2025-10-15 Uppdelning av ingående mervärdesskatt

Blandad verksamhet

Skatteverket anser att praxis från Högsta förvaltningsdomstolen innebär följande för en beskattningsbar person som bedriver blandad verksamhet där den ingående skatten ska delas upp:

• Bestämmelserna i ML ska tillämpas så att uppdelningen efter skälig grund så långt möjligt motsvarar resursförbrukningen i verksamheten. Det innebär bl.a. att om det finns en annan metod än en uppdelning efter årsomsättning, som mer exakt visar hur de förvärvade varorna och tjänsterna förbrukas i verksamheten, så ska denna metod användas.

• En beskattningsbar person kan genom direkt effekt välja att tillämpa bestämmelserna om årsomsättning som fördelningsgrund i mervärdesskattedirektivet i stället för bestämmelserna i ML.

Om en beskattningsbar person väljer att tillämpa mervärdesskattedirektivet ska den ingående skatten delas upp på det sätt som framgår av huvudregeln i artiklarna 173.1 och 174 i enlighet med den tolkning EU-domstolen gjort av dessa bestämmelser. Enligt Skatteverket innebär det att hela årsomsättningen ska tas med vid beräkningen. Att den beskattningsbara personen kan ha flera verksamhetsgrenar påverkar inte denna beräkning. Om en beskattningsbar person har etableringar i flera länder ska dock bara den omsättning som förvärvet avser tas med vid beräkningen. Det innebär att om ett förvärv bara används av en etablering så är det endast årsomsättningen i denna etablering som ska beaktas vid beräkningen.

Avdragsbegränsningar, privata inköp och icke-ekonomisk verksamhet

Mervärdesskattedirektivet kan inte tillämpas med direkt effekt om förvärvet delvis avser en avdragsbegränsning, delvis används privat eller delvis används i en icke-ekonomisk verksamhet. Om förvärvet i dessa fall dessutom används i en blandad verksamhet kan dock mervärdesskattedirektivet normalt tillämpas med direkt effekt till den del förvärvet används i den blandade verksamheten.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Uppdelning av ingående mervärdesskatt” daterat den 2 februari 2024, dnr 8-2749853. Ställningstagandet innebär en ändrad bedömning gällande uppdelning av ingående skatt i en blandad verksamhet i de fall ett förvärv både används för transaktionerna som inte medför avdragsrätt och i samma utsträckning omfattas av en avdragsbegränsning. I dessa fall kan mervärdesskattedirektivet normalt åberopas med direkt effekt. Ställningstagandet innehåller inte längre sådan information som kan framgå direkt på vägledningssidor.

3.1 Mervärdesskattelagen

I den utsträckning en beskattningsbar person använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet får denne, från den mervärdesskatt som ska betalas, dra av ingående skatt som bl.a. hänför sig till leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster till den beskattningsbara personen (13 kap. 6 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML).

En beskattningsbar person får under vissa förutsättningar också göra avdrag för ingående skatt i den utsträckning varorna och tjänsterna används för transaktioner utanför landet eller för vissa transaktioner som är undantagna från skatteplikt (13 kap. 9–10 §§ ML).

Om den ingående skatten avser en beskattningsbar persons förvärv eller import som;

1. bara delvis är avdragsgill

2. görs gemensamt för flera ekonomiska verksamheter, av vilka det saknas avdragsrätt i någon

3. görs för en verksamhet där det delvis saknas rätt till avdrag

får avdrag endast göras för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som är avdragsgill respektive hänför sig till en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Det gäller även ingående skatt som till viss del avser annat än den ekonomiska verksamheten (13 kap. 29 § ML).

3.2 Svensk praxis

En uppdelning efter skälig grund ska så långt möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna (HFD 2014 ref. 18 I).

HFD har i ett senare mål konstaterat att HFD 2014 ref. 18 I gällde frågan hur omsättningsmetoden skulle tillämpas i ett konkret fall. I målet hade inte ifrågasatts att den svenska regleringen var förenlig med EU-rätten och något yrkande om att mervärdesskattedirektivets regler skulle tillämpas med direkt effekt fanns inte. Rättsfallet ger därmed föga vägledning när det gäller om en enskild kan stödja sig direkt på direktivbestämmelserna vid beräkningen av avdraget för ingående skatt. Denna fråga ska i stället avgöras utifrån EU-domstolens praxis (HFD 2023 ref. 45, punkt 21).

HFD har därefter konstaterat att artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt vid en uppdelning i en blandad verksamhet. Det innebär att en beskattningsbar person kan välja att stödja sig direkt på bestämmelserna i dessa artiklar för att få den avdragsgilla andelen ingående skatt fastställd med tillämpning av direktivets omsättningsbaserade beräkningsmetod (HFD 2023 ref. 45 punkterna 28–30). Det förhållandet att den ingående skatten delvis även skulle vara hänförlig till avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 13 kap. 26 § ML saknar betydelse (HFD 2025 not. 29, punkt 22).

Avdragsförbudet är en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln i mervärdesskattelagen skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. El- och vattensystem är en del av bostadsbyggnaden och den ingående skatt som avser el- och vattensystem omfattas därför av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad (HFD 2021 ref. 4 punkterna 12 och 17).

3.3 Mervärdesskattedirektivet

Rätt till avdrag finns för ingående skatt på varor och tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person i den mån varorna eller tjänsterna används för beskattade transaktioner (artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En beskattningsbar person har även rätt till avdrag för ingående skatt i den mån varorna eller tjänsterna används för vissa transaktioner utom landet eller för vissa undantagna transaktioner (artikel 169 i mervärdesskattedirektivet).

Är varor och tjänster avsedda både för transaktioner där den ingående skatten är avdragsgill och för transaktioner där den ingående skatten inte är avdragsgill är endast den del av den ingående skatten avdragsgill som avser de förstnämnda transaktionerna. Den avdragsgilla andelen ska bestämmas i enlighet med artiklarna 174 och 175 för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen (artikel 173.1 i mervärdesskattedirektivet).

Den avdragsgilla andelen ska vara resultatet av ett bråk bestående av följande belopp:

1. I täljaren, det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som avser transaktioner som medför rätt till avdrag enligt artiklarna 168 och 169.

2. I nämnaren, det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som avser transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner som inte medför rätt till avdrag (artikel 174.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet).

Den avdragsgilla andelen ska bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal (artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna får dock tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att i stället bestämma en andel för varje verksamhetsgren eller göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna (artikel 173.2 a-c i mervärdesskattedirektivet).

3.4 Praxis från EU-domstolen

Artikel 168 i mervärdesskattedirektivet innebär en rätt till avdrag för ingående skatt endast i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. Av själva lydelsen framgår därmed en skyldighet att fördela ingående skatt om inte all skatt används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner (C-566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, punkterna 32 och 33).

I ett första led ska ett förvärv som används i en blandad verksamhet uteslutande hänföras till en utgående transaktion som medför avdragsrätt eller en utgående transaktion som inte medför avdragsrätt. Det gäller dock inte om ett sådant hänförande i praktiken visar sig vara alltför komplext och därför är svårt att genomföra (jfr C-332/14, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, punkterna 23 och 26).

Syftet med artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet är att ge medlemsstaterna möjlighet att uppnå mer exakta resultat vid beräkningen av den avdragsgilla andelen (C‑511/10, BLC Baumarkt, punkt 23).

En etablering registrerad i en medlemsstat kan ha kostnader som uteslutande används för såväl skattepliktiga som från skatteplikt undantagna transaktioner utförda av etableringens huvudkontor beläget i en annan medlemsstat. I ett sådant fall ska en avdragsgill andel tillämpas som motsvarar kvoten av ett bråk där nämnaren består av omsättningen, exklusive mervärdesskatt, som enbart utgörs av huvudkontorets transaktioner och där täljaren utgörs av huvudkontorets beskattningsbara transaktioner som även skulle medfört avdragsrätt om de hade utförts i den medlemsstat där etableringen är registrerad (C-165/17, Morgan Stanley & Co International, punkt 46).

Om ett företag har ett huvudkontor i en medlemsstat och etableringar i andra medlemsstater skulle syftet med avdragsrätten allvarligt äventyras om omsättningen från alla fasta etableringsställen skulle beaktas vid beräkningen av den avdragsrätt som är tillämplig på en etablerad beskattningsbar persons huvudkontor (C-388/11, Le Crédit Lyonnais, punkt 35).

En icke-ekonomisk verksamhet omfattas inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. När en beskattningsbar person samtidigt bedriver ekonomisk verksamhet och icke-ekonomisk verksamhet kan avdrag endast medges för den mervärdesskatt som avser en ekonomisk verksamhet som är skattepliktig. Vid en uppdelning av ingående skatt som är gemensam för sådana verksamheter ska medlemsstaterna fastställa lämpliga metoder och kriterier som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående skatt. Medlemsstaterna kan antingen använda sig av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags investeringar som gjorts eller av en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags transaktioner som har genomförts, eller en annan lämplig fördelningsnyckel (C-437/06 Securenta punkterna 30–31 och 37–38 samt C-108/14 och C-109/14 Larentia + Minerva m.fl. punkterna 30–31).

Fördelningen mellan den del som används i en ekonomisk verksamhet och den del som endast används privat ska ske på grundval av proportionerna mellan användningen i ekonomisk verksamhet och användningen privat under det år då förvärvet gjordes (C-291/92, Armbrecht, punkt 21).

En unionsrättslig regel som har direkt effekt har alltid företräde framför nationell lag och ska tillämpas oavsett vad som föreskrivs i den nationella rättsordningen (se t.ex. 6/64, Costa v. ENEL).

Medlemsstaterna är inte skyldiga att tillämpa avrundningsregeln i artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet, när den avdragsgilla andelen av den ingående skatten beräknas på annat sätt än direktivets omsättningsmetod (C-488/07, Royal Bank of Scotland, punkterna 22–25).

4.1 Förvärv i blandad verksamhet

Skatteverket anser att praxis från HFD innebär följande:

• Bestämmelserna i 13 kap. 6 § och 13 kap. 29 § första stycket 2–3 och andra stycket ML ska tillämpas på så sätt att uppdelningen efter skälig grund så långt möjligt motsvarar resursförbrukningen i verksamheten. Det innebär bl.a. att om det finns en annan metod än en uppdelning efter årsomsättning, som mer exakt visar hur de förvärvade varorna och tjänsterna förbrukas i verksamheten, så ska denna metod användas.

• En beskattningsbar person kan genom direkt effekt välja att tillämpa mervärdesskattedirektivets bestämmelser om årsomsättning som fördelningsgrund i artiklarna 173.1 och 174 i stället för bestämmelserna i 13 kap. 29 § första stycket 2–3 och andra stycket ML.

4.2 Uppdelning i samband med en avdragsbegränsning eller vid privat användning

Artikel 173 i mervärdesskattedirektivet gäller enbart uppdelning av ingående skatt i en blandad verksamhet. Det innebär att denna bestämmelse inte kan tillämpas med direkt effekt när en uppdelning ska göras med anledning av att ett förvärv delvis omfattas av en avdragsbegränsning eller delvis används privat. Direktivet kan dock tillämpas med direkt effekt om ett förvärv till viss del omfattas av en avdragsbegränsning och i samma utsträckning används för transaktioner som inte medför avdragsrätt. En beskattningsbar person kan alltså välja att tillämpa mervärdesskattedirektivet vid uppdelningen i den blandade verksamheten (se vidare avsnitt 4.1).

Skatteverket anser att en uppdelning i samband med en avdragsbegränsning eller vid privat användning så långt möjligt ska motsvara resursförbrukningen av den vara eller tjänst som förvärvats (se vidare avsnitt 4.1.2 hur en sådan uppdelning kan göras).

Skatteverket anser vidare att om flera uppdelningar behöva göras så kan en beskattningsbar person välja att tillämpa mervärdesskattedirektivet vid den uppdelningen som avser blandad verksamhet. Det gäller t.ex. inköp som delvis används privat och delvis i en blandad verksamhet. I ett sådant fall ska en första uppdelning ske efter resursförbrukningen i den blandade verksamheten respektive den privata användningen. Därefter kan uppdelningen göras för den blandade verksamheten.

Det finns även bestämmelser i 13 kap. 13–28 §§ ML som ytterligare kan begränsa eller utöka den avdragsgilla andelen under vissa förutsättningar i de fall förvärvet delvis omfattas av en avdragsbegränsning.

4.3 Uppdelning i samband med icke-ekonomisk verksamhet

En uppdelning ska ske om ingående skatt till viss del avser annat än den ekonomiska verksamheten, det gäller t.ex. ingående skatt på förvärv som används i både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. Skatteverket anser att sådan uppdelning ska göras efter resursförbrukningen i den ekonomiska respektive den icke-ekonomiska verksamheten. Vilken fördelningsnyckel som kan vara relevant får avgöras i varje enskilt fall.

En beskattningsbar person kan ibland bedriva en verksamhet som består av tre olika delar, en icke-ekonomisk verksamhet som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och en ekonomisk verksamhet (blandad verksamhet) som består av två delar, en del med transaktioner som medför avdragsrätt och en del med transaktioner som inte medför avdragsrätt. Skatteverket anser att en uppdelning i ett sådant fall ska göras i två steg. Först måste en uppdelning göras för att få fram hur stor del av den ingående skatten som avser resursförbrukningen i den ekonomiska verksamheten och därefter en uppdelning på grund av den bedrivna blandade verksamheten. Även om det vid den första uppdelningen inte är möjligt att åberopa mervärdesskattedirektivet med direkt effekt så kan direkt effekt åberopas vid uppdelningen i den blandade verksamheten (se vidare avsnitt 4.1.2 för uppdelningen i den blandade verksamheten).