Områden: Mervärdesskatt (Beskattningsgrundande händelse och redovisning, Beskattningsunderlag)
Datum: 2025-09-23
Dnr: 8-311456-2025
1 Sammanfattning
Skatteverket anser att artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas med direkt effekt. Det innebär att de beskattningsbara personer som vill tillämpa bestämmelsen får göra det.
Skatteverket anser att en elproducent som tillämpar mervärdesskattedirektivet med direkt effekt ska beakta både positiva och negativa elpriser under perioden för att fastställa beskattningsunderlaget.
Skatteverket anser att en elproducent som endast tillämpar ML:s regler bara ska beakta de positiva elpriserna under perioden för att fastställa beskattningsunderlaget.
2 Frågeställning
Priset för el i Sverige bestäms normalt utifrån spotpriset på den nordiska elbörsen. Elmarknaden är styrd av utbud och efterfrågan, vilket kan leda till negativa elpriser när produktionen överstiger efterfrågan. Med anledning av att elpriset under vissa tidsintervaller är negativt är det oklart hur detta påverkar hur mervärdesskatten ska beräknas. Skatteverket ger därför sin syn på följande frågor.
Kan artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet, som inte har införts i svensk lag, tillämpas med direkt effekt här i landet?
Hur ska beskattningsunderlaget beräknas vid leverans av el om artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet tillämpas med direkt effekt?
Hur ska beskattningsunderlaget beräknas vid leverans av el om ML:s regler tillämpas?
3 Gällande rätt m.m.
Med beskattningsgrundande händelse avses den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska kunna tas ut är uppfyllda (7 kap. 3 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jämför artikel 62.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).
Vid leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster inträffar den beskattningsgrundande händelsen som huvudregel när leveransen eller tillhandahållandet sker (7 kap. 4 § ML, jämför artikel 63 i mervärdesskattedirektivet).
När andra leveranser av varor än sådana som avser uthyrning av en vara under en viss period eller avbetalningsförsäljning av varor i enlighet med artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet och tillhandahållanden av tjänster ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar, ska dessa leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster anses äga rum vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till (artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet).
Vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen (8 kap. 2 § ML, jämför artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).
Vid uttag av varor utgörs beskattningsunderlaget av varornas eller liknande varors inköpspris eller, om ett sådant pris saknas, av självkostnadspriset, vid tidpunkten för uttaget (8 kap. 5 § ML, jämför artikel 74 i mervärdesskattedirektivet).
För att en bestämmelse ska ha direkt effekt krävs att den är ovillkorlig, d.v.s. att den kan tillämpas utan att några kompletterande regler behöver utfärdas. En bestämmelse anses inte vara ovillkorlig om EU-regler ger medlemsstaterna handlingsfrihet att t.ex. inskränka en rättighet eller valfrihet när det gäller tillämpning av bestämmelsen. Vidare krävs att den aktuella regelns innebörd är klar och precis. Regelns tillämpning får alltså inte vara beroende av en lämplighetsbedömning (8/81 Becker, C-10/92 Balocchi och C-62/93 BP Soupergaz).
Ett direktiv som mervärdesskattedirektivet kan endast ge enskilda personer eller företag rättigheter gentemot det allmänna. Det beror på att ett direktiv alltid är riktat till medlemsstaterna och ålägger dessa att på ett lämpligt sätt uppnå ett visst mål. Direkt effekt kan därför inte åberopas av en myndighet i skärpande syfte mot en enskild person eller ett företag (C-397/01, Pfeiffer).
Artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet innebär att beskattningsgrundande händelse och tidpunkten för skattens utkrävbarhet inträffar i slutet av den period som en sådan successiv avräkning eller betalning hänför sig till. Exempel på leveranser av varor som ger upphov till successiva avräkningar eller betalningar kan t.ex. vara leverans av el eller gas (prop. 2007/08:25, s. 198).
4 Bedömning
4.1 Artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas med direkt effekt
Skatteverket anser att artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas med direkt effekt. Det innebär att de beskattningsbara personer som vill tillämpa bestämmelsen får göra det.
Dock gäller inte bestämmelsen vid överlämnande av varor i enlighet med avtal om avbetalningsköp eller vid avtal om uthyrning av varor under viss tid där äganderätten normalt ska övergå senast när sista avbetalningen gjorts.
Om bestämmelsen tillämpas med direkt effekt inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid successiva avräkningar och betalningar vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till.
För att direkt effekt ska få tillämpas ska bestämmelsen vara klar, precis och ovillkorlig. Artikel 64.1 är inte en valfri bestämmelse för medlemsstaterna att införa. Bestämmelsen är därför ovillkorlig. Vidare är bestämmelsen klar och precis på så sätt att successiva avräkningar eller betalningar för sådana transaktioner som omfattas av bestämmelsen ska anses äga rum vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till.
4.2 Beräkning av beskattningsunderlag vid leverans av el – direkt effekt tillämpas
Skatteverket anser att en elproducent som tillämpar mervärdesskattedirektivet med direkt effekt ska beakta både positiva och negativa elpriser under perioden för att fastställa beskattningsunderlaget.
Om en producent av el tillämpar artikel 64.1 i mervärdesskattedirektivet med direkt effekt inträffar den beskattningsgrundande händelsen för samtliga leveranser av el som skett vid utgången av den period som avräkningen eller betalningen hänför sig till. Detta gäller även om det under perioden förekommer tidsintervaller då priset är negativt.
4.3 Beräkning av beskattningsunderlag vid leverans av el – ML:s regler tillämpas
Skatteverket anser att en elproducent som endast tillämpar ML:s regler bara ska beakta de positiva elpriserna under perioden för att fastställa beskattningsunderlaget.
Om en producent av el endast tillämpar ML:s regler inträffar den beskattningsgrundande händelsen successivt när leveransen av el sker, d.v.s. löpande under hela den period som omfattas av avräkningen eller betalningen. Det innebär att om elpriset t.ex. beräknas per kvart inträffar den beskattningsgrundande händelsen för varje kvart. Oavsett om priset på elen är positivt eller negativt vid den beskattningsgrundande händelsen ska det hänföras till leveransen av el.
Det är endast de leveranser av el som sker till positiva elpriser som ska tas med vid beräkningen av beskattningsunderlaget. Detta eftersom endast leveranser av el som görs mot ersättning eller som likställs med en leverans av vara mot ersättning omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Det finns bara en ersättning för leveransen när det finns ett positivt elpris. Vid de tidpunkter som leveransen av el sker till ett negativt pris görs leveransen utan ersättning, vilket innebär att leveransen av el inte kan beskattas. Leveransen kan inte heller uttagsbeskattas eftersom en uttagsbeskattning i dessa fall bl.a. förutsätter att det finns ett positivt inköpspris vid tidpunkten för leveransen.