Områden: Andra skatter & avgifter (Tilläggsskatt för företag i stora koncerner)
Datum: 2025-06-19
Dnr: 8-214270-2025
1 Sammanfattning
Skatteverket anser att ett sådant överskott eller underskott som förs över till ett kommittentföretag inom ramen för ett kommissionärsförhållande som omfattas av reglerna i 36 kap. IL vid beräkningen av tilläggsskatt ska ingå i kommittentföretagets justerade resultat vid tilläggsbeskattning.
2 Frågeställning
Skatteverket har fått frågor om vilket resultat som ska vara utgångspunkten vid beräkningen av det justerade resultatet för sådana svenska företag som tillämpar reglerna om skatterättsliga kommissionärsförhållanden enligt 36 kap. IL.
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Skatterättsliga kommissionärsförhållanden vid inkomstbeskattning
I 36 kap. inkomstskattelag (1999:1229), IL, finns regler om kommissionärsförhållanden. Bestämmelserna innebär att överskottet eller underskottet av en näringsverksamhet som ett kommissionärsföretag bedriver i eget namn för ett annat företags räkning (kommittentföretag eller kommittenten), under vissa förutsättningar, får tas upp eller dras av hos kommittentföretaget (36 kap. 1 § första stycket IL). Sådana förutsättningar är bland annat att kommissionärsförhållandet är grundat på skriftligt avtal och att kommissionärsföretaget ska bedriva kommissionärsverksamheten uteslutande för kommittentföretagets räkning (36 kap. 3 § IL).
Resultatet av kommissionärsverksamheten hos kommittentföretaget ska behandlas som om företaget självt hade bedrivit näringsverksamheten (36 kap. 1 § första stycket IL). Det är inte det slutliga överskottet eller underskottet hänförlig till den verksamhet som bedrivits av kommissionären som ska föras över och tas upp eller dras av i kommittentföretaget. Det är istället fråga om en överföring av resultatet i ett något tidigare led. Avdrag för avsättning till periodiseringsfond avseende kommissionärsverksamheten görs av kommittenten (prop. 1999/2000:2 s. 429). När det redovisade resultatet förs över till kommittenten ingår detta i kommittentens näringsverksamhet och därmed i kommittentens skattemässiga resultat av den egna näringsverksamheten (prop. 1978/79:210 s. 171 och prop. 1999/00:2 s. 429). På detta sätt skiljer sig en överföring av resultatet enligt reglerna i 36 kap. IL från en resultatöverföring genom lämnande av ett koncernbidrag eller när en delägare i ett handelsbolag beskattas för sin andel av handelsbolagets inkomst.
Kommissionärsföretaget har möjlighet att bedriva en viss mindre egen verksamhet vid sidan om kommissionärsverksamheten (36 kap. 3 § första stycket 3 IL). Den del av resultatet som avser en sådan verksamhet förs inte över till kommittentföretaget utan beskattas direkt hos kommissionären.
3.2 Skatterättsliga kommissionärsförhållanden vid tilläggsbeskattning
Beräkningen av den effektiva skattesatsen är central vid tillämpningen av bestämmelserna om tilläggsskatt. Av 3 kap. 37 § lagen (2023:875) om tilläggsskatt, TSL, framgår att den effektiva skattesatsen är kvoten av de sammanlagda justerade skattekostnaderna och det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i en stat. En koncernenhets justerade resultat utgörs som utgångspunkt av det redovisade resultat som enheten har, eller skulle ha redovisat enligt räkenskaper som upprättats med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i moderföretagets koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, utan hänsyn till elimineringar för koncerninterna transaktioner (härefter det redovisade resultatet) med vissa för tilläggsskatten särskilt reglerade justeringar (3 kap. 2 § TSL). Av kommentaren till modellreglerna kan utläsas att det redovisade resultatet är koncernenhetens nettovinst eller nettoförlust före att några justeringar som eliminerar intäkter eller kostnader hänförliga till koncerninterna transaktioner görs. I resultatet ingår som utgångspunkt därmed alla enhetens intäkter och kostnader (kommentaren till artikel 3.1.2, punkten 3).
Tilläggsskattelagens bestämmelser om det redovisade och det justerade resultatet motsvaras av artikel 15.1 i rådets direktiv (EU) 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen (direktivet). Direktivet bygger i sin tur på OECD:s modellregler för tilläggsbeskattning (modellregler) med tillhörande kommentarer och motsvarande bestämmelse om det justerade resultatet finns i art. 3.2. Av förarbetena till TSL framgår att OECD:s modellregler och tillhörande kommentar utgör viktiga tolkningskällor av tilläggsskattelagen under förutsättning att de är förenliga med direktivet och EU-rätten (prop. 2023/24:32 s. 130).
För koncernenheter som ingår i en grupp för skattekonsolidering har det införts en särskild regel för beräkning av det justerade resultatet som innebär en valmöjlighet att eliminera koncerninterna intäkter, kostnader, vinster och förluster för koncernenheter som hör hemma i samma stat (4 kap. 12 § TSL). Av förarbetena framgår att för svenskt vidkommande anses inte företag som har koncernbidragsrätt enligt IL ingå i en sådan grupp för skattekonsolidering som avses i bestämmelsen men att skatterättsliga kommissionärsförhållanden däremot kan likställas med ett sådant system (prop. 2023/24:32 s. 244 och 571).
4 Bedömning
Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet utgör enhetens redovisade resultat före eliminering av koncerninterna transaktioner utgångspunkten. När det gäller sådana kommissionärsförhållanden som uppfyller förutsättningarna i 36 kap. IL är det överskott eller underskott som förs över från kommissionärsföretaget till kommittentföretaget summan av de intäkts- och kostnadsposter som hör till den bedrivna kommissionärsverksamheten och som ingår i kommittentens näringsverksamhet. För ett kommittentföretag ingår därmed sådant överskott eller underskott som förts över från kommissionärsföretag i det redovisade slutresultatet för näringsverksamheten. Eftersom det ingår i enhetens redovisade resultat ligger det därmed även till grund för beräkningen av kommittentens justerade resultat enligt TSL.
Skatteverket anser även att överföringen av överskott eller underskott hänförligt till kommissionärsverksamhet till kommittenten varken utgör en sådan koncernintern transaktion som avses i 3 kap. 2 § TSL eller en sådan koncernintern intäkt, kostnad, vinst eller förlust som avses i 4 kap. 12 § TSL.