Områden: Mervärdesskatt (Beskattningsgrundande händelse och redovisning, Ingående skatt, Mervärdesskattens tillämpningsområde)

Datum: 2025-10-16

Dnr: 8-230334-2025

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att leverans av en fastighet i mervärdesskattehänseende som huvudregel sker vid tidpunkten för köpekontraktets undertecknande. Det är nämligen vid denna tidpunkt som väsentliga fördelar som förknippas med äganderätten till fastigheten överförs till köparen och denne såsom ägare kan förfoga över den. Överföring av rätten att förfoga över materiell egendom kräver inte att den part till vilken den materiella egendomen överförs tar emot egendomen fysiskt.

Vid överlåtelse där säljaren tillhandahåller fastighet och samtidigt åtar sig att uppföra en byggnad på denna med syftet att tillhandahålla en nyckelfärdig byggnad anser Skatteverket att leveransen av fastigheten sker på tillträdesdagen eftersom det är först då köparen kan förfoga över fastigheten såsom ägare. Detsamma gäller vid försäljning av tomtmark där säljaren samtidigt åtagit sig att exploatera eller färdigställa marken. Ofta har köparens rättsliga och/eller faktiska förfoganderätt begränsats i villkorade avtal med säljaren (byggföretaget). När villkorade avtal tillämpas får köparen normalt inte överlåta avtalen eller häva enbart entreprenaddelen utan eventuell hävning måste avse kontraktet i dess helhet. Byggnads- eller exploateringsarbetena pågår till dess att byggnaden eller marken kan användas för sina avsedda ändamål. Vid en sammantagen bedömning anser Skatteverket att säljaren förfogar över fastigheten såsom ägare fram till tillträdesdagen i dessa fall.

Det kan även i andra fall förekomma villkorade köpe- och entreprenadavtal där köparen måste anlita ett utpekat byggföretag för entreprenaden. Vid försäljning av fastighet (mark) där köparen förvärvar byggnadsarbetena från annan part än säljaren förfogar dock inte säljaren över marken såsom ägare under byggtiden. Skatteverket anser att leveransen av fastigheten (marken) i mervärdesskattehänseende i dessa fall sker redan vid tidpunkten för köpekontraktets undertecknande.

Ställningstagandet innebär att Skatteverket förtydligar sin syn när det gäller tidpunkten för leverans av fastighet i mervärdesskattehänseende.

2 Frågeställning

Med anledning av HFD 2023 ref. 10 har det uppkommit frågor om när leverans av vara har skett vid överlåtelse av en fastighet i andra fall än det som är aktuellt i målet. Frågorna rör överlåtelse av egendom som är fastighet enligt 2 kap. 11 § ML i sådana fall där både köpekontrakt och köpebrev används vid överlåtelsen.

Mervärdesskatt ska inte tas ut på överlåtelse av en fastighet men leveranstidpunkten har betydelse i andra fall, t.ex. när det gäller att avgöra om överlåtelse av en fastighet sker inom justeringsperioden (15 kap. 14 § ML) och när justeringen av avdrag ska redovisas (7 kap. 52 § ML). Leveranstidpunkten har också betydelse för att bedöma när skyldigheten att redovisa uttag av tjänster i en byggnadsrörelse upphör (5 kap. 32 § ML).

Ställningstagandet behandlar inte fall där fastigheten ingår i en s.k. verksamhetsöverlåtelse eftersom en sådan överlåtelse inte ska ses som en leverans av varor eller tjänster i mervärdesskattehänseende (5 kap. 38 § ML).

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskatt

Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (5 kap. 3 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jfr artikel 14.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Av EU-domstolens praxis framgår att leveransbegreppet inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med formkrav i nationell rätt utan omfattar samtliga överföringar av materiell egendom som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som ägare (C-185/01, Auto Lease Holland, punkt 32 och där angivna rättsfall). Vid bedömningen är det relevant att beakta om de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med äganderätten i allt väsentligt överförts (C-209/14, NLB Leasing, punkt 30 och där angivna rättsfall). Överföringen av rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom kräver dock inte att den part till vilken den materiella egendomen överförs fysiskt innehar den, eller att den materiella egendomen fysiskt transporteras till denna part och/eller fysiskt tas emot av denne. En och samma vara kan således bli föremål för två på varandra följande leveranser i den mening som avses i artikel 14.1 mervärdesskattedirektivet, samtidigt som varan på beställning överförs direkt från den första säljaren till den andra förvärvaren (C-60/23, Digital Charging Solutions GmbH, punkterna 27–28 och där angivna rättsfall) .

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2023 ref. 10 gjort bedömningen att tjänster som ett bolag tillför en ägarlägenhetsfastighet som är en lagertillgång i bolagets byggnadsrörelse ska uttagsbeskattas så länge fastigheten är bolagets egen fastighet. En fastighet upphör att vara egen fastighet när den är levererad i mervärdesskattedirektivets mening, alltså när köparen kan förfoga över den som ägare. HFD ansåg att fastigheterna var levererade vid tillträdesdagen eftersom det vid en sammantagen bedömning i ett fall som det aktuella är först på tillträdesdagen som väsentliga fördelar som förknippas med äganderätten till fastigheten överförs till köparen och denne såsom ägare kan förfoga över den.

3.2 Civilrätt

Säljaren och köparen blir bundna vid överlåtelsen genom ett köpekontrakt som uppfyller formkraven i 4 kap. jordabalken, JB. Efter att köpekontrakt har ingåtts är köparen behörig att rättsligt förfoga över fastigheten. Köparen kan t.ex. överlåta fastigheten eller upplåta rättigheter av olika slag. Tillträdet har vid överlåtelse av fast egendom ingen betydelse sakrättsligt. Det kan dock ha stor betydelse i relationen mellan avtalsparterna, bl.a. när det gäller fördelning av kostnader för och intäkter av fastigheten (se Folke Grauers, Fastighetsköp, 22 uppl. 2021 s. 73 ff. och 333 ff.).

I köpekontraktet kan köparens rätt att överlåta fastigheten eller att söka inteckning eller upplåta rättighet i fastigheten inskränkas (jfr 4 kap. 3 § 3 JB). Om det i köpehandlingen har föreskrivits att köpebrev ska upprättas, ska det anses som om förvärvets fullbordan eller bestånd gjorts beroende av köpeskillingens erläggande (jfr 4 kap. 5 § JB).

Säljaren och köparen blir bundna vid överlåtelsen genom ett köpekontrakt som uppfyller formkraven i 4 kap. JB. Köparen blir samtidigt skyddad mot att säljarens borgenärer kan ta fastigheten i anspråk. Å andra sidan blir säljaren genom kravet på köpebrev, som gör köpets fullbordan beroende av att köpeskillingen erläggs, skyddad mot köparens borgenärer i det att säljaren får möjlighet att häva köpet om inte köpeskillingen betalas i rätt tid. Säljaren kan emellertid inte förhindra att köpet fullbordas ifall köparen fullgör sin förpliktelse att betala köpeskilling. Under tiden mellan kontraktet och köpebrevet har köparen en villkorlig rätt till fastigheten (NJA 1995 s. 178 och NJA 1995 s. 183).

Om köpets fullbordan har gjorts beroende av att köpebrev ska utfärdas kan förvärvaren endast förfoga över den villkorade rätt till fastigheten som denne fått genom köpeavtalet. Detta har dock inte hindrat att köparen har rätt att överlåta fastigheten vidare innan tillträdet av fastigheten även om det varit en förutsättning för köpets fullbordan att köparen fullgör sin förpliktelse enligt det första köpekontraktet att betala köpeskilling. Bedömningen påverkades inte av att köpekontraktet innehöll en bestämmelse om att äganderätten skulle övergå till köparen först på tillträdesdagen (NJA 1995 s. 178).

4 Bedömning

4.1 Inledning

Begreppet ”leverans av varor” har en objektiv karaktär och gäller oavsett transaktionens syften och resultat. Det unionsrättsliga begreppet ”leverans av varor” grundar sig på en enhetlig definition som inte får variera från en medlemsstat till en annan.

Begreppet leverans av varor hänför sig inte till en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten ställer upp. En leverans av vara innefattar alla överföringar av materiell egendom från en part till en annan när överföringen ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om denna var ägare till egendomen.

När rätten att förfoga över varan har övergått till köparen kan denna få olika rättigheter t.ex. att använda, modifiera, pantsätta, överlåta och låna ut varan. Rättigheterna kan kallas rättslig förfoganderätt och överförs genom civilrättsliga regler. Förutom att säljaren genom avtal ska överföra den rättsliga förfoganderätten till köparen ska också den faktiska förfoganderätten och den ekonomiska risken övergå till köparen. Tillfälliga inskränkningar i förfoganderätten utesluter inte att det är en leverans av vara förutsatt att varan kan användas av köparen under tiden.

4.2 Mervärdesskatterättslig leverans av fastighet

Enligt Skatteverkets uppfattning sammanfaller vanligtvis en transaktions ekonomiska och juridiska innebörd. Även om det civilrättsliga avtalet inte är avgörande kan det ändå ge vägledning vid bedömningen av om en transaktion innebär en sådan överföring av förfoganderätten som avses i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket anser att det som huvudregel är vid tidpunkten för köpekontraktets undertecknande som väsentliga fördelar som förknippas med äganderätten till fastigheten överförs till köparen och denne såsom ägare kan förfoga över den.

4.2.1 Leverans vid köpekontraktets undertecknande (huvudregeln)

Vid överlåtelse av en fastighet blir säljaren och köparen bundna av köpekontraktet om det uppfyller de formella villkoren. Efter det att köpekontrakt har ingåtts är köparen behörig att rättsligt förfoga över fastigheten. Köparen kan t.ex. överlåta fastigheten eller upplåta rättigheter av olika slag. Köparen har rätt att överlåta fastigheten oavsett om köpets fullbordan gjorts beroende av att köpebrev ska utfärdas och att köparen endast förfogar över den villkorade rätt till fastigheten som denna fått genom köpekontraktet. Säljaren är bunden av köpeavtalet om köparen betalar köpeskillingen på tillträdesdagen. Detta innebär att köparen civilrättsligt kan överlåta fastigheten innan tillträdesdagen i ett sådant fall enligt Högsta domstolen (HD). En klausul om att äganderätten ska övergå till köparen först på tillträdesdagen medför inte någon annan bedömning eftersom den enligt HD:s praxis inte civilrättsligt påverkar köparens möjlighet att överlåta fastigheten innan tillträdesdagen.

Det skulle kunna invändas att köparen i de flesta fall inte får fysiskt tillträde till fastigheten innan tillträdesdagen och att detta är en omständighet som begränsar rätten att förfoga över fastigheten som ägare. Enligt EU-domstolens praxis är dock den fysiska förfoganderätten till en vara inte ett nödvändigt krav för leverans enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet. I praktiken har köparen vid försäljning av fastigheter rätt att överlåta fastigheten innan tillträdesdagen (se dock avsnitt 4.2.2). Detta är enligt Skatteverkets uppfattning en utmärkande del av rätten att förfoga över fastigheten som ägare. Köparen har därigenom den ekonomiska bestämmanderätten över hur fastigheten ska användas. Sammanfattningsvis anser därför Skatteverket att leveransen av fastigheten i mervärdesskattehänseende sker redan vid köpekontraktets undertecknande.

4.2.2 Samma säljare av mark och entreprenad (tillträdet)

Vid överlåtelse där säljaren tillhandahåller fastighet och samtidigt åtar sig att uppföra en byggnad på denna är syftet att köparen ska köpa en nyckelfärdig byggnad. Förvärvet av marken sker normalt som ett led i en totalentreprenad. Avtalen kan se olika ut men ofta har köparens rättsliga och/eller faktiska förfoganderätt begränsats i villkorade köpe- och entreprenadavtal med säljaren (byggföretaget). Köparen saknar möjlighet att förvärva fastigheten utan att samtidigt låta säljaren färdigställa bostaden. Byggnadsarbetena pågår till dess att byggnaden kan användas för sitt avsedda ändamål. Vid en sammantagen bedömning anser Skatteverket att säljaren förfogar över fastigheten såsom ägare fram till tillträdesdagen i sådana fall (jfr HFD 2023 ref. 10). Detsamma gäller vid försäljning av tomtmark där säljaren samtidigt åtagit sig att exploatera eller färdigställa marken innan köparens tillträde. Det saknar då betydelse om köparen skulle ha rätt att civilrättsligt överlåta fastigheten innan tillträdet. Skatteverket anser således att leveransen av fastigheten i mervärdesskattehänseende i dessa fall sker först vid köparens tillträde till fastigheten.

4.2.3 Olika säljare av mark och entreprenad (huvudregeln)

Det kan förekomma villkorade köpe- och entreprenadavtal även i andra fall där köparen måste anlita ett utpekat byggföretag för entreprenaden. Vid försäljning av fastighet (mark) där köparen ska förvärva byggnadsarbetena från annan part än säljaren så förfogar inte säljaren över marken såsom ägare under byggtiden. Enligt Skatteverkets uppfattning sker i stället leveransen av fastigheten (marken) till köparen i mervärdesskattehänseende redan vid tidpunkten för köpekontraktets undertecknande.