Områden: Andra skatter & avgifter (Tilläggsskatt för företag i stora koncerner)
Datum: 2025-07-02
Dnr: 8-232535-2025
1 Sammanfattning
Skatteverket anser att asymmetriska skatteeffekter hänförliga till koncernbidrag ska justeras bort vid beräkningar av den effektiva skattesatsen (ETR-testet) enligt 8 kap. 4 § TSL i de fall koncernbidraget inte ingår i vinsten i land-för-land-rapporten.
2 Frågeställning
Den tillfälliga förenklingsregeln baseras i huvudsak på data från land-för-land-rapporten. Vid beräkningen av den effektiva skattesatsen i ETR-testet hämtas uppgift om vinst eller förlust före inkomstskatt från land-för land-rapporten medan skattekostnaden hämtas från koncernens kvalificerade finansiella rapport. Beräkningarna görs på jurisdiktionsnivå.
Fråga har uppkommit hur asymmetriska skatteeffekter ska hanteras. Dessa uppstår när det finns skattekostnader/skatteintäkter i de kvalificerade finansiella rapporterna hänförliga till koncernbidrag som inte tar ut varandra, samtidigt som koncernbidrag inte har tagits med i vinst eller förlust före inkomstskatt i en land-för-land-rapport.
3 Gällande rätt m.m.
Sverige har infört en tillfällig förenklingsregel som består av tre olika tester vilka samtliga i huvudsak utgår från land-för-land-rapporten. Enligt det andra testet (det s.k. ETR-testet) i 8 kap. 4 § lagen (2023:875) om tilläggsskatt, TSL, framgår att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll om koncernenheterna tillsammans har en effektiv skattesats som är lika med eller större än en viss procentsats. Den effektiva skattesatsen ska motsvara kvoten mellan koncernenheternas skattekostnad och deras vinst före inkomstskatt enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport.
Med skattekostnad avses enligt 8 kap. 4 § andra stycket TSL sådan skattekostnad som redovisas i koncernens kvalificerade finansiella rapport minskad med skatter som inte är medräknade skatter och medräknade skatter som hänför sig till en osäker skattesituation. Bestämmelsen har sin grund i artikel 32 i direktivet om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen (EU) 2022/2523 (direktivet) vari det föreskrivs att medlemsstaterna ska säkerställa att det införs en förenklingsregel i enlighet med det inom OECD antagna dokument Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules Pillar Two s. 6, punkt 27 och 28. (Safe Harbour-dokumentet).
Med skattekostnad i 8 kap. 4 § TSL avses skattekostnad i koncernens kvalificerade rapporter efter avräkning för eventuella skattekostnader som inte är medräknade skatter enligt 3 kap. 25 § TSL och skatter som hänför sig till en osäker skattesituation (prop. 2023/24:32 s. 354).
Av 3 kap. 24 § TSL, vilken motsvarar artikel 20.1 i direktivet, framgår att som medräknad skatt ska förstås sådan skatt som ska tas med i beräkning av den justerade skattekostnaden. Enligt punkten 1 ska endast skatt som redovisats i enhetens räkenskaper och som avser koncernenhetens intäkt eller vinst eller dess andel av intäkter eller vinst i en koncernenhet som den har ett ägarintresse i räknas med. Av förarbetena framgår att utgångspunkten vid beräkningen av effektiv skattesats är att skatterna ska räknas med om skattekostnaden avser koncernenhetens intäkter eller vinster eller dess andel av intäkter eller vinster i annan koncernenhet som den har ett ägarintresse i (prop. 2023/24:32 s. 223).
Av förarbetena går att utläsa att OECD:s modellregler och tillhörande kommentarer utgör viktiga tolkningskällor för tilläggsskattelagen under förutsättning att de är förenliga med direktivet och EU-rätten (prop. 2023/24:32 s. 130). En tolkning grundad på riktlinjer från OECD får inte gå utöver den lagstiftning som har beslutats.
Av Safe Harbour-dokumentet framgår att skattekostnaden vid tillämpningen av ETR-testet ska hämtas från den kvalificerade finansiella rapporten istället för från land-för-land-rapporten, under förutsättning att den här hänförlig till inkomst som är inkluderad i land-för-land-rapporten (kap. 1, punkten 20, s. 9).
När det gäller konsekvenser av lämnade koncernbidrag för tillämpningen av tilläggsskattelagen framgår det av förarbetena att varken modellreglerna eller direktivet innehåller några uttryckliga regler om koncernbidrag. Koncernbidrag måste därför hanteras utifrån de allmänna reglerna i modellreglerna och direktivet. I detta sammanhang måste även de allmänna principer som systemet bygger på beaktas (prop. 2024/25:7 s. 90). Systemet med tilläggsskatt bygger på en koncernmässig syn på jurisdiktionsnivå på så sätt att de sammanlagda skattekostnaderna i en stat jämförs med de sammanlagda vinsterna och förlusterna inom den staten (s.k. jurisdictional blending). Tilläggsskattebeloppet beräknas alltså för alla koncernenheter i en stat som om de vore ett enda företag, för att sedan fördelas mellan dessa (prop. 2024/25:7 s. 90). Det framgår också av förarbetena att koncernbidragen inte ska ha någon påverkan på det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i Sverige (prop. 2024/25:7 s. 90).
4 Bedömning
4.1 Övergripande principer
Av ordalydelsen i 8 kap. 4 § andra stycket TSL följer att med skattekostnad avses sådan skatt som utgör medräknade skatter och som redovisats i koncernens kvalificerade finansiella rapport. I kommentarerna till modellreglerna förtydligas att en förutsättning för att en skattekostnad ska tas med vid ETR-testet är att den är hänförlig till inkomst som är inkluderad i land-för-land-rapporten (Safe Harbour-dokumentet kap. 1, punkten 20). Den tillfälliga förenklingsregeln ger i detta hänseende uttryck för samma princip som gäller vid beräkning av den effektiva skattesatsen enligt huvudregeln. Om skatter som inte är hänförliga till inkomster som ingår i täljaren ingår i nämnaren vid beräkningen av ETR blir beräkningen felaktig (se exempel i kommentaren till artikel 3.2.1.a punkterna 27-28).
Koncernbidrag är en svensk skattemässig företeelse som syftar till att möjliggöra skatteutjämning inom en koncern. Av förarbetena framgår att asymmetriska effekter av koncernbidrag inte är avsedda. Genom att de uppgifter som hämtas från land-för-land-rapporten vid beräkningen av ETR inte innehåller koncernbidrag uppkommer en oönskad asymmetri för det fall det finns skattekostnader/skatteintäkter i de kvalificerade finansiella rapporterna som inte tar ut varandra på jurisdiktionsnivå. I sådana fall måste en justering göras av den skattekostnad som hämtas från koncernenheternas kvalificerade finansiella rapport.
Skatteverket anser sammanfattningsvis att asymmetriska skatteeffekter hänförliga till koncernbidrag vid beräkning av ETR enligt 8 kap. 4 § TSL ska justeras bort om koncernbidraget inte tagits med i vinst eller förlust före inkomstskatt i en land-för-land-rapport. Det gäller även om koncernbidraget endast har redovisats över eget kapital. Koncernbidragen kommer följaktligen inte påverka beräkningen av den effektiva skattesatsen (ETR-testet) enligt 8 kap. 4 § TSL.
4.2 Exempel
Nedan följer två illustrerande exempel.
Justering nödvändig
Exempel 1 Mottagaren redovisar koncernbidrag som finansiell intäkt och givaren redovisar lämnat koncernbidrag i eget kapital.
I denna situation redovisar mottagaren av koncernbidraget en intäkt i resultaträkningen i form av en finansiell intäkt (erhållen utdelning) och givande dotterföretag redovisar koncernbidraget enbart i balansräkningen.
Mottagaren redovisar aktuell skatt hänförlig till erhållet koncernbidrag i resultaträkningen eftersom det mottagna koncernbidraget inte avser en händelse eller transaktion som redovisas i eget kapital.
Dotterföretaget redovisar däremot aktuell skatt hänförlig till lämnat koncernbidrag i eget kapital i balansräkningen eftersom det lämnade koncernbidraget avser en händelse eller transaktion som redovisas i eget kapital.
I denna situation uppstår en asymmetri i förhållandet mellan ett från land-för-land-rapporten justerat koncernbidrag och en i den kvalificerade finansiella rapporten bokförd skattekostnad eftersom skattekostnaderna på jurisdiktionsnivå inte tar ut varandra. Asymmetrin är en konsekvens av att moderföretaget har en redovisad skattekostnad hänförlig till koncernbidraget medan givande dotterföretag inte har någon i resultaträkningen redovisad skatteintäkt (minskad skattekostnad). I denna situation måste därför den redovisade skattekostnaden i moderbolaget justeras bort i ETR-testet för att asymmetriska effekter ska undvikas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen.
Exempel 2 Givaren redovisar koncernbidraget som en ökning av värdet på andelar i dotterföretag och mottagaren redovisar koncernbidraget i eget kapital.
I denna situation redovisas koncernbidraget som ett tillskott från moderföretaget till dotterföretaget. Koncernbidraget redovisas i balansräkningen hos såväl moderföretag som dotterföretag och någon resultatpåverkan finns inte för själva koncernbidraget.
Moderföretaget redovisar aktuell skatt hänförlig till lämnat koncernbidrag i resultaträkningen eftersom det lämnade koncernbidraget inte avser en händelse eller transaktion som redovisas i eget kapital.
Dotterföretaget redovisar däremot aktuell skatt hänförlig till mottaget koncernbidrag i eget kapital i balansräkningen eftersom det mottagna koncernbidraget avser en händelse eller transaktion som redovisas i eget kapital.
I denna situation uppstår en asymmetri eftersom koncernbidraget inte påverkar resultatet i land-för-land-rapporten medan den i den kvalificerade finansiella rapporten bokförda skattekostnaden inte tar ut varandra på jurisdiktionsnivå. Asymmetrin är en konsekvens av att moderföretaget har en redovisad skatteintäkt (minskad skattekostnad) i resultaträkningen hänförlig till det lämnade koncernbidraget medan dotterföretaget redovisar den skatt som är hänförlig till det mottagna koncernbidraget i eget kapital. I denna situation måste därför den redovisade skatteintäkten i moderbolaget justeras bort i ETR-testet för att asymmetriska effekter ska undvikas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen.