2025-08-19 Finansiell leasing, mervärdesskatt

3.1 Bestämmelser och förarbeten

Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Med leverans av varor avses även faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid eller om avbetalningsköp, enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts (5 kap. 3 § första stycket och andra stycket 2 mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jämför artikel 14.1 och 14.2 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen. Med ersättning avses allt det som leverantören eller tillhandahållaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från förvärvaren eller en tredje part (8 kap. 2 § första stycket och 8 kap. 3 § ML, jämför artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

Eftersom leverans av varor är ett unionsrättsligt begrepp som är oberoende i förhållande till de civilrättsliga bestämmelserna om äganderättsövergång i medlemsstaterna är det inte avgörande för denna bestämmelses rättsföljd om avbetalningsköpet uppfyller kriterierna för att klassificeras som ett avbetalningsköp enligt svensk civilrätt (prop. 2022/23:46, sidan 360).

3.2 Praxis

Om det anges i ett leasingavtal att äganderätten till varan övergår till leasingtagaren vid utgången av avtalstiden eller att leasingtagaren förfogar över en väsentlig del av äganderätten, nämligen genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren och att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde, ska transaktionen jämställas med förvärv av vara (C-118/11 Eon Aset Menidjmunt punkt 40 och C-209/14 NLB Leasing punkt 30).

För att det ska vara fråga om leverans av varor i enlighet med artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet ska två förhållanden vara för handen.

• Bestämmelsen förutsätter att det avtal med stöd av vilket varan överlämnas innehåller ett uttryckligt avtalsvillkor om uthyrarens överföring till leasingtagaren av äganderätten till varan. Ett avtal kan anses innehålla ett uttryckligt avtalsvillkor om övergång av äganderätten när avtalet innehåller en köpoption avseende en hyrd vara (C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, punkterna 30 och 33).

• Det ska på ett objektivt sätt vid avtalets undertecknande framgå av avtalsvillkoren att äganderätten till varan är tänkt att automatiskt övergå till leasingtagaren om avtalet fullgörs på ett normalt sätt fram till avtalstidens slut. Ordet normalt ska anses syfta på det händelseförlopp som kan förutses om parterna fram till avtalstidens slut fullgör överenskommelsen med iakttagande av lojalitetsplikten och principen om att avtal ska hållas (C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, punkterna 34 och 36).

Artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet är tillämplig om ett utnyttjande av optionsrätten, även om det i formellt hänseende är frivilligt, i praktiken utgör det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Så kan exempelvis vara fallet om det följer av avtalet att summan av de avtalsenliga betalningarna vid den tidpunkt då det blir möjligt att utnyttja optionsrätten motsvarar varans marknadsvärde och att utnyttjandet av optionen inte medför någon ytterligare utgift av betydande mått för leasingtagaren (C-164/16, Mercedes-Benz, punkt 38).

Vad särskilt beträffar betydelsen av avtalsvillkor vid kvalificeringen av en transaktion som skattepliktig, följer det av rättspraxis att ett beaktande av den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten är ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet (C-653/11, Newey, punkt 42).

Även om undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt så gäller att uttrycket ”beviljande av och förmedling av krediter”, i avsaknad av en närmare angivelse av långivarens eller låntagarens identitet, är tillräckligt omfattande för att innefatta en kredit som beviljats av en leverantör av en vara i form av ett uppskov med betalningen. Om varuleverantören samtycker till att köparen mot betalning av ränta skjuter upp betalningen till när varan levereras, ska varans totala värde anses innefatta denna ränta, även om avtalet behandlar det som skilt från ersättningen (C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, punkterna 13 och 18).

Leveransen av omsättningstillgångar och beviljandet av ett lån för förvärv av dessa tillgångar har ansetts som en enda sammansatt transaktion där leveransen av tillgångar var det huvudsakliga tillhandahållandet när följande förutsättningar var uppfyllda.

• Lånet kunde endast användas till att förvärva omsättningstillgångarna.

• Långivaren kunde inte bevilja lån för andra ändamål eftersom långivaren inte var ett kreditinstitut.

• Leveransen av omsättningstillgångar och lånet eftersträvade samma ekonomiska syfte, dvs., i huvudsak, att inrätta ett finansiellt och logistiskt stöd som möjliggjorde för låntagarna att bedriva verksamhet (C-208/15, Stock ’94, punkterna 31–37).

4.1 Leverans av vara

Skatteverket anser att ett avtal om finansiell leasing utgör leverans av vara när det framstår som uppenbart att avtalet faktiskt innebär att det är fråga om en leverans av vara och inte sådan uthyrning som är en tjänst. Så är fallet i t.ex. följande situationer.

1. Det framgår av avtalet att äganderätten till varan övergår till köparen vid utgången av avtalstiden genom att köparen är tvungen att antingen köpa varan eller anvisa annan köpare.

2. Det finns en köpoption och det är redan vid undertecknandet av avtalet klarlagt att utköpspriset vid hyrestidens slut är så pass lågt i förhållande till varans beräknade marknadsvärde vid samma tidpunkt att det framstår som uppenbart för köparen att det enda ekonomiskt rationella alternativet är att överta varan.

3. Säljaren kan kräva att köparen vid utgången av avtalstiden köper varan eller anvisar annan köpare (säljoption) och det framstår vid undertecknandet av avtalet som uppenbart att det enda ekonomiskt rationella alternativet för säljaren är att utnyttja denna möjlighet. Så är fallet om säljaren inte kan visa att följande två förutsättningar är uppfyllda.

   1. Det är redan vid undertecknandet av avtalet rimligt att anta att marknadsvärdet vid avtalstidens slut kommer att vara betydligt högre än utköpspriset vid samma tid.

   2. Säljaren har, om denna har haft liknande situationer där avtal med motsvarande avtalsvillkor löpt ut, vid mer än enstaka tillfällen tagit tillbaka varan.

En självständig mervärdesskatterättslig bedömning om finansiell leasing ska göras oavsett de civilrättsliga redovisningsreglerna och inkomstskattereglerna.

4.2 Beskattningsunderlag

Vid sådan finansiell leasing som är leverans av vara kan det förekomma att en del av det som köparen betalar kallas ränta. Skatteverket anser att det är en enda transaktion när det är leveransen av varan som efterfrågas och krediten endast är ett finansiellt och logistiskt stöd för att varan ska kunna förvärvas. När leveransen av varan är den huvudsakliga transaktionen vid finansiell leasing kan krediten endast användas för att förvärva varan. Även den del som kallas ränta ska därför ingå i beskattningsunderlaget för leveransen av varan.

Denna bedömning påverkas inte av att finansiell leasing inkomstskatterättsligt skulle kunna delas upp i olika delar.