuella och faktiska förbrukning. Hyresgästerna kan därför inte anses efterfråga el, gas, vatten eller värme separat. Uthyrningen av fastigheten och leveransen av el, gas, vatten eller värme ska i sådana fall bedömas på samma sätt som då hyresgästerna får betala ett hyresbelopp där leveransen ingår, d.v.s. som en enda enhet ur ett ekonomiskt perspektiv. Det saknar betydelse om hyresvärden har angett schablonbeloppet i hyresfakturan eller i en separat faktura.

Om en hyresvärd däremot debiterar sina hyresgäster särskilt för tillhandahållandet av el, gas, vatten eller värme och tar betalt för respektive hyresgästs faktiska förbrukning är det fråga om en separat och skattepliktig transaktion som är skild från fastighets­uthyrningen. Eftersom det i dessa fall finns enskilda mätare för varje hyresgäst och debitering görs efter den förbrukade mängden kan hyresgästen fritt bestämma över sin förbrukning och därmed påverka sin kostnad för leveransen. Hyresgästen får då anses efterfråga el, gas, vatten eller värme separat utöver tillgången till fastigheten.

Det kan förekomma att en hyresvärd löpande debiterar sina hyresgäster för leverans av el, gas, vatten eller värme med ett schablonbelopp, men exempelvis vid årets slut gör en avstämning mot den faktiska förbrukningen. Schablonbeloppet ses då som en löpande debitering i förskott med ett preliminärt belopp. Om avstämningen medför att varje hyresgästs betalning justeras på så sätt att debiteringen görs efter den individuellt uppmätta förbrukningen ska de olika schablonbeloppen ses som ersättning för skattepliktiga leveranser som är separata från fastighets­uthyrningen. De olika schablonbeloppen är i sådana fall preliminära beräkningar av vad debiteringen efter den faktiska förbrukningen kommer att bli.

4.2 Som huvudregel är hyresvärdens leverans av el för laddning av fordon skattepliktig

Skatteverket anser att en hyresvärds leverans av el för laddning av fordon som huvudregel är en separat transaktion som är skild från fastighetsuthyrningen. Transaktionen är därmed skattepliktig. Det gäller oavsett om hyresvärden debiterar sina hyresgäster särskilt efter individuell och faktisk förbrukning av el eller med exempelvis ett schablonbelopp.

I vissa undantagsfall kan dock en leverans av el för laddning av fordon vara undantagen från skatteplikt. Det kan bli aktuellt om hyresvärden säljer elen i samband med uthyrning av en parkeringsplats. För att leveransen ska ses som en del av fastighets­uthyrningen ska samtliga följande förutsättningar vara uppfyllda:

• Hyresvärden hyr ut en sådan parkeringsplats som är underordnad en fastighetsuthyrning som undantas från skatteplikt.

• Möjligheten till laddning (laddstationen) finns inom samma fastighetskomplex eller i nära anslutning till bostaden eller lokalen.

• Hyresvärden tillhandahåller möjligheten till laddning av fordon till samma hyresgäst som hyresvärden hyr ut parkeringsplatsen till.

• Hyresvärden tar inte betalt för elen efter individuell och faktisk förbrukning.

4.3 Avdragsförbudet tillämpas inte om kostnaderna motiveras av annat än byggnadens funktionssätt

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad påverkar inte hyresvärdens rätt att göra avdrag för den ingående skatten på inköpen som krävs för att kunna mäta och fakturera sina hyresgäster efter faktisk förbrukning, d.v.s. inköpen som är direkt hänförliga till den skattepliktiga försäljningen av el, gas, vatten eller värme. Sådana inköp kan exempelvis avse mätutrustning, arbetskostnader för installation eller reparation av mätutrustningen och kostnader för material för installationen såsom kablar för att ansluta mätutrustningen till byggnadens el- eller vattensystem. Det kan även röra sig om kostnader för abonnemang, administration och avläsning för att kunna mäta och ta betalt av hyresgästerna för deras faktiska förbrukning eller om andra kostnader för debiteringen. Hyresvärden får göra dessa avdrag eftersom kostnaderna inte motiveras av en byggnads funktionssätt som bostad, utan av den skattepliktiga försäljningen av el, gas, vatten eller värme.

Avdragsförbudet påverkar inte heller hyresvärdens rätt att göra avdrag för ingående skatt på inköp, installation eller reparation av en laddstation för laddning av fordon till den del denna utrustning används för den skattepliktiga försäljningen av el. Det är en följd av att sådana kostnader inte kan motiveras av en byggnads funktionssätt. Det gäller även kabeldragningen för att ansluta utrustningen till byggnadens elsystem. Även om en laddstation är kopplad till en byggnads elsystem är den inte nödvändig för att en byggnad ska kunna användas för bostadsändamål.