Områden: Inkomstskatt (Näringsverksamhet)
Datum: 2025-09-22
Dnr: 8-286720-2025
1 Sammanfattning
Varje inträdd koncernbidragsspärr som fortfarande gäller begränsar avdraget för underskott som uppkommit före det beskattningsår då respektive spärr inträtt. En tidigare inträdd spärr kan i vissa fall innebära en större begränsning av företagets avdrag för spärrat underskott än en som inträtt senare. Skatteverket anser att den koncernbidragsspärr som innebär störst begränsning av företagets avdrag för spärrat underskott får genomslag vid beskattningen det aktuella beskattningsåret.
En beräkning enligt 40 kap. 18–19 §§ IL avseende en tidigare inträdd koncernbidragsspärr är nödvändig att göra i vissa fall. Det gäller om underskottsföretaget har mottagit koncernbidrag som inte får räknas med i beskattningsårets överskott enligt denna tidigare inträdda spärr, men som får räknas med enligt den senare inträdda spärren. Om företaget inte har mottagit ett sådant koncernbidrag behöver underskottsföretaget bara göra en beräkning utifrån den senast inträdda koncernbidragsspärren. Ställningstagandet innehåller en beskrivning av i vilka steg beräkningarna enligt Skatteverkets uppfattning ska göras.
2 Frågeställning
Ett underskottsföretag kan för ett beskattningsår omfattas av mer än en koncernbidragsspärr, som inträtt vid olika ägarförändringar under samma eller olika beskattningsår. Underskottsföretaget kan också ha mottagit ett eller flera koncernbidrag under året som inte får räknas med i beskattningsårets överskott när en koncernbidragsspärr tillämpas. Hur ska man i ett sådant fall tillämpa bestämmelsen om koncernbidragsspärr för att avgöra hur stort avdrag underskottföretaget får göra för koncernbidragsspärrat underskott?
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Lagar
Som huvudregel gäller att underskott som kvarstår från föregående beskattningsår ska dras av följande beskattningsår (40 kap. 2 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).
Vid en ägarförändring som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr (40 kap. 10 § IL). Om ett underskottsföretag eller ett moderföretag till ett underskottsföretag får det bestämmande inflytandet över ett annat företag inträder en koncernbidragsspärr (40 kap. 14 § IL).
Om ägarförändringen bara berör företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget inträder inte någon koncernbidragsspärr (40 kap. 10 § tredje stycket och 40 kap. 14 § andra stycket IL).
Koncernbidragsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott som beräknats på visst sätt. Vid beräkningen ska hänsyn inte tas till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. IL (40 kap. 18 § första stycket IL). Av lagtexten följer att de underskott som inte ska ingå i beräkningen är underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder.
Om en del av underskotten inte får dras av på grund av beloppsspärren gäller koncernbidragsspärren för den återstående delen (40 kap. 18 § andra stycket IL).
Koncernbidrag från företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen ska vid tillämpningen av 40 kap. 18 § IL räknas med i överskottet. Koncernbidraget får dock inte räknas med om ett företag som inte ingick i samma koncern före ägarförändringen genom fusion har gått upp i det företag som lämnat koncernbidraget. Koncernbidraget får inte heller räknas med till den del det motsvaras av koncernbidrag från något annat företag som inte ingick i samma koncern före ägarförändringen (40 kap. 19 § IL).
Belopp som inte har kunnat dras av ska dras av det följande beskattningsåret om det inte finns någon begränsning då. Koncernbidragsspärren gäller till och med det femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde (40 kap. 18 § tredje stycket IL).
3.2 Praxis
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i RÅ 2008 ref. 69 prövat hur bestämmelserna om koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 och 19 §§ IL ska tolkas när ett underskottsföretag får koncernbidrag både från företag som ingick i samma koncern före ägarförändringen (”gamla” företag) och från företag som inte tillhörde koncernen vid denna tidpunkt (”nya” företag). Frågan som prövades var om bestämmelserna ska tolkas så att underskottsföretaget först kan kvitta årets negativa resultat mot koncernbidrag från ”nya” företag, för att möjliggöra att koncernbidragsspärrade underskott sedan kan dras av mot koncernbidrag från ”gamla” företag.
HFD uttalar i domen att koncernbidragsspärren är utformad på så sätt att det i lagtexten anges en beloppsmässig gräns för hur stor del av ett spärrat underskott som får dras av. Denna gräns utgörs av ett överskott som har beräknats på ett visst sätt. I detta överskott får koncernbidrag från ”gamla”, men inte ”nya”, koncernföretag inräknas. Bestämmelsen ger enligt domstolen inte utrymme för att koncernbidrag som underskottsföretaget tar emot från ”nya” företag beaktas då man beräknar överskottet.
4 Bedömning
Om ett underskottsföretag är med om flera ägarförändringar kan det i underskottsföretaget finnas flera gällande koncernbidragsspärrar som har inträtt vid olika tidpunkter och beskattningsår. Därmed kan de olika koncernbidragsspärrarna också omfatta beloppsmässigt olika stora underskott och gälla koncernbidrag från olika företag.
Varje inträdd koncernbidragsspärr som fortfarande gäller begränsar avdraget för underskott som uppkommit före det beskattningsår då respektive spärr inträtt. Reglernas utformning innebär att en tidigare inträdd koncernbidragsspärr inte kan omfatta ett beloppsmässigt större underskott än en spärr som inträtt senare. Trots detta kan en tidigare inträdd spärr i vissa fall innebära en större begränsning av företagets avdrag för spärrat underskott än en senare inträdd. Eftersom varje koncernbidragsspärr ska tillämpas för sig anser Skatteverket att den större begränsningen då ska få genomslag vid beskattningen. Det innebär också att en tidigare inträdd koncernbidragsspärr inte kan utöka avdragsrätten för ett koncernbidragsspärrat underskott som inte får dras av enligt en senare inträdd koncernbidragsspärr.
Om underskottsföretaget inte har fått några koncernbidrag som inte får räknas med i beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18–19 §§ IL räcker det att företaget gör en beräkning för den sist inträdda koncernbidragsspärren.
En beräkning enligt 40 kap. 18–19 §§ IL avseende en tidigare inträdd koncernbidragsspärr är dock nödvändig att göra i vissa fall. Det gäller om underskottsföretaget har mottagit koncernbidrag som inte får räknas med i beskattningsårets överskott enligt denna tidigare inträdda spärr, men som får räknas med enligt den senare inträdda spärren. Koncernbidrag som inte får räknas med enligt bestämmelserna är koncernbidrag som kommer från företag som inte ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen. Det innebär att inte heller koncernbidrag från företag som tillkommit i koncernen efter att den aktuella koncernbidragsspärren inträdde får räknas med. Beräkningen ska göras på det sätt som framgår av RÅ 2008 ref. 69 för respektive koncernbidragsspärr.
Beräkningarna avseende den senare respektive tidigare inträdda koncernbidragsspärren måste därefter jämföras. Skatteverket anser att den koncernbidragsspärr som innebär störst begränsning av företagets avdrag för spärrat underskott får genomslag vid beskattningen det aktuella beskattningsåret.
Beräkningarna ska alltså enligt Skatteverkets uppfattning göras i följande steg vid tillämpning av 40 kap. 18–19 §§ IL:
Beräkna beskattningsårets överskott och avdrag för koncernbidragsspärrat underskott utifrån den senast inträdda koncernbidragsspärren.
Beräkna beskattningsårets överskott och avdrag för koncernbidragsspärrat underskott utifrån tidigare inträdda koncernbidragsspärrar om underskottsföretaget har mottagit koncernbidrag från något företag som inte får räknas med i beskattningsårets överskott enligt tidigare inträdda koncernbidragsspärrar, men som får räknas med enligt den senare inträdda spärren.
Avdrag för koncernbidragsspärrat underskott medges enligt den spärr i steg 1–2 som innebär störst begränsning av avdraget för koncernbidragsspärrat underskott.
4.1 Exempel beräkning av avdrag för koncernbidragsspärrat underskott
År 0 bestod koncernen av MB AB och dotterbolaget U AB.
År 0 har U AB ett negativt resultat om 2.000 tkr, vilket innebär att det fastställs ett underskott på samma belopp.
År 1 förvärvar MB AB företaget A AB. Det inträder därför en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 14 § IL avseende U AB:s underskott från tidigare år om 2.000 tkr. U AB har ett negativt skattemässigt resultat för år 1 om 5.000 tkr, vilket innebär att det totala underskottet uppgår till 7.000 tkr.
År 2 förvärvar MB AB företaget B AB. Det inträder därför en ny koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 14 § IL avseende U AB:s underskott från tidigare år om 7.000 tkr. U AB har ett skattemässigt nollresultat för år 2, vilket innebär att det totala underskottet även år 2 uppgår till 7.000 tkr.
År 3 har U AB ett skattemässigt överskott om 6.500 tkr (före avdrag för tidigare års underskott) som inkluderar koncernbidrag med 1.200 tkr från MB AB, 1.800 tkr från A AB och 1.000 tkr från B AB. Underskott från tidigare år i U AB uppgår till totalt 7.000 tkr.
Hur stort avdrag för koncernbidragsspärrat underskott får U AB göra år 3?
1. Beräkna beskattningsårets överskott och avdrag för koncernbidragsspärrat underskott utifrån koncernbidragsspärren som inträdde år 2 (den senast inträdda)
Koncernbidragsspärrat underskott år 3 i U AB är 7.000 tkr, som koncernbidragsspärrades vid ägarförändringen år 2 då B AB förvärvades. Vid beräkningen av hur stort belopp av det koncernbidragsspärrade underskottet som får dras av (beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18–19 §§ IL) får koncernbidragen från A AB respektive MB AB beaktas eftersom dessa företag ingick i koncernen före ägarförändringen.
Beräkning av beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18–19 §§ IL:
Årets skattemässiga resultat före avdrag för föregående års underskott | +6.500 |
Mottagna koncernbidrag, samtliga | –4.000 |
Koncernbidrag från A AB | +1.800 |
Koncernbidrag från MB AB | +1.200 |
Beskattningsårets överskott | +5.500 |
Den koncernbidragsspärr som inträdde år 2 innebär alltså att 1.500 tkr av spärrat underskott inte får dras av (7.000 – 5.500).
2. Beräkna beskattningsårets överskott och avdrag för koncernbidragsspärrat underskott utifrån koncernbidragsspärren som inträdde år 1 (den tidigare inträdda)
Den koncernbidragsspärr om 2.000 tkr som inträdde vid förvärvet av A AB år 1 gäller fortfarande år 3. Vid beräkning av beskattningsårets överskott (40 kap. 18–19 §§ IL) enligt denna spärr får enbart koncernbidraget från MB AB beaktas, eftersom det bara var detta företag som ingick i koncernen före ägarförändringen.
Som framgått under steg 1 ovan får koncernbidraget från A AB räknas med i beskattningsårets överskott vid tillämpning av den koncernbidragsspärr som inträdde år 2. U AB har alltså mottagit ett koncernbidrag som får räknas med i beskattningsårets överskott enligt den senare inträdda koncernbidragsspärren, men inte enligt den tidigare. Det är därför nödvändigt att också göra en beräkning enligt den tidigare koncernbidragsspärren.
Beräkning av beskattningsårets överskott enligt 40 kap. 18–19 §§ IL:
Årets skattemässiga resultat före avdrag för föregående års underskott | +6.500 |
Underskott som uppkommit efter att koncernbidragsspärren inträtt vid förvärvet av A AB (7.000 – 2.000) | –5.000 |
Mottagna koncernbidrag, samtliga | –4.000 |
Koncernbidrag från MB AB | +1.200 |
Beskattningsårets överskott | –1.300 |
Eftersom beräkningen av beskattningsårets överskott ger ett underskott innebär den koncernbidragsspärr som inträdde år 1 vid förvärvet av A AB att ingen del av det spärrade underskottet om 2.000 tkr får dras av, dvs. av totalt underskott från tidigare år om 7.000 tkr får 2.000 tkr inte dras av.
3. Beräkna slutligt avdrag för koncernbidragsspärrat underskott
Koncernbidragsspärrat underskott år 3 uppgår till 7.000 tkr. Den senast inträdda koncernbidragsspärren innebär att 1.500 tkr av spärrat underskott inte får dras av (steg 1), medan koncernbidragsspärren som inträdde år 1 innebär att 2.000 tkr av spärrat underskott inte får dras av (steg 2). Avdragsbegränsningen enligt den koncernbidragsspärr som inträdde år 1 får genomslag vid beskattningen, eftersom 2.000 tkr är högre än 1.500 tkr.
Det innebär att avdrag för tidigare års underskott får göras med totalt 5.000 tkr (7.000 tkr – 2.000 tkr).
Beskattningsårets skattemässiga resultat före avdrag för tidigare års underskott | +6.500 |
Avdrag för del av spärrat underskott (7.000 – ej avdragsgill del enligt ovan, 2.000) | –5.000 |
Årets skattemässiga överskott | +1.500 |
Kvarstående underskott | 2.000 |
Skattemässigt resultat blir + 1.500 tkr. Av tidigare års underskott på 7.000 tkr får 2.000 tkr inte dras av. Efter avdraget uppgår det spärrade underskottet enligt båda spärrarna till 2.000 tkr. Avdragsrätten för det kvarvarande underskottet får prövas nästa beskattningsår.