Områden: Inkomstskatt (Näringsverksamhet)
Datum: 2025-07-07
Dnr: 8-234832-2025
1 Sammanfattning
Vid beräkningen av om enkel tomtrörelse har uppkommit anser Skatteverket att en avyttrad byggnadstomt endast ska räknas med en gång under en och samma tioårsperiod. Om en byggnadstomt först upplåts och därefter säljs under samma tioårsperiod, ska endast den första avyttringen räknas med. Om en byggnadstomt upplåtits före den tioårsperiod som beräkningen omfattar och sedan säljs under tioårsperioden ska däremot den senare avyttringen räknas med.
En förlängning av en pågående upplåtelse samt ett arrendatorsbyte ska inte räknas som en ny avyttring vid beräkningen av om enkel tomtrörelse kan anses ha uppkommit.
2 Frågeställning
En enkel tomtrörelse uppkommer när en skattskyldig under en period om tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Vid beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter ska upplåtelse av mark för bebyggelse likställas med avyttring enligt 27 kap. 13 § IL.
Eftersom både upplåtelse och försäljning räknas som avyttring enligt reglerna om tomtrörelse anses en fastighetsägare som under sin innehavstid först upplåter en byggnadstomt och därefter säljer den ha avyttrat samma byggnadstomt två gånger.
Frågor som har uppkommit: Ska en byggnadstomt som avyttras två gånger under en tioårsperiod räknas med en eller två gånger vid beräkningen av om enkel tomtrörelse påbörjats? Ska en förlängning av en pågående upplåtelse eller ett arrendatorsbyte räknas som en ny avyttring?
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Lagstiftning
Med tomtrörelse avses näringsverksamhet som består i avyttring av mark för bebyggelse (byggnadstomt). Tomtrörelsen kan vara kvalificerad eller enkel (27 kap. 9 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).
En enkel tomtrörelse uppkommer när en skattskyldig under tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse (27 kap. 11 § första meningen IL).
Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL).
Vid beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter ska upplåtelser av mark för bebyggelse likställas med avyttring (27 kap. 13 § första stycket IL).
Enkel tomtrörelse anses påbörjad i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten (27 kap. 15 § första stycket IL). Det innebär att enkel tomtrörelse uppkommer för den skattskyldige när denne under en period om tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse.
Om en skattskyldig som bedriver enkel tomtrörelse eller dennes make inte har avyttrat några byggnadstomter i tomtrörelsen under tio kalenderår, anses avyttringar som sker därefter inte ingå i tomtrörelsen (27 kap. 17 § första stycket första meningen IL).
3.2 Praxis
I förhandsbesked 131-09/D avseende enkel tomtrörelse var en av de ställda frågorna om arrendatorsbyten som äger rum inom tioårsperioden ska anses som sådan upplåtelse av mark för bebyggelse som vid beräkningen av antalet avyttrade tomter likställs med avyttring enligt 27 kap. 13 § IL. Skatterättsnämndens bedömning var att bestämmelsen endast tar sikte på förstagångsupplåtelser och därför inte omfattar senare arrendatorsbyten. Den andra frågan som prövades av Skatterättsnämnden avsåg beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter vid samägande och överklagades (se RÅ 2010 not. 50).
4 Bedömning
Eftersom en upplåtelse av en byggnadstomt anses som en avyttring kan situationen uppkomma att samma tomt anses avyttrad två gånger inom en tioårsperiod. Detta om den upplåtna tomten inom samma tioårsperiod också avyttras genom försäljning. Skatteverket anser att det endast är den första avyttringen av en byggnadstomt, inom en och samma tioårsperiod, som ska beaktas vid beräkningen av om enkel tomtrörelse har påbörjats. Om både upplåtelsen och försäljningen skett inom den aktuella tioårsperioden ska därför endast upplåtelsen medräknas. Om upplåtelsen däremot skett före den aktuella tioårsperioden är det Skatteverkets uppfattning att den senare försäljningen i stället ska räknas med.
För att avgöra om det handlar om enstaka försäljningar av byggnadstomter eller om det är näringsverksamhet i form av enkel tomtrörelse som bedrivs tillämpas den s.k. 15-tomtersregeln. Det är vid tidpunkten för avyttringen av den femtonde byggnadstomten som den enkla tomtrörelsen påbörjas. För att avgöra när enkel tomtrörelse påbörjats behöver man därför veta vilka avyttringar som ska ingå i beräkningen.
Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning i förhandsbesked dnr 131-09/D om att det endast är den första upplåtelsen av en byggnadstomt som ska anses utgöra en avyttring. Ett arrendatorsbyte eller en förlängning av en pågående upplåtelse ska därför inte räknas som en ny avyttring.
För att avgöra om, och i så fall när, en enkel tomtrörelse uppkommit behöver en sammanställning av antalet byggnadstomter som upplåtits och sålts tas fram. Om en byggnadstomt både upplåtits och sålts under en tioårsperiod ska endast upplåtelsen medräknas. Har byggnadstomten däremot upplåtits innan den för prövningen aktuella tioårsperioden ska en senare försäljning inom tioårsperioden enligt Skatteverkets uppfattning räknas med. En prövning av om enkel tomtrörelse har påbörjats behöver göras för en ny tioårsperiod varje enskilt kalenderår.
4.1 Exempel: beräkning av antalet avyttrade byggnadstomter
En fastighetsägare upplåter och säljer mark för bebyggelse under en 19-årsperiod enligt nedan uppställning. I exemplet är frågan om enkel tomtrörelse kan anses ha påbörjats redan år 10 eller något av åren 11–19?
År | Antal | Ändamål | Ska avyttringen medräknas? |
|---|---|---|---|
1 | 4 | Försäljning för fritidsbebyggelse | Medräknas |
2 | 4 | Upplåtelse för fritidsbebyggelse | Medräknas |
3 | 2 | Försäljning för två kommunala badplatser (ingen bebyggelse) | Medräknas inte |
4 | 0 | - | - |
5 | 1 | Byte av arrendator (tomt upplåten år 2) | Medräknas inte |
6 | 1 | Försäljning för fritidsbebyggelse | Medräknas |
7 | 1 | Upplåtelse för fritidsbebyggelse | Medräknas |
8 | 0 | - | - |
9 | 1 | Försäljning för kommunal idrottsplats (ingen bebyggelse) | Medräknas inte |
10 | 3 | 1 upplåtelse för fritidsbebyggelse, 2 försäljningar för egnahemsbebyggelse | Medräknas |
11 | 0 | - | - |
12 | 1 | Försäljning för fritidsbebyggelse av tomt som upplåtits år 10 | Medräknas inte år 12–19 |
13 | 1 | Upplåtelse för fritidsbebyggelse | Medräknas |
14 | 1 | Förlängning av upplåtelse från år 2 | Medräknas inte |
15 | 1 | Försäljning för fritidsbebyggelse av tomt som upplåtits år 7 | Medräknas år 17–19, medräknas inte år 12–16 |
16 | 0 | - | - |
17 | 5 | Försäljning för fritidsbebyggelse | Medräknas |
18 | 2 | Upplåtelse för fritidsbebyggelse | Medräknas |
19 | 3 | Försäljning för egnahemsbebyggelse | Medräknas |
4.1.1 Uppkommer enkel tomtrörelse år 10?
Under år 1–10 har tio tomter sålts och sex tomter upplåtits. Tre av tomterna har sålts till kommunen för andra ändamål än bebyggelse och utgör inte byggnadstomter, dessa ska därför inte ingå vid beräkningen av enkel tomtrörelse. Utöver det har en av byggnadstomterna som utarrenderades år 2 bytt arrendator. Eftersom byte av arrendator enligt Skatteverkets uppfattning inte utgör en avyttring påverkar arrendatorsbytet inte beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter. Antalet avyttrade tomter under år 1–10 som ska ingå vid beräkningen av om enkel tomtrörelse uppkommit uppgår därmed till tretton. Någon enkel tomtrörelse påbörjas därför inte år 10.
4.1.2 Uppkommer enkel tomtrörelse något av åren 11–19?
Eftersom en prövning av om enkel tomtrörelse har påbörjats omfattar en tidsperiod om tio kalenderår behöver en egen prövning göras för respektive år mellan år 11–19. För år 11–18 har antalet avyttrade tomter, under respektive tioårsperiod, understigit femton tomter varför någon enkel tomtrörelse inte kan anses ha påbörjats.
Under år 10–19 har tolv byggnadstomter sålts och fyra byggnadstomter upplåtits. År 14 förlängs också arrendekontraktet för en av byggnadstomterna som uppläts år 2. En sådan förlängning utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte en avyttring och påverkar därför inte beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter. Den byggnadstomt som säljs år 15 uppläts för fritidsbebyggelse år 7. Eftersom upplåtelsen av byggnadstomten ägde rum innan den tioårsperiod (år 10–19) som beräkningen omfattar ska upplåtelsen inte räknas med, däremot ska den senare försäljningen år 15 ingå i beräkningen.
År 10 upplåts en tomt för fritidsbebyggelse och år 12 säljs samma tomt. Både upplåtelsen och försäljningen ägde rum inom den tioårsperiod som beräkningen omfattar. Endast upplåtelsen av byggnadstomten som sker år 10 ska därför räknas med medan den senare försäljningen år 12 av samma byggnadstomt inte ska räknas med. Samma byggnadstomt räknas därmed endast med en gång inom en tioårsperiod trots att den avyttrats två gånger.
År 19 säljs den femtonde byggnadstomten som ska ingå vid beräkningen av om enkel tomtrörelse uppkommit och det är vid tidpunkten för den avyttringen som enkel tomtrörelse påbörjas för fastighetsägaren.